纳税人与负税人比较研究，本文主要内容关键词为：人与论文,负税人论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
纳税人是享有法定权利，负有法定纳税义务，直接缴纳税款的单位和个人，是税收法定主体要素。负税人是税收在经济上的实际负担人，是税收的经济主体要素。对它们进行较系统的比较分析，有利于促进优化税制，依法治税，科学征税；有利于更好地维护国家税收主权；有利于保障国家税收收入；有利于发挥税收调控经济的职能作用。
一、税制比较
在税制中，纳税人和负税人的地位不同。纳税人是真实、确定的课税主体，属于制度性要素，是实现税收筹资职能的法律制度保障。在纳税人制度中，税收的强制性、无偿性和固定性都能得到体现。没有纳税人，就谈不上国家行使征税等一系列问题。
负税人并非独立的税制要素，属非制度性要素，但又是税收的经济主体和实际承担者。不把负税人确定为税制要素的原因，可从以下四点认识：首先，国家征税的目的是筹集财政收入，因此必须解决向谁征税和由谁纳税问题，至于谁在经济上最终负担税收，设计税制时可不必明确或解决。其次，税负在运动过程中能够转嫁。但不论转嫁与否，纳税人总是同应税商品、所得、财产和行为等课税对象相互伴随，具有确定性。负税人则不然，随税负转嫁，负税人也变化不定，具有不确定性。再次，即使我们能依据税负运动规律和特点，确认税负归宿点和负税人，也不能保证税收收入稳定、可靠和及时取得。因为：（1 ）若纳税人与负税人一致，对哪一方征税，课税结果都相同，也没有必要把负税人当作课税主体；（2）若某些税种的纳税人与负税人一致， 另外一些税种不一致，负税人在总体上也不确定；（3 ）即使全部税种的负税人都能被识别和确认，并进一步把它们确定成税制要素以取代纳税人，其结果会使税收管理成本上升，并因税负在时间、空间和主体间转移的复杂多变性，不利于从制度上保障税收收入及时、稳定、可靠取得。最后，税制中不能有两个并存的主体要素，否则就会导致税制性重复征税的外延性扩大，使得税收征管陷入混乱，并给经济运行带来消极影响。
上述分析表明，税制只能以纳税人为唯一法定纳税义务主体，合理界定纳税人质的范围，也是完善税制的首要任务。同时，负税人作为衡量税制健全与否的深层次因素，也应予以重视。
二、税种比较
纳税人与负税人一致与否，取决于税种的重要属性——税负能否转嫁，据此，通常把税种划分为直接税和间接税。从税种间的比较可以看出，纳税人与负税人的关系因税种而异。
1.由于直接税和间接税，尤其是所得税和商品税，可以实现优势互补，所以成为绝大多数国家税制结构的基本组成部分和共同特点。直接税以纳税人的收益或财产为课税对象，其纳税人与负税人、税收负担与税收归宿、名义负担人与实际负担人都是一致的。具有税源确定具体、负担直接、征收公平、收入可靠有弹性等优点，因而成为许多国家主体税种之一。但直接税税负一般不易转嫁，偷漏税对其纳税人的诱惑力更大，这正是所得税等直接税偷漏税较为严重的根源所在。
间接税的课税对象是商品（劳务，下同），以商品税为例，其税收实现机制与直接税则有很大不同。一方面，一种商品在退出流通领域前一般要经过多道流转环节，流转税额是随商品流转渐次形成的发生额的累计数，税额呈阶段性增长；另一方面，税额大小受商品流转环节多少、税负转嫁方向及转嫁程度的影响比较显著，收入有较大的不稳定性和可变性，即实际税收收入与预期税收收入不一定相符。所以，本文认为不能笼统地说“商品税收入具有稳定性”特征。
另外，与直接税相比，间接税因税负由负税人负担，纳税人即使依法纳税，也不会减少他们的经济利益。因此，间接税纳税人进行偷漏税则另有根源，即通过偷漏税，使其在市场竞争中，赢得比竞争对手更为有利的成本或价格优势，或者获得额外的税收利益，即把实际由负税人承担的外在性税收成本转化为纳税人占有的内在性税收利益。这是间接税与直接税的一个重要区别。
2.直接税主要是对人税，纳税人不仅与负税人具有一致性，而且也具有独立性和单一性。同一项所得（财产，下同）一般由某人按年或按次纳税，如果该纳税人进行偷漏税，有可能使全部税收流失。所以，对纳税人的管理是防止所得税流失的重要举措。
