《税收征管法》修订中的法律难题解析，本文主要内容关键词为：税收论文,难题论文,征管法论文,法律论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2015年1月5日国务院法制办公布《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称“修订草案”)，向社会公开征求意见。毫无疑问，修订草案在立法理念、法律架构、基本制度、具体条款等众多方面都有所突破和发展，给人耳目一新的感觉。但也必须冷静地看到，修订草案还存在许多突出问题，离提交人大审议尚存在较大差距，需要继续进行讨论和修改，特别是要尽快在一些重要法律难题上寻求破解共识和建设性思路。 一、确立建立现代税收征管制度的立法目标 当前我国经济社会已然迈入了全面深化改革和全面推进依法治国的新时期，只有按照党的十八届三中、四中全会的要求和部署，通过“完善立法”、“落实税收法定原则”、“建立现代财政制度”、“更好发挥法治的引领和规范作用”，才能有效发挥财政在国家治理中的基础和重要支柱的功能，担当推进国家治理体系和治理能力现代化的突破口的重任。为此，我国《税收征管法》修订的根本目标就是要建立现代税收征管制度，实现税收征管制度从传统到现代的根本转型，推进税收治理的现代化和法治化。 建立现代税收征管制度是推进税收治理现代化的需要。现代税收征管制度以新公共管理理论和风险管理理论为基础，反映了税收征管活动的一般规律，既立足我国税收征管改革的本土实践，有效匹配我国税制结构调整的改革目标，也积极融入世界税收征管制度的发展趋势。因此，在《税收征管法》修订中，应当构建税收征管关系各方主体参与的多元治理格局，健全纳税服务体系，从管理性治理走向服务性治理，促进税收遵从；建立包括自然人在内的纳税人识别号制度，健全涉税信息提供制度，扩大税收行政强制和税务检查的适用范围，为直接税改革铺平道路；改造税收征管流程，完善自主纳税申报制度，推进税收风险管理、纳税人分类管理和税源专业化管理，建立税款评定制度，确立税款确定制度的中心地位；加强税收征管信息化建设，建立涉税信息共享制度，提高税收征管效率，从而提升税收治理的科学化、信息化和国际化水平。 建立现代税收征管制度是推进税收治理法治化的需要。法治是现代国家治理最重要的特征和标准，①是治国理政的基本方式，所以法治化是现代税收征管制度核心的本质特征和最主要的规则形式。“法律是治国之重器，良法是善治之前提”。现代税收征管制度以程序正义理论和税收债法理论为法理基础，秉持现代法治的理念和精神，要求税收基本程序制度实行法律保留，提高立法层级；更加注重正当法律程序对征税权的监控功能和对纳税人权利的保障功能；按照平衡保护的原则，坚持公正与效率相结合、权利与义务相统一，平衡协调国家征税权与私人财产权、实体权利与程序权利、行政权与司法权等关系，兼顾当前与长远、本土化与国际化。因此，建议将《税收征管法》的立法宗旨修改为“为了规范税收征收和缴纳行为，保障税务机关依法征税，保护纳税人合法权益，促进税法遵从，推进税收治理现代化和法治化，根据宪法制定本法”，健全纳税人权利体系，将依法税收规划权(或称法律限度内纳税权、税负确定性权利)、诚实推定权、委托税务代理权等增列为纳税人权利。 二、增加专章规定“纳税义务” 从各国立法实践看，以税收征管制度(税收程序制度)为主、兼顾税收实体制度的法律一般被命名为“税法通则”(或称税收通则)，是税收领域通则性的基本法律，是实现税法法典化的基石性法律。税法通则的核心任务是解决税款确定和征收中的法律问题，而税款确定(征收)要同时遵循实体规则和程序规则，即有关纳税义务(税收债务)成立和变更规则、税收征纳程序规则。