关键审计事项研究述评
朱 荣，李睿霞
（贵州大学 管理学院，贵州 贵阳 550025）
【摘 要】 为了增加审计报告的信息含量，在理论界和实务界的共同推动下，对原有的审计报告格式进行了改革，并要求在审计报告中披露关键审计事项。文章对国内外有关关键审计事项的相关文献进行回顾与评述，以期为未来的研究提供理论参考。
【关键词】 关键审计事项；影响因素；影响
为了满足资本市场改革与发展对高质量会计信息的需要，自2013年以来，FRC、IAASB、PCAOB及中国财政部相继对原有的审计报告格式进行了改革，并要求在审计报告中披露关键审计事项。本文在对近年来相关研究文献进行梳理的基础上，从关键审计事项的衡量、影响因素及影响等方面进行总结，以期为后续的研究提供理论参考。
品比试验采用间比法排列，无重复，4行区，面积20 m2，每6个品种设置1个对照品种。同一排首、末小区必须是对照品种，并设不少于4行的保护区。全区收获计产，产量比较时以参试品种与两个相邻对照的平均值比较，计算增（减）产百分率，所有品种以增（减）产百分率的高低排序。
一、关键审计事项的衡量
根据审计准则的相关规定，关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项的确认是注册会计师从与治理层沟通过的事项中选取审计师在审计过程中重点关注过的事项，再从重点关注过的事项中选取最为重要的事项，最后以规定的格式规范地在审计报告中沟通。
除夕这一天，达斡尔民族还有摆灵位 （Aor-Jugebe）的习俗。当年若哪家长辈逝世了，从当年算起连续三个春节从农历三十至正月初三，要摆放已故长辈的灵位。灵位摆放在南炕的炕头，这个位置是长辈住的位置，在这个位置上要把干干净净的被褥枕头铺好，一旁摆着的小桌子上要放置烟袋、酒、糕点和水果等物品。从农历三十晚上到正月初三，本村和远方亲朋来家中拜年，首先要给灵位嗑头、敬酒、献烟。
现有研究主要采用是否披露关键审计事项（张凯旋、雷倩华，2018；王艳艳等，2018；何欣桐，2018）和关键审计事项的数量（阚京华、曹淑颖，2018；李延喜等，2019）来衡量关键审计事项。当然，也有学者将涉及到审计特别风险和重大会计估计的关键审计事项进行细分并分别赋值（王旭东、程安林，2018；张凯旋、雷倩华，2018），也有学者在设计衡量指标时将行业及关键审计事项本身的特征考虑进去（Lennox，2018）。
二、关键审计事项的影响因素
有关关键审计事项影响因素，现有研究主要从审计师的个人特征、事务所的特征、被审计单位的特征等方面展开。
（一）审计师的个人特征
也有部分学者的研究发现关键审计事项并不会增加审计收费。可能的原因在于关键审计事项的披露逐渐强制化，并不会带来审计收费的提高。Gutierrez，et al.（2016）和Reid，et al.（2018）利用英国最近审计报告的变化，没有发现在执行新的报告制度时审计质量或审计费用有重大变化的经验证据。Bedard，et al.（2015）在以法国的公司为样本进行实证研究时发现，关键审计事项的披露仅在第一年有审计报告延迟现象，第一年之后便不再存在审计报告延迟问题。其研究也发现关键审计事项对增加审计费用没有显著影响。
（二）事务所的特征
然而部分学者对关键审计事项能否真正带来信息增量持怀疑态度。首先，尽管被审计单位每一年的情况会有变化，但是部分关键审计事项在下一年持续披露的情况屡见不鲜，此时能否持续带来信息增量，就是一个挑战（Irvine，2014）。其次，关键审计事项的披露，也可能会带来信息冗余，预期报表使用者难以识别有用信息。Sirois（2015）研究发现关键审计事项会对实验者的注意力有所引导，增加关键审计事项的披露会增加实验者对相关财务报表披露的关注，但也会降低其对财务报表其余部分的关注。再次，在实务应用中，关于关键审计事项的描述，确认原因以及审计应对部分都不同程度地存在一些问题。且在披露内容上，存在个别行业内容完全一致的关键审计事项段（冉明东、徐耀珍，2017）。因此，实务应用情况也对关键审计事项能否有效实施提出了质疑。最后，由于报表使用者专业能力的差异，会存在信息解读困难。Annette，et al.（2016）的研究发现，投资者专业性对解读新审计报告的影响不容忽视。相较于专业投资者，非专业投资者在处理关键审计事项的信息时存在困难，导致改进的审计报告达不到逾期增加沟通价值的效果。因此，关键审计事项能否增加信息含量的问题还有待深入研究。