间接税主要是对物税，纳税人和负税人不一致，而且他们都有多元性和分散性。同一商品所负税收一般分多次实现，纳税人和负税人都是多个人的集合。若某一环节纳税人偷漏税，税收流失仅限于该环节应纳税金，不是该商品应负担的全部税金。但从负税人看，即使纳税人没有纳税，因间接税的负税人往往是被动性负担税收，不易了解纳税人纳税的真实信息，也无法制约纳税人的税收行为，所以在他们购买实际不含税商品时，可能要支付与含税商品相同的价格，这就会出现一种没有实际纳税人，却有实际负税人的奇特现象。这是直接税与间接税的又一显著区别。防范间接税偷漏税，应重点检查课税对象是否客观真实。
三、法律意义比较
税收是国家凭借政治权力进行的强制征收。纳税人既要依法纳税，又受法律保护，可依法从事生产经营、劳务供应、投资等活动，依法享有和支配税后收益。纳税人违反税法，则应承担相应的法律责任，如补缴税款、滞纳金和罚款，甚至负刑事责任等。可见，纳税人必须树立税收法律观念，确立自觉纳税的行为规范，把维护国家税收法律尊严和自身经济利益有机统一起来。
负税人不必承担税收法律义务。但从税收立法意图看，许多税种都有调节负税人经济行为的法律意图，这在间接税中表现得更为突出。
在法律上，直接税的纳税人与负税人是一致的，税收立法应以纳税人为轴心，处理好以下五种关系：（1 ）税收筹集资金职能要与纳税人的负担能力相适应；（2）兼顾横向公平与纵向公平；（3）根据经济社会发展状况，权衡、调整和兼顾效率目标与公平目标；（4 ）协调对自然人和对法人的课税制度，尤其是征收所得税，既要避免局部性税收真空所导致的税收歧视与税负不公，又要避免经济性重复征税导致的税负不公及经济负效应；（5）要实现直接税筹集收入、 稳定经济和公平分配等职能的有机统一。
间接税的纳税人与负税人相互分离，课税的法律意义也不同。（1）从纳税人分析，间接税在保障财政收入前提下，还应体现税收的经济公平原则，为市场经济主体创造公平的外部税收环境，减轻征税对资源配置产生的扭曲效应；（2）从负税人分析， 他们更关心税收的社会公平原则。因为社会公平对他们的影响更直接、更实际，这种影响表现为他们购买商品时实际支付价格高低及其实际收入水平的变化。总之，征收间接税，不仅要创造有利于纳税人公平竞争的经济环境，而且要创造负税人公平负担的社会环境。
四、主权意义比较
税收主权是主权国家——课税权主权制定税收法律制度，并依法对纳税人——课税主体进行征税的权力，是国家主权在税收领域的体现。纳税人属于主权范畴，负税人不属于主权范畴。
在封闭性经济中，国家的税收主权有很大局限。无论所得税，还是商品税，国家只对本国居民或公民行使课税权，纳税人仅限于本国纳税人。相应地，负税人也仅限于本国居民或公民。国家行使居民管辖权时，不涉及本国居民来源于境外的所得，也不涉及外国居民来源于境内的所得；国家行使地域管辖权时，不涉及进口商品和出口商品。所以，国家的税收主权是非常有限的，纳税人与负税人的外延也是一致的。
在开放性经济条件下，国家税收主权，以及纳税人与负税人都发生了诸多变化。
1.税收主权的外延扩大，体现税收主权的纳税人的范围扩大。
（1）所得税的纳税人包括本国人（居民或公民， 下同）和外国人。本国纳税人负无限纳税义务，就其境内、外总所得（来自居住国和非居住国的全部所得）向居住国纳税，居住国对其行使居民（公民，下同）税收管辖权。外国纳税人只负有限纳税义务，就其来源于收入来源国所得（来自非居住国的所得）向该国纳税，该国对他们（非居民纳税人）行使来源地管辖权。
（2）商品税的纳税人也延伸到本国人和外国人。 本国纳税人包括在本国境内从事生产、批发、零售及进出口业务，并取得经营收入的本国人；外国纳税人包括在本国境内从事生产、批发、零售和进出口业务，并取得经营收入的外国人。这两类纳税人，都负有限纳税义务，只就在该国境内取得的应税收入向该国纳税，国家对他们都行使来源地管辖权。
2.在开放经济条件下，负税人和纳税人外延扩大为本国人和外国人，但纳税人与负税人的关系则更加错纵复杂，并因税种不同而不同。
（1）所得税的本国纳税人即为本国负税人， 外国纳税人即为外国负税人，分别对应一致。