因此，在立法架构上，各国税法通则主要规定三部分内容：一是总则，规定税收的基本概念(术语)、税法基本原则、管辖、税收征管体制、税法解释等；二是纳税义务，规定纳税义务成立的要件、时间、变更、终止；三是税收征纳程序，规定税收确定程序、税收征收程序、税收检查程序、税收争议救济程序、税收处罚等。从内容和功能来看，我国《税收征管法》相当于各国的税法通则。但从修订草案结构来看，第一章是总则性内容，其他各章主要是程序性内容，缺少的正是有关实体纳税义务的通则性规定的章节。增补上“纳税义务”一章后，我国《税收征管法》就完全具备了税法通则的定位和功能。这对于实现我国税法法典化，完善税收法律体系具有重要意义。 “纳税义务”一章的法理是以税收债务关系说为基础的税收债法，主要规定各实体税种法涉及的纳税义务的构成要件(税收要素)以及纳税义务的变动(成立、变更、消灭)等，有利于解决各税种采取“一税一法”立法模式所涉及的共同实体税法问题。《德国税收通则》第二章“税收债务法”对此规定得最为详细，涉及纳税人、税收债务的成立与变动、税收优惠、责任等共45条；《韩国国税基本法》第三章“纳税义务”规定了纳税义务的成立和确定、纳税义务的承继、连带纳税义务、纳税义务的消灭、纳税担保等共13条。我国这次修订《税收征管法》时，可以借鉴德国、韩国的立法，增设第二章“纳税义务”，但只对纳税义务的核心问题作出基本规定，以后修订时再逐步完善。建议该章设计6个条文，新增第1条规定“各税种法通过规定纳税人、征税对象、计税依据、税率等税收构成要件(税收要素)确定纳税义务”，“纳税义务在法律规定的税收构成要件实现时成立。”本条第一款是关于各税种法税收要素的一般性规定，第二款是关于纳税义务成立(发生)的一般性规定。新增第2条规定“纳税义务成立时，应当依照本法第五章和第六章规定的程序，确定其应纳税款，但在纳税义务成立的同时无须经过特别程序应纳税款即确定的除外。”本条是对纳税义务确定程序的一般性规定，是对修订草案第五章和第六章所调整的税款确定程序的总括性规定。将修订草案第七章“税款追征”中第78条、第79条、第80条有关连带纳税义务、第二次纳税义务的条文，调整到第二章“纳税义务”。新增第6条规定“因经济调节、收入分配、慈善捐赠等公益目的，可以在必要限度内给予税收优惠”，“税收优惠由法律规定或经依法授权由行政法规和国务院规定。”本条对税收优惠的目的、权限作出规定。 为了规范法律语言，准确表达法律概念，建议修改修订草案相关章节的名称。将第四章名称“信息披露”改为“信息提供”，因为信息披露是指向不特定的社会公众公开信息，如上市公司披露证券发行信息等，但涉税信息特指第三方向税务机关提供信息，这些信息不仅不应当向公众公开，而且要严格保密。将第五章名称“申报纳税”改为“税款申报”，将第六章名称“税额确认”改为“税款评定”，该两章共同构成“税款确定”。将第七章名称“税款追征”改为“税款征收”。其修改的考虑，一是将“税款”、“税额”统一为“税款”；二是“税款申报”特指纳税人自行申报确定应纳税款，相应地由税务机关实施“税款评定”，两者共同完成税款确定；三是“税款征收”与“税款确定”相对应，指税款确定以后的履行(清偿)行为，两者清晰地反映了税收征纳中的确定权和征收权两大征税权及其对应的确定行为和征收行为两大征纳行为，而“税款追征”仅指税务机关对不履行税款缴纳义务的强制征收行为，不能涵盖纳税人主动缴纳税款的情形。 三、建立以第三方提供信息为核心的涉税信息管理制度 健全高效的涉税信息管理制度是税收征管体系现代化的基石，更是征收面向自然人的直接税、推行与自行申报制度相配套的税款评定制度的前提。因为涉税信息在源头上产生于纳税人和第三方，特别是纳税人的交易相对人(支付人)、金融机构、政府部门等第三方，掌握着大量的涉税信息，而他们又不是税款的直接缴纳人，所以在客观和主观两个方面都是涉税信息可靠的提供者。因此，税务机关税源管理的任务就不仅要采集纳税人拥有的涉税信息，尤其要特别重视向第三方取得涉税信息，这样可以与纳税人提供的申报信息进行交叉稽核比对，可以极大地提高申报准确率和税收遵从度。