（三）被审计单位的特征
更多的研究则表明关键审计事项会减轻审计师责任。首先，关键审计事项相当于一个警示，提醒投资者关注这类事项，投资者会认为是审计师为了避免发生重大错报采取的合理、必要的措施，即使后来出现重大错报，也能一定程度上降低审计师的责任。而且审计师对关键审计事项仅进行客观陈述，没有进行评价性的沟通时相比于审计师对关键审计事项有评价性的陈述时，审计人员感知的审计责任要小（韩冬梅、张继勋，2018）。其次，关键审计事项是审计师在审计过程中重点关注的事项，关键审计事项的披露增加了投资者对审计工作的理解，其中涉及到重大审计判断的事项更让投资者感知到审计师作出恰当的判断不易，投资者感知的审计师责任会在一定程度上减轻（张继勋等，2015）。最后，披露关键审计事项会使投资者感知到审计师在审计工作中是谨慎和勤勉的，故而在一定程度上降低投资者感知的审计人员的责任（Causey，1999）。
根据稳态分析计算结果，可以看出2种工况的管道压力均满足设计要求，但各支管处出水压力均较高，工况1管道末端压力为83 m，工况2末端出水压力水头达70.6 m。
三、关键审计事项的影响
在关键审计事项的影响研究方面，本文将从审计业务的三方关系人出发，分别总结现有文献研究成果对三方关系人的影响。
1.关键审计事项对审计师责任的影响。审计报告的改革对于审计师而言，可能会带来审计责任的变化。一方面，审计报告的改革会提高报表使用者的期望值，如果减少的期望差距不能抵补增加的期望值，那么结果可能会增加期望差距。另一方面，非专业的预期报表使用者在理解改进后审计报告上存在的困难会进一步加大审计期望差距，从而虚增审计人员的责任，使得注册会计师和会计师事务所面临更多的诉讼风险（阚京华，2017；GIMBAR C，et al，2016），更容易使审计师成为被告（Katz，2014）。
（一）关键审计事项对除管理层之外的报表使用者的影响
1.关键审计事项是否增加信息含量。理论上来说，披露关键审计事项使得预期报表使用者了解审计师在审计过程中重点关注过的事项，了解其相关的审计应对程序，从而增加审计报告信息含量。相关研究也发现关键审计事项的披露提高了审计工作的透明度，既减少了信息需求方与供给方的信息差距，也减少了信息使用者与注册会计师之间的期望差距。关键审计事项为财务报表使用者提供额外信息，有利于增加信息含量，提高审计报告决策相关性和有用性（路军、张金丹，2018；唐建华，2015；柳木华，2015；葛悦，2018；冉明东、徐耀珍，2017；孙文军、竹挺进，2019）。且信息不对称程度越高的公司，审计报告信息含量提升效果越明显（孙文军、竹挺进，2019）。
采用MATLAB、LabVIEW、Simulink软件分别进行控制工程基础课程在各个领域内仿真，普遍反映虚拟仿真技术的运用激发了学生的兴趣、扩展了教学实例，实践教学效果不错。为此开发基于MATLAB、LabVIEW的虚拟实验平台，方便地满足理论教学的各种要求，而且可以根据需要开发出不同实验。无论内涵还是外延，都大大拓展了传统实验的范畴，既节省了实验资金，又因材施教、启发思维，灵活机动地创造了学习环境，并能够充分调动学生的积极性，培养了创新能力和创新思维，收到不错的应用效果，值得借鉴和推广。
