解读新会计准则中的费用资本化，本文主要内容关键词为：会计准则论文,费用论文,资本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2006年2月，39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则正式发布，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立。这些新准则将于2007年1月1日首先在上市公司推行，随后逐步推广到所有大中型企业。
新会计准则呈现出一个新特点：即扩大费用资本化的范围。此特点体现在多项会计准则中。为什么要扩大费用资本化的范围，在各相关准则中如何体现，本文拟对上述问题作一探讨。
一、费用资本化的会计理论及时代背景
费用资本化是按新会计准则中企业会计确认、计量和报告的基础要求——“权责发生制”，对企业现金支出中符合资产确认和计量要求的部分予以资本化，即计入相关资产的成本中。费用资本化遵循了新准则客观性、重要性、可比性和相关性原则的要求，具有较强的相关性，能更好地满足信息使用者的需要。
随着经济全球化进程加快和国际资本市场的日益发展，会计准则的国际协调已是大势所趋，成为世界各国不可回避的现实问题。新会计准则大体上实现了与国际会计准则的趋同。我国过去为了防止加大资产成本、虚增利润，尽可能缩小费用资本化的范围，而新会计准则的一个重要特点，就是扩大了费用资本化的范围。这项会计变更的意义不仅在于与国际会计准则的趋同，更体现了国家对科技创新类和先进制造业企业的政策扶持。新经济时代，经济、文化环境发生了巨大变化，如企业的研究与开发支出金额巨大，统计显示，2001年，中国用于研发的支出达到600亿美元，美国和日本的研发支出分别为2820亿美元和1040亿美元，排名第四的德国则为540亿美元。据《国际金融报》报道，根据经济合作发展组织(OECD)最新统计的2003版各成员科学、技术和产业排行榜，中国用于研究和开发的支出仍高居全球第三，仅次于美国和日本，超过德国。据公报显示，2004年上海、苏州、无锡、杭州、南京、宁波六市规模以上工业企业研发支出均超过10亿元，分别为92.8亿元、36.02亿元、32.17亿元、27.91亿元、20.23亿元、13.70亿元。上海的研发支出总量遥遥领先长三角地区。六市研发投入总量占全国的20.2％，占苏浙两省及上海总量的66.7％。此外，科研成果转化为商品的周期变短，研发项目成功的可能性极大，且成功后产生经济效益的期间较长，利润回报丰厚。对上述企业的研究与开发支出如果全部进行费用化，将反映不出企业的科技创新和发展能力，影响信息使用者的决策。因此，此类信息的正确、恰当披露对企业发展和信息使用者决策都具有重要意义，新会计准则正是适应这一特点和生产力发展要求适时进行变革的。
二、费用资本化体现在诸多新准则中
(一)企业会计准则第6号——无形资产中的费用资本化
原制度规定“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”新准则将企业内部研究开发项目的支出，区分为研究阶段支出与开发阶段支出。内部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查。内部研究开发项目的开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，企业内部研究开发项目阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
(二)企业会计准则第17号——借款费用中的费用资本化
新准则扩大了借款费用资本化的范围，主要体现在两个方面：(1)新准则扩大了借款费用资本化的资产范围，将原准则的固定资产扩大至包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等范围。(2)扩大了可予资本化的借款范围，原准则仅为专门借款，新准则包括专门借款和一般借款，而且，“借款费用”的范畴要比通常所说的“借款利息”更广，允许被资本化的专门借款费用不仅是指专门借款所孳生的利息，还包括安排专门借款而发生的折价或溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。至于借款费用资本化金额的计算虽与原制度有所差别，但方法基本不变。