我国未来税制改革的重点是“逐步提高直接税比重”，个人所得税将向综合与分类相结合的税制模式转型，房地产税加快立法和适时改革正在稳步推进，加快推行税款评定制度已形成共识。因此，能否建立和创新涉税信息管理制度，是检验这次《税收征管法》修订成效的关键指标。 覆盖广泛和统一的纳税人识别号制度是各国税务行政的重要特征，是进行涉税信息管理和实施各类税收征管活动的重要支撑。它可以与居民身份证号、社会保障号等相一致，也可以单独设立；其基本功能是登记纳税人姓名、地址等基本信息，重点是归集经济活动信息。要实现纳税人识别号与居民身份证号、社会保障号、银行账号等的关联和信息共通，强化在签订合同、缴纳社会保险费、办理不动产登记等涉税经济行为时使用纳税人识别号，税务机关和其他法定机关只有在依法办理征税事宜时才能对纳税人识别号进行调查和使用。 考察各国涉税信息提供制度立法，其共同做法：一是涉税信息提供方式包括未按照税务机关事先要求定期提供和应税务机关要求提供两种，其中纳税人主要采用第一种方式通过税款申报定期提供信息，第三方则主要是应税务机关的事先要求提供信息，并且在这种情况下应当提供详细的分类信息。而在未按照事先要求定期提供的情况下，所提供的信息以总额信息和自然人纳税人信息为主，既是为了保护纳税人的商业秘密权和隐私权，也是为了减少垃圾信息，提高信息的有效性。定期提供一般按年度提供，少数按季度提供。二是涉税信息首先应当从纳税人取得，只有在纳税人提供的信息不能达到要求时才能要求第三方提供，所以纳税人是涉税信息最主要的提供者。为鼓励纳税人自愿披露信息，对于全面真实有效披露或者纠正了不准确不完整信息的，给予减免处罚的激励。②三是在支付人(纳税人的交易相对人)、金融机构、政府部门等涉税第三方中，最为重视支付人提供涉税信息的作用，因为支付人提供的信息最直接、最准确、最有针对性，信息有效性高，在美国被称为“源头信息”。例如，美国要求每个纳税年度向其他主体支付总额达600美元以上(其支付内容包括工资、津贴、报酬等)的法人或自然人，应当提供支付金额、收款人的名称和地址。大多数国家要求支付人应当提供工资和薪金、股息和利息这类信息，因为这类所得都实行扣缴方式征收。四是要求金融机构提供涉税信息时应当尊重其与客户之间的保密约定，只有在查处逃避税案件时才可以不受其他法律中关于为客户保密的规定。税务机关不得基于公共目的要求金融机构一次性或定期提供某类账户或某种金额的明细信息，金融机构定期提供的涉税信息应当仅限于按年度向税务机关提供纳税人账户的利息总额、投资收益总额等总额信息。只有在纳税人提供信息未达到要求，而又必须提供金融交易信息时，方可在符合相关目的的最小范围内，要求金融机构提供明细信息。五是政府部门和司法机关有义务向税务机关提供其在办理登记、审批和管理中取得的为征税所必需的信息资料。六是特定条件下适用提供信息除外制度，例如神职人员以其身份了解的信息，律师和辩护人、注册税务师、注册会计师、公证人员等特殊职业人员以其身份获得的客户信息(此为特殊职业人员的职业特权)，邮政人员了解的客户信件、邮件、电话中的信息，纳税人的亲属如果自己不直接作为涉税案件的当事人所了解的信息；不是违法或犯罪案件的当事人所了解的提供后会使自己受到刑事责任追究的信息(此为避免自证其罪)，最高政府主管部门认为提供后会对国家利益造成严重损失的信息等。七是重视建立严格的涉税信息保密制度。信息的保管和使用遵循严格的审批权限和程序，涉税信息只能用于税收目的，税务机关和公职人员不得将涉税信息提供给他人或用于他途，违法泄露信息的承担严厉的行政和刑事责任。但在特定情形下，也可以用于税收以外的目的或予以公开，例如法律明确规定可以公开、当事人同意公开、公开有利于税收行政程序或税收刑事程序的进行、公开具有迫切的公共利益等。