不同的事务所在关键审计事项的披露内容、披露形式及披露数量上都有所差别。在披露内容上，毕马威披露的关键审计事项涉及范围较广，安永和德勤在同一被审计单位持续两年的关键审计事项披露中，一致的情况较多，即具有持续性。普华永道则侧重将新金融准则带来的变化作为重要事项提醒报表使用者，同时在描述具体关键审计事项前将所有事项按顺序单独列出（纪力，2018）。在披露形式上，主要包括文本形式与表格形式。据统计，国内八大披露时选择文本形式披露较多，而国际四大披露时选择表格形式较多（屠聪、傅颀，2019）。在披露数量上，关键审计事项的披露给事务所提供了展示审计过程的机会，有利于事务所品牌声誉的建立（吴勇等，2018）。那么事务所可能出于展示自身专业能力，在审计报告中披露更多的关键审计事项。毕马威对Rolls-Royce 2013年度财务报表出具的审计报告列示了8 个风险领域，同时定性点评了该单位会计政策与会计估计的情况，深受投资者欢迎（唐建华，2015）。但考虑到披露过多事项会引起对事务所的过多关注，带来额外的风险，且披露过多事项本身也意味着审计成本的增加，故目前国际四大和国内八大都青睐于在审计报告中披露三个关键审计事项（屠聪、傅颀，2019）。
2.关键审计事项对审计收费影响研究。关于关键审计事项对审计收费的影响研究有不同的研究结论。部分学者认为关键审计事项会增加审计收费。在关于增加审计费用的研究中，主要从增加审计成本与加大审计风险两个角度出发。关键审计事项的披露提升审计透明度，审计师会更谨慎对待审计风险，扩大实质性审计程序的范围，增加审计成本（何欣桐，2018；孙娜，2018）。关键审计事项作为新的审计准则出现，首次应用到实务中，在审计工作开始前，还会有对审计人员的培训费用产生，这也属于审计成本的范畴（梁刚、曾旭，2019）。除了增加审计成本，审计师及事务所承担更多的诉讼风险，故而也会增加审计收费（柳木华，2015；梁刚、曾旭，2019）。
一方面，有学者认为关键审计事项对投资者关于审计报告的信息内容进行决策的影响有限，原因在于投资者在关键审计事项披露之前已经通过上年的年报、电话会议、盈余公告等方式知晓了相关事项（Lennox，2018）。Reinstein（2018）、林莹莹（2018）也认为过于冗长的关键审计事项给投资者带来信息障碍，并未达到较好的信息传递效果，实证研究发现关键审计事项的披露数量对投资者决策并无影响。
另一方面，有学者认为披露关键审计事项会影响投资者决策。部分学者认为，关键审计事项的披露更好地满足了投资者的信息需求，并影响投资者决策，他们的研究结论显示关键审计事项的披露会带来积极的市场反应（何欣桐，2018；王艳艳，2018；Chen，et al，2014；Bens，et al，2017）。有学者将关键审计事项进一步进行细分，张凯旋和雷倩华（2018）实证研究发现，“合并-披露类”关键审计事项对盈余反应系数的影响显著，宋浩灵（2018）则发现投资者对资产减值事项段与收入确认事项段的反映最为强烈，研究结果出现差异的原因可能在于对关键事项的细分类别以及样本量的差异。此外，也有学者认为披露关键审计事项会对投资者产生消极影响，例如Christensen，et al（2014）在研究非专业投资者对关键审计事项的市场反应时，发现非专业投资者对包含CAM 段落（关键审计事项）的信息内容和来源可信度都有反应，如果投资者收到了强调与不确定公允价值估值审计相关的CAM 段落，他们更有可能停止对公司的投资。
此外，有学者认为关键审计事项的文本特征也会对投资者的决策带来一定的影响。关键审计事项的事项描述部分可读性越强，表达精确度越高，市场反应越积极；在审计应对部分，可读性越强，语气越积极，则市场反应越积极。披露内容上，归责于管理层的事项占比越高，市场反应越大，说明责任承担主体的明确能够降低投资风险（王艳艳，2018）。然而Lennox（2018）的研究结果则显示，关键审计事项披露的语气与投资者对公司风险的看法有关，但是不会给投资者带来信息增量。
（二）关键审计事项对注册会计师的影响
作者简介： 卜琰，女，湖南常德人，常德市安乡县教师进修学校专任教师，讲师，本科学历，研究方向：农村中小学教师培训。