（2）商品税的纳税人与负税人之间，对应关系较复杂， 具体有四种类型：一是本国纳税人与本国负税人相对应。即本国厂商、批发商和零售商缴纳的国内商品税，以及本国进口商缴纳的进口商品关税，都由本国人负担；二是本国纳税人与外国纳税人相对应。即本国厂商、批发商和零售商缴纳的国内商品税，以及本国进口商缴纳的进口商品关税，由在本国境内购买应税商品的外国人负担；或本国出口商缴纳的出口商品关税，由商品进口国境内购买进口商品的外国人负担；三是外国纳税人与外国负税人相对应。即在本国境内从事经营的外国厂商、批发商和零售商缴纳国内商品税，以及外国进口商缴纳的进口商品关税，由本国境内购买应税商品的外国人负担；或本国境内从事出口业务的外国出口商缴纳的出口商品关税，由商品进口国境内购买进口商品的外国人负担；四是外国纳税人与本国负税人相对应。即在本国境内从事经营的外国厂商、批发商和零售商缴纳的国内商品税，以及外国进口商缴纳的进口商品关税，或由外国出口商缴纳的外国出口商品关税等，由本国境内购买这些商品的本国人负担。上述四种情形，是在开放经济中，商品税特有的、纳税人与负税人间的基本关系。
3.国家对所得课税时，既行使居民管辖权，又行使来源地管辖权；但对商品课税时，只行使来源地管辖权。因此，可以这样认为，直接税的纳税人，具有比间接税纳税更为重要和显著的主权意义。
4.由于国家征收间接税时只行使有限的来源地管辖权。因此，在经济国际或地区一体化进程中，间接税一体化对各成员国税收主权的否定程度较低，间接税制的国际协调也就较容易实现。相反，各国征收直接税时，同时行使互相并存且相互交叉的居民管辖权和来源地管辖权。因此，直接税一体化对各成员国的税收主权，尤其对居民管辖权的限制和否定程度较高，从而阻碍了税收一体化进程。
五、财政意义比较
筹集税收收入，满足国家提供公共产品和服务的财力需要是税收的基本职能。在一定的经济发展水平和经济结构条件下，税制结构、宏观税率及税收征管制度，是影响税收收入的关键因素。
1.税制结构是复税制体系中的税收分布格局及相互关系。多数发达国家以直接税为主体，如经合组织成员国1990年所得税、商品税、社会保险税分别占全部税收的39%、30%和23%，直接税收入是间接税收入的2倍。而发展中国家直接税和间接税分别是全部税收的35%和60 %左右。我国1997年仅增值税、消费税和营业税三项间接税，就占全部税收收入的65.4%，而企业、个人所纳所得税之和只占全部税收收入的16.2%。
确立适应财政需要的税制结构或主体税种，其实质就是根据一国经济结构、收入分配结构、税收政策目标等主客观因素，确定相应的纳税人结构和负税人结构。
2.宏观税率，即税收收入占GDP的比重， 是衡量一国税收筹资功能的基本指标。经济发展水平是决定宏观税率的基础因素，税率则是决定宏观税率的制度因素。但宏观税率最直接地取决于纳税人的纳税能力和负税人的经济负担能力。因此，提高宏观税率，应发展经济，涵养税源，并处理好几种关系：一是征纳关系要建立在稳固的经济条件和健全的法律制度基础之上；二是纳税人与负税人的关系，要建立在效率与公平相兼顾的基础之上；三是纳税人间的关系，要协调好法人之间、自然人之间，以及法人与自然人之间的关系，引申而论，就是要优化法人所得税、个人所得税及其配置关系；四是负税人之间的关系，特别要协调并优化所得税与商品税的配置关系。由于间接税收与经济增长呈线性关系，所以，除非提高税率，以间接税为主的税制无益于损高宏观税率。但直接税，尤其是个人所得税收入弹性较高，是提高宏观税率的有效税种。
3.加强对纳税人的税收征管，是国家税收实现的关键。为此，一要健全纳税人的税务登记、纳税申报和纳税检查等常规性管理制度；二要提高税务行政效率，降低政府征税费用和纳税人的奉行费用。（1 ）采用先进的稽征手段，如增值税发票扣税法、个人所得税源扣缴法。（2）推广计算机网络等现代化技术手段。（3）实行税务代理， 推进征税的社会化服务业；三要对纳税人的应税收入、所得、财产等严密监控，防范税收流失；四要坚决打击偷漏税，增强纳税人的纳税意识和全社会的协税、护税意识；五要完善税制，减少纳税人通过避税给国家税收造成的损失。
由于篇幅有限，本文没有从经济学角度，对纳税人和负税人进行专门比较分析。文中的许多观点是探讨性的，目的在于抛砖引玉，并籍此就教于同行。
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