修订草案要求第三方定期将各种信息详细地提供给税务机关，不仅为第三方设定了不合理的负担和巨大的信息安全风险，也不利于获得有效的信息，对公民权利、经营自由、政府职能分工等产生很大的侵害，违背了比例原则，应当借鉴上述国际经验进行相应修改。 四、建立事先裁定制度 事先裁定(advance ruling或private letter ruling)制度是近年来各国十分流行的税收征管制度，旨在解决纳税人特定交易安排适用税法的确定性问题，有利于减少税收风险、保护纳税人权利、促进税法遵从。从性质上看，事先裁定是对特定纳税人申请的，就其未来交易安排所涉及的涉税事项如何适用税法，而由税务机关审查后发布的解释性文件，是税务机关在个案中解释和适用税法的一种行政行为，是税务机关对特定纳税人提供的个性化的专门服务。这是事先裁定的基本定位。 我国在引入和建立事先裁定制度时，应解决好以下问题：一是事先裁定在适用范围上应限定在纳税人未来交易事项或未完成的交易，并且这些交易安排具有复杂性和重要性(例如并购重组交易)，现行法律法规和政策文件很难提供确定性的依据和意见。因此应将法规政策有明确依据、经济利益小、纯粹事实问题等事项排除在适用范围之外。换言之，不鼓励纳税人就个案请求税务机关出具特别的事先裁定，而是提倡纳税人遵守税务机关已经公布的具有普遍适用效力的税收政策文件自行申报纳税。二是事先裁定对税务机关具有单方约束力。基于行政决定的公定力和对纳税人信赖利益的保护，纳税人遵从裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任，但纳税人也不得对裁定申请行政复议或提起行政诉讼。三是事先裁定统一由国家税务总局作出。采用这种集中管理模式既是考虑到逐步推行的原则，也是为了保证执法统一性。借鉴美国等将税收行政文件的制定权高度集中于国内收入局首席律师办公室的做法，③我国税收事先裁定工作机构应当设在国家税务总局法规司。四是规定事先裁定的修改、撤销和撤回情形。当税务机关发现事先裁定有错误，或者纳税人申请的事实与实际发生的事实不同，或者法规政策有新的变更，可以主动修改或撤销裁定，但其不具有溯及力并应当保护纳税人的信赖利益；在事先裁定签发前，纳税人可以撤回申请。税务机关应当建立事先裁定内控机制，其修改或撤销应当由事先裁定委员会作出。五是事先裁定应当公开，以便于公众监督，但事先裁定的效力只及于申请人。 五、建立税款评定制度 基于涉税信息不对称、提高税法遵从绩效以及保护纳税人权利的考量，各国普遍推行自行申报纳税制度，应纳税款首先由纳税人通过纳税申报的方式初步确定，然后税务机关对税款申报的真实性和合法性进行评定，两者分工协作和监督制约，共同完成税款确定。修订草案引入了税款评定制度，是我国税收征管制度创新和迈向科学化、现代化、国际化的重要标志。税款确定有两种方式，上述在纳税人主动申报税款的基础上进行评定是税款确定最普遍的方式，即税款申报方式。而对于纳税人不按期申报，或者在纳税期之前纳税人有逃避纳税义务行为，或者未按照规定办理税务登记而从事生产经营的，或者临时从事生产经营的，则由税务机关主动进行税款确定，这被称为税款核定方式(需要修改修订草案第四十九条)。 无论是核定税款还是评定税款，一般情况下税务机关应当依据直接资料认定税收要件事实，并在此基础上确定税款，被称为据实课税。但在纳税人未履行涉税信息的记录、保管、报告以及协助税务检查的义务，无法取得直接资料的情况下，税务机关可以依据间接资料推定税基并据此确定应纳税款，这被称为推定课税。据此，建议将修订草案第五十条的“核定其应纳税额”改为“推定其应纳税款”。税务机关在税款评定时调整了纳税人申报的税款或者在直接核定税款的情况下，应当出具税款评定(核定)通知书，这是保留事后检查权的税务行政处理决定。在作出税款评定决定之前，应当告知纳税人有权进行陈述和申辩。对于事后发现因纳税人的原因出现了新的事实或证据而导致评定(核定)税款需要调整的，或者因为税法新的溯及规定导致需要调整的，应当进行再次评定(核定)。