就像杨学武以及潘叔的故事，老沃尔沃车主俱乐部的每位成员都和沃尔沃有着一段难忘的历史与温情的故事。而在这些成员当中，也不乏唐晓龙这样怀旧但又热爱潮流的年轻人。
当公司的资产负债率较高、公司的财务风险及财务舞弊的潜在可能性随之增加，导致财务报表存在重大错报的可能性增加，将会影响关键审计事项的确认（阚京华、曹淑颖，2018）。
2.关键审计事项对投资者决策的影响。目前有关关键审计事项对投资者决策的影响研究主要从投资者对关键审计事项的市场反应进行实证研究，但是研究结论却存在不一致性。
现有研究主要从审计师的性别、年龄、执业时间、行业专长以及独立性等特征对关键审计事项的影响进行了实证检验。研究发现，女性注册会计师披露关键审计事项的数量会更多（阚京华、曹淑颖，2018）；年龄越大、任职时间越长的审计师，认知能力越强，经验越丰富，道德约束及知名度越高，更可能提供高质量的审计报告（张凯旋、雷倩华，2018）。除了基本特征之外，审计师的独立性对关键审计事项的确定也至关重要。关键审计事项产生于审计师与管理层沟通过的事项，因此会存在审计师与被审计单位合谋而不披露其真实、全部的重大错报风险的现象（Lennox，et al，2017）。投资者也会通过关键审计事项感知审计师的独立性，Annette，et al.（2016）的研究发现审计师对商誉减值的评价不同时，投资者感知到不同的独立性程度，从而带来不同的市场反应。
3.关键审计事项对审计质量的影响。关键审计事项除了对审计师责任及审计收费有影响，对审计质量也有所影响，但研究结论依然未达成一致。支持关键审计事项会提高审计质量的学者认为：首先，披露关键审计事项增加了审计工作的透明度，在透明化压力下（梁刚、曾旭，2019），审计师和被审计单位会更重视这些事项的审计及在财务报表中的列报或披露，从而促进审计质量和财务报表质量的提高（IAASB，2014）。其次，赵珊（2016）、柳木华（2015）认为关键审计事项有助于强化审计师风险意识和审计复核，能够提高审计师的职业判断能力，提高审计质量。再次，Backof，et al.（2014）以及Kachelmeier，et al.（2014）认为关键审计事项的披露将使审判员和利益相关者倾向于认为审计师需要承担更多的法律责任，这样便使得审计师面对更高的诉讼风险，将使得注册会计师更加谨慎，对审计工作进行优化，提高审计质量。最后，披露关键审计事项将加深审计师与治理层在审计过程中的沟通，一方面使得治理层更加注重财务报表的合规性，提供更高质量的财务报表，另一方面使得审计师更加了解被审计单位情况，便于审计工作的进行（罗心澍，2019）。关键审计事项对审计质量的影响不限于对当年被审计单位的审计质量提高，审计师在2017年对A+H股上市公司首先披露关键审计事项时，基于诉讼压力与审计程序的改进，在2018年对A 股上市公司进行审计时，会存在溢出效应，使得A 股上市公司的审计质量得以提高（鄢翔等，2018）。
然而，也有部分学者通过实证检验发现关键审计事项并没有提高审计质量。Bedard，et al.（2015）、Gutierrez，et al.（2016）以及Reid，et al.（2018）的实证研究结果都没有发现在执行新的报告制度时审计质量有重大变化的经验证据。
（三）关键审计事项对被审计单位的影响
1.关键审计事项对盈余管理水平的影响。关键审计事项的披露对盈余质量的影响机理在于：首先，从上述分析中，可知关键审计事项有利于提高审计质量，而关键审计事项可通过提高审计质量降低盈余管理水平。一方面，高质量的审计更能发现公司的盈余管理行为，从而抑制公司的盈余管理。另一方面，高质量的审计具有威慑作用，使得被审计单位有所忌惮，从而降低盈余管理行为（王晓坷等，2016；徐浩萍，2004）。其次，关键审计事项的披露加强了与治理层的沟通，使得治理层更加关注财务报表是否按照企业会计准则公允反映企业经营状况，按照注册会计师的调整进行调整，提高财务报表质量。反过来看，披露较多关键审计事项的公司意味着治理层与注册会计师沟通良好，在审计过程中也积极配合工作，表明披露质量较高，盈余管理程度较低（李延喜等，2019）。最后，近年来监管力度加强，国内瑞华、立信相继被证监会约谈，因其未勤勉尽责而被处罚。在此背景下，注册会计师在面对被审计单位管理层的压力会强硬自身态度，减少被审计单位的盈余管理行为。