(三)企业会计准则第9号——职工薪酬中的费用资本化
新准则扩大了职工薪酬费用资本化的范围。原制度规定，除工资津贴和福利费按受益对象计入资产成本或当期费用外，其他职工薪酬如五险一金(医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金)、工会经费和职工教育经费等则全部计入当期费用。新准则规定除应付的辞退补偿只计入当期费用外，根据受益对象计入资产成本或当期费用，这无疑将增加资产的成本，对劳动密集型工业企业的当期费用及存货成本会有较大的影响。
此外，与上述准则相关，体现费用资本化做法的还有《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第4号——固定资产》等。
三、新会计准则技术手段属性与经济后果属性
新会计准则之所以选择扩大费用资本化的范围，原因是多方面的，现主要从会计准则制定的技术手段属性和经济后果属性两个方面进行分析。
(一)新会计准则注重会计技术的回归
会计准则制定的技术手段属性，要求制定会计准则应以技术性为基础、中立性为原则。会计准则制定要看其技术是否可行，会计环境是否允许，是否与客观经济条件和实务处理相符，其目的是尽可能反映经济现实。
原制度将车间人员工资津贴和福利费按受益对象计入资产成本，但同时其他薪酬如五险一金、工会经费和职工教育经费等，则全部计入当期费用，这显然违背了可比性原则的规定。借款费用的处理也存在同样问题，按会计确认标准应进入资产成本的借款费用在原制度中，被限制了范围，一部分予以资本化而另一部分却被予以费用化。因此，从会计技术看费用资本化对象和范围的扩大，更能反映交易的经济实质，回归会计基本准则的要求。
原制度对支出全部进行费用化处理，有悖于会计目标及会计客观性、重要性和相关性原则的要求。如果对支出不加区别地全部进行资本化处理，也不符合谨慎性原则。研究支出具有不确定性，很难预测其能否带来未来的经济利益，对其资本化显然违背了“预期会给企业带来经济利益的资源”的资产确认标准。可见，新会计准则选择研发支出有条件地部分资本化，符合交易行为自身的规律，能客观地表现交易行为的结果。
(二)新会计准则对经济后果的考虑更注重对生产力的影响
理论和实践都表明，会计准则不再是一种纯粹的技术手段，不同的准则将生成不同的会计信息，一方面影响到不同主体的利益，使一部分主体受益，而另一部分主体受损；另一方面，对同一会计主体的影响，表现为对某一方面产生正面效应，而对另一方面产生负面影响。
会计准则属于生产关系的范畴，其制定不但要考虑能否适应当时的生产力水平，还应考虑能否促进生产力的发展。原制度和准则在考虑经济后果时，更多考虑会计信息的可靠性，过分考虑企业尤其是上市公司的利润操纵和盈余管理。新会计准则中的费用资本化，则表明我国会计准则的制定对经济后果的考虑出现了新特点，即更侧重考虑对生产力的影响。费用资本化将改善企业的经营成果，资产结构也随之发生变化，有利于增强企业在市场上的竞争力，特别是对部分科技及创新类企业的影响较大，开发费用的资本化将会提升他们的经营业绩，减轻企业在开发阶段的利润指标压力，提高他们在科研开发投入上的热情，进而显著提高科技企业的自主创新意识。将新会计准则与2006年2月9日发布的《国家中长期科学和技术发展规划纲要》联系起来可以发现，后者提到国家将支持鼓励企业成为技术创新主体，鼓励企业增加研究开发投入，增强技术创新能力，鼓励和支持企业开发新产品、新工艺和新技术，加大企业研究开发投入的税前扣除等激励政策的力度。可见两者努力的方向是一致的，其目的都是促进企业生产能力的提高，增强企业的核心竞争力。
2006年新会计准则的出台是中国会计的大变革，是中国会计发展史上又一个新的里程碑。发布新会计准则的目的，是使企业提供的会计信息更真实地反映企业的经济实质，并且对决策更加有用。从费用资本化这一新变化可以看出，新准则将更加客观、有效地反映企业的财务状况和经营成果。新会计准则制定中技术手段属性和经济后果属性得到了较好的结合，这无疑是我国会计准则制定工作的一大进步。但在实际应用中，应注意尽量克服经济后果中的负面效应，新准则指南要严格制定相关费用资本化的标准，减少企业利用费用资本化调控利润的可能，提高准则的可操作性。更为重要的是，要加强企业的内部治理，为会计准则的应用营造一个优良的环境。
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