再次评定不得超过税款确定时效，并应当保护纳税人的信赖利益。在评定(核定)过程中，发现纳税人有逃税、骗税等严重违法行为的，应当由稽查部门立案查处。所以，税款评定成为发现稽查案件线索的主要渠道，并应当遵守“先评定、后稽查”的原则，以发挥评定部门和稽查部门各自优势。 六、完善征税权行使的时效制度 为了督促税务机关及时行使征税权，各国普遍建立了征税权(税收债权)时效制度。税收债权的时效由法律事实、期间和法律后果三个要素构成。由于抽象的税收债务需要通过税收确定程序，转变为具体的税收债务才能征收缴纳，所以国家税收债权(征税权)主要区分为税收债务的确定权和征税权，税收债权的时效也相应分为确定时效和征收时效，行使确定权的期间为确定期间，行使征收权的期间为征收期间。完整的时效制度包括期间的长度、期间的起算、期间的中止和中断、期间届满的法律效果等规则。我国现行《税收征管法》规定了税务机关追征权和补征税的时效期间，但并没有区分确定期间和征收期间，更没有上述时效制度相关规则的全面规定。由于只有先确定税款，然后才能具体实施征收，所以本次修订《税收征管法》时引入了国际通行的税收确定制度，将税款征收区分为税款确定与税款征收，相应地规定了税收确定期间与税收征收期间，但修订草案的规定不够合理和完善。 建议对修订草案第五十六条关于税款确定期间进行下列修改：一是确定期间的长度一般为5年，逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税的为10年，实施特别纳税调整的为8年。二是根据“能够行使确定权”的期间起算原则，并区分不同情形规定确定期间起算日期：纳税人在规定申报期间内申报纳税的，自申报之日起算；纳税人未在规定期间内申报的，自申报期间届满起算；由税务机关实行核定征收方式的，自纳税义务成立之日起算。建议对修订草案第六十八条关于税款征收期间进行下列修改：一是将第一款、第二款合并表述为“纳税人、扣缴义务人申报税款或税务机关评定(核定)税款后未缴或少缴税款的，税务机关在5年内可以要求其补缴税款，但对逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税的，税务机关在15年内可以追征税款。”二是增加期间起算规定：“纳税人按期申报的，自纳税期限届满之日起算；未在申报期限内申报而由税务机关评定或核定的，自评定或核定生效之日起算。”三是将第三款修改为“征收期间届满，税务机关不得再执行，但税务机关行使税收保障受偿权的除外。” 七、完善滞纳金制度 对外国立法的考察表明，各国对追究欠税经济责任一般包括功能各异的三种形式：一是税收利息，是为了补偿因纳税人推迟缴纳税款而使国家税款的货币时间价值所受到的损失，其利息率一般为银行同期存款或贷款的利率；二是滞纳金，是为了对拒不履行税务机关作出的缴纳税款决定的纳税人，以加处新的金额给付义务的方式迫使其尽快履行，属于强制执行措施(执行罚)；三是罚款，是对实施了税收违法行为的纳税人给予的经济制裁，属于法律责任的范畴。本次修订《税收征管法》引入了税收利息制度，因此应当将现行兼具补偿和制裁两种具有冲突功能窘境的滞纳金，调整为单纯的作为执行罚的强制执行措施，并以此来设计滞纳率、滞纳金上限等要素。 建议对修订草案第六十七条关于滞纳金的规定作出如下修改：一是降低滞纳金的比率。美国滞纳金的平均比率为年11.88%，德国为年12%，日本甚至没有规定滞纳金。我国台湾地区规定为每逾2日按滞纳税款加征1%滞纳金(相当于年利率182.5%)，但超过1个月仍未缴纳则不再适用，而是移交法院强制执行。因此，建议将修订草案规定的按日加收千分之五的滞纳金比率(相当于年利率182.5%)，修改为按日加收万分之五(相当于年利率18.25%)。二是降低滞纳金的上限。