2.关键审计事项对被审计单位的态度的影响。关键审计事项的披露对被审计单位的态度也会有所影响，包括管理层与审计师沟通的意愿，以及被审计单位的配合程度。在改进的审计报告中，被审计单位管理层为了尽可能减少对公司的不利影响，使得审计师更了解拟披露的事项以及公司的立场，会更积极主动地与审计师进行沟通。当管理层与审计人员关系一般时，之前的沟通频率可能不够，在审计报告进行改革后，沟通的频率会显著增加，沟通意愿显著增强（张继勋等，2016）。在对被审计单位的配合程度的影响上，披露关键审计事项会使得被审计单位提前识别、评估关键审计事项，更好地配合事务所审计工作（郭艳萍、曹莉莎，2018）。
四、文献评述及未来研究展望
（一）文献评述
现有研究主要围绕关键审计事项的衡量、影响关键审计事项的因素以及关键审计事项对相关各方的影响进行展开。但在很多方面，均未获得较一致的研究结论。
医保办工作人员责任心不强，服务意识不足，服务热情不高，缺乏对患者的人文关怀，接待患者漫不经心，解释问题不耐心，甚者态度生、冷、硬，脸难看、话难听，工作懒散，患者对服务态度不满导致投诉。同时与患者交流缺乏沟通能力及技巧，沟通不到位，达不到有效沟通，使患者不解、不满导致投诉。
究其原因，一是研究方法选择的影响。从现有研究来看，学者们从各自的视角分别选择了档案式实证研究、实验研究、调查研究、案例研究等方法来研究关键审计事项。因此，研究方法和视角的差异可能是现有研究结论不一致的重要原因。二是研究样本选择的差异。国外研究多以美国和英国企业为样本，而国内研究由于相关准则实施的试点比较晚，样本期间较短，总体样本量偏小。因此，不同地区的样本的差异也可能是现有研究结论不一致的一个原因。
（二）未来研究展望
现有研究中有关关键审计事项的衡量指标相对来说还是比较粗糙，因此，未来的研究应进一步完善关键审计事项的衡量指标。在此基础上，深入挖掘关键审计事项的影响因素及关键审计事项的影响。在关键审计事项的影响因素方面，现有研究虽涉及到事务所特征，审计师特征，被审计单位特征及文本特征，但涉及的具体特征较少，未来研究可进一步拓展。另一方面，还可以考虑从审计三方关系的其他关系人角度出发，考虑更多被审计单位自身特征及投资者的特征对关键审计事项的影响。在关键审计事项的影响方面，首先，今后的研究方向应关注关键审计事项的影响路径及影响机制，从不同视角，不同学科进行理论分析，丰富理论研究。其次，现有研究主要关注关键审计事项对投资者的影响，忽视了对其他利益相关者的影响，未来的研究还应考虑关键审计事项对其他利益相关者的影响。最后，未来的相关研究可适当增加样本区间和样本规模，以增强研究结论的稳健性。
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【中图分类号】 F239.1
【文献标识码】 A
【文章编号】 1004-2768（2019）08-0155-06
【收稿日期】 2019-06-04
【基金项目】 国家社科基金西部项目“国家审计提升国家治理能力的机制与路径研究”（14XJY019）
【作者简介】 朱荣（1979-），男，贵州毕节人，贵州大学管理学院副教授，研究方向：会计、审计与公司治理；李睿霞（1996-），女，湖北恩施人，贵州大学管理学院硕士研究生，研究方向：财务管理与公司治理。
（责任编辑：张友谊 校对：谭锦）
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