税收利息是税款的货币时间价值，作为补偿性措施不应当有数额上限的规定，但滞纳金作为强制执行措施应当遵循谦抑原则，例如美国滞纳金的上限为未缴税款的47.5%，我国台湾地区为不超过未缴税款的18.25%。因此建议增加规定“加处滞纳金不得超过未缴税款的50%”。三是规定滞纳金中止和免除。美国等都有滞纳金中止和免除的规定(美国对税收利息没有中止和免除规定，因为它是补偿性的，加处利息时纳税人不会受到损失，国家也不会受益)。建议我国增加滞纳金中止和免除的规定，其具体情形可适用与税收利息相同的规定。因此，建议将第六十七条修改为“纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的万分之五按日加收滞纳金，但最高不超过未缴税款的50%”、“滞纳金中止和免除的情形，适用本法第六十条的规定”。 八、完善税收处罚制度 一是大幅降低罚款程度。有效的税收处罚制度追求的是“严而不厉”，表现为处罚的宽严适度和执法的严格公正。我国现行0.5倍至5倍的罚款，处罚严厉程度和处罚裁量幅度都过大，实践中也很少适用，是典型的“厉而不严”。各国税收罚款一般都不超过少缴税款的1倍，并区分情形作出不同的处罚。例如，法国对于故意实施的违法行为，处以未缴税款40%的罚款；对于通过欺诈手段实施违法行为的，处以未缴税款80%的罚款。并且值得注意的是，国外税收处罚标准还有逐步降低的趋势。因此，建议将修订草案中的罚款由不缴或少缴税款的0.5倍以上3倍以下，修改为不缴或少缴税款的0.2倍以上1倍以下。二是建立税收责任免除制度。为了促使纳税人诚信纳税，借助纳税人的协力来促进税法遵从，建议将修订草案第九十九条第二款和第一百二十四条第二款合并，独立作为一条规定“纳税人、扣缴义务人在申报缴纳期限届满之日起至税务检查前办理修正申报，并补缴税款的，免于处罚；有其他主动纠正税收违法行为或者配合税务机关查处税收违法行为的，可以视情节从轻、减轻或者免予处罚”。三是将修订草案第一百零四条合并到第一百条中。第一百零四条规定的情形是纳税人不履行缴纳税款的义务，此时应当适用的是强制执行措施而不是给予处罚，除非其实施了妨碍追缴欠税的行为才能按照第一百条给予处罚。因此，建议将该两条合并规定为“纳税人、扣缴义务人办理了纳税申报或者税务机关向其送达了税款评定通知书，但在规定期限内不缴或者少缴应纳或者解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关可以依照本法第六十四条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款；纳税人、扣缴义务人采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，处不缴或者少缴的税款0.2倍以上1倍以下的罚款”。 九、废除税务救济缴税前置的规定 “有权利必有救济”。当前我国建立开放、公正、权威的税收法律救济制度，必须坚持两个原则。一是坚持税务行政复议是税务行政诉讼的前置程序。税收争议具有专业性、大量性和复杂性等特点，为了充分利用税务行政资源，高效解决税务争议，美国、法国、德国、韩国等多数国家都遵循“穷尽行政救济原则”，纳税人在寻求行政诉讼救济之前，必须先经过行政复议，仅在特定情形下允许直接提起司法诉讼。鉴于我国目前尚无税务法院，为了发挥行政机关在裁决税收争议中的专业优势，减轻法院压力，可以继续维持现行税务行政复议前置的做法。二是彻底废除提起税务行政复议和行政诉讼前必须缴纳税款的规定。绝大多数国家都不要求申请税务行政复议或者提起税务行政诉讼需要先行缴纳税款，因为救济权是《宪法》和法律保障的公民的基本权利，缴纳税款才能提起救济将极大地限制救济权的行使。我国现行《税收征管法》有复议和诉讼前先行缴纳款税的规定，纳税人经常因无力缴税而不得不放弃申请复议和诉讼，税务法律救济案件几乎为零。修订草案允许纳税人不缴纳税款就可以申请行政复议，但依然保留了提起行政诉讼前必须缴纳税款的规定。其担心的主要理由是废除缴税前置规定，纳税人会滥用诉讼权，导致国家税款不能及时入库。实际上这种担心是不必要的，因为在复议和诉讼期间不停止执行，税收利息也在持续加收，对于恶意诉讼甚至可以给予处罚；并且这种担心也是不正当的，因为缴税前置无异于“拿钱买诉权”，而诉权是基本人权，公民有获得迅速公正接受司法审判的权利。因此，本次修订《税收征管法》要完成开放税收司法的使命，彻底废除缴税前置规定，无论是申请行政复议还是提起行政诉讼，都不需要先行缴纳税款，以发挥税收司法保护纳税人权益、监督税务机关依法征税、推进税收法治发展的润滑剂等重要作用，让纳税人在每一个税务司法案件中感受到公平正义。 十、建立现代税务代理制度 修订草案在税务代理问题上维持了现行《税收征管法》第八十八条的规定，但该条既没有规定委托税务代理人办理税务代理事宜是纳税人的一项权利，也没有说什么样的主体可以作为税务代理人，更没有规定税务代理的核心业务是什么。所以，从税务代理立法的要素来看，它实际上并没有回答税务代理的基本制度是什么的问题，税务代理立法仍处于空白状态。应当推进我国税务代理制度的改革和转型，建立现代税务代理制度。为此，应坚持下列原则：一是法定原则。税务代理事关财税法律的正确实施，事关公民基本权利的享有和基本义务的履行，税务代理基本制度应当是一个国家税收基本制度的重要组成部分，属于法律保留事项，必须在法律层面作出规定。二是保护纳税人权利原则。税务代理人的职责和立场应当是为了税法的正确实施，基于独立公正、谨慎负责、诚实守信，以保护纳税人权利和促进税法遵从为使命、以自愿为前提所提供的一种专业性的职业服务。三是税务代理市场适度竞争原则。税务代理市场要开放，要在注册税务师、律师、注册会计师等之间形成适度竞争，以发挥他们各自的优势，更好地为纳税人提供高质量的税务专业服务。四是专家代理人原则。无论律师、注册会计师还是注册税务师，必须要成为税法专家型的代理人。 按照对税务代理制度的基本要素作出规定的要求，我们建议将现行《税收征管法》第八十九条由一款改为两款，其中第一款由现行的“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”，修改为“纳税人、扣缴义务人有权委托税务代理人办理税务事宜”，以确立委托税务代理人是纳税人的一项权利。建议增加一款作为第二款，规定“注册税务师、律师、注册会计师可以接受申请办理涉税鉴证业务，涉税鉴证管理办法由国务院规定”。其立法考虑：一是明确税务代理人的具体指向。律师和注册会计师已经在相关法律中确立了他们的税务代理地位，但现行法律和行政法规并没有确立注册税务师的法律地位，本款的规定解决了注册税务师于法有据的问题。二是确立涉税鉴证业务的法律地位并明确其代理人的主体范围。涉税鉴证是由独立的中介机构对纳税人纳税申报及其所依据的应税事实和应税行为的真实性、合法性出具有证明力的鉴证报告，是跟纳税人履行纳税义务直接相关的大量、经常发生的税务代理需求，是涉税专业服务中的基础性业务，尤其在推行直接税改革和完善自行申报制度以后，其重要性尤为凸显。三是涉税鉴证应当以自愿为原则，以纳税人自愿申请为前提，不能搞强制鉴证。四是由国务院制定专门的涉税鉴证管理办法，保障涉税鉴证的权威性和规范性。 ①许耀桐.以现代化为旨向识解国家治理[N].中国社会科学报，2014-02-07. ②丁一.国际税务行政的发展动态与创新[J].国际税收，2013，(1). ③张杨，崔威.美国联邦税收体系中规范性文件的使用及其对我国实践的启发.中国税法评论(1)[M].北京：中国税务出版社，2012.标签：税收征管法论文; 法律论文; 税收论文; 滞纳金论文; 税收原则论文; 纳税义务发生时间论文; 立法原则论文; 税法论文; 税务师论文;