会计流程绩效评价与实施过程研究，本文主要内容关键词为：实施过程论文,流程论文,绩效评价论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
会计信息是会计流程的产出，会计信息质量水平取决于会计流程的绩效表现。管理大师德鲁·克(Peter F.Drucker)指出：“如果你不能评价，你就无法管理”。因此，会计流程的卓越性受制于会计流程绩效评价体系的优劣。有效的会计流程绩效评价，不仅能诊断现状，而且还能引领改进、推动再造，提升会计信息质量。基于流程管理理念，构建相对完整的会计流程绩效评价体系[1]和科学的实施过程，在理论上可以开辟通过制定会计流程绩效评价体系，确保会计信息质量持续改进的思想与方法，在实践中可以从执行层面提供会计信息系统自我评价、自我完善的手段与工具。
二、理论分析：会计流程与绩效评价
组织流程包含战略流程、经营流程和保障流程三类，可以将现金与收支管理、财务报告归入经营流程，而将管理会计归入保障流程。[2]会计流程、人员和技术间的交互作用决定了会计流程的“结果透明”与“过程透明”，[3]从而决定了会计信息满足顾客的需求程度，而会计信息顾客的需求亦受到经济、技术环境的影响，各要素的共生互动推动了会计系统的动态演化与流程再造。
会计流程的顾客是会计信息使用者，包括现在的和潜在的投资者、债权人、职工、供应者、销售客户、政府有关部门及公众，[4]故此，会计流程是一种服务流程，顾客满意度是会计流程绩效评价首要的考察指标，顾客满意度的评价应以流程顾客评价为主。流程顾客包括外部顾客和内部顾客，这里主要是指内部顾客，因为在流程管理中，下道工序就是上道工序的顾客。会计信息质量特征是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束，[5]理当是会计流程绩效评价不可或缺的指标。会计流程是一个将会计数据转换成会计信息的加工处理过程，该过程的加工成本和处理效率势必成为会计流程绩效评价不可舍弃的指标。会计流程绩效评价指标的设置，关系到会计流程再造后的绩效评价，关系到会计流程再造中的优化选择，关系到会计流程再造前的方案设计。因此，会计流程绩效评价指标是考核标准，也是战术性优化指南，更是战略性指导方针。
综上所述，会计系统必须基于准确的会计流程环境识别，以充分满足会计信息顾客需求为动力，对会计流程执行正确诊断、持续改进，促成会计流程的自我激励与创新(自激励)、自我约束与协调(自组织)、自我评价与完善(自控制)，始终保持会计流程的有效性、高效性和适应性，最终保证产出符合质量特征要求的会计信息。
三、会计流程绩效评价体系的总体框架构建
建立一个五级会计流程绩效评价体系，目的是通过对“时间、质量、成本、服务、柔性、环境”等方面的综合测评，引导会计流程绩效的不断改善与稳步提升。该体系结构如表1、表2所示，主要分为三大类共35个明细指标。
(一)有效性
有效性是指要使顾客满意，必须做正确的事。有效性可以分解为顾客综合满意度和质量两个二级指标，其中顾客综合满意度是一个明细指标，质量可分解为相关性和可靠性两个三级分类指标。而相关性可分解为及时性、预测价值和反馈价值三个四级分类指标，可靠性可分解为反映真实性、可核实性和公正不偏性三个四级分类指标。五级明细指标见表2详述。
(二)高效性
高效性是指要以最低的成本取得有效性，必须正确地做事。高效性可以分解为成本达标率和效率两个二级分类指标。其中，成本达标率可分解为变动成本达标率、作业成本达标率和固定成本达标率三个三级明细指标，而效率又可分解为流程增值比率和流程运转效率两个三级明细指标。
(三)适应性
适应性是指要在变化的市场环境下保持有效和高效，必须正确地做正确的事，才能保持流程的持续性改善。适应性可以分解为协同性与集成度两个二级分类指标，协同性主要聚焦人与流程间的协同关系，关注活动的协同效应，集成度主要聚焦技术与流程间的相容关系，关注活动的集成度。协同性可以分解为执行力、创新力和能力成长三个三级明细指标，集成度可以分解为简化效用、替代效用、合并效用和重组效用四个三级明细指标。
四、会计流程绩效评价体系的明细指标设计
(一)顾客综合满意度指标
按照ISO9000：2000《质量管理体系基础和术语》中的定义，顾客满意度就是指顾客对企业所提供的产品或服务满足其要求的程度。“要求”是指“明示的、通常隐含的或必须履行的需求或期望”，而顾客满意是指：“顾客对其要求已被满足的程度的感受”。本文所指顾客满意度，是指流程的输出满足流程下游顾客需求的程度的度量，是以流程下游顾客评价为主的评价方法。而顾客综合满意度，是基于以上概念建立起来的一种流程顾客满意度计算模型。从现有文献整理可知，顾客满意度计算模型可以分为以下五种：简单易行型、双重评价型、双重评价改进型、采用线性回归统计分析技术模型和采用结构方程模型。根据各模型特点，结合会计流程绩效评价顾客满意度的评测需要，本文拟采用双重评价改进型。该模型的主要思想及实施步骤可以分为以下四个步骤：[6]
1.建立顾客满意度的衡量标准CSI(Customer Satisfaction Index)
该标准是通过将顾客满意度的综合感受分解成若干个离散的状态(比如n个)，从而构成一套评价指标体系(比如n个顾客满意度的指标组成一套评价指标体系)。
2.建立顾客满意级度CSM(Customer Satisfaction Measurement)及其量化分值
顾客满意级度可设为五个等级：不满意、较不满意、基本可以、较满意和满意，顾客满意五个级度的内在规定性主要通过感觉报告法和事实陈述法进行界定。从不满意到满意的五个级度对构成产品或服务的各个方面进行打分，它们分别是20、40、60、80、100。
(二)质量指标
会计信息的决策有用性主要取决于相关性和可靠性两类质量指标。相关性可以分为三个明细指标：及时性、预测价值和反馈价值；而可靠性则是通过反映真实性、可核实性和公正不偏性三个明细指标来体现。相关性与可靠性之间的相对重要程度取决于决策者对其的重要性评价。传统的会计理论侧重于可靠性，但FASB认为这两者要进行必要的权衡，而且它似乎更偏向于相关性。[7]实现二者的最佳组合主要取决于信息加工成本的度量，IT的应用，不仅可使二者间传统的互斥矛盾得以缓解，而且可以进一步通过方法革新，寻找二者间相容目标的实现。
会计信息系统应结合以上会计信息质量特征进行会计流程的设计与评价，并通过绩效评价不断提升会计信息质量。本文推荐采用外部专家和会计信息使用者问卷法，采用100分制给会计信息质量指标打分。明细分类的质量指标如表2所示，各指标通用计算公式如下：
(三)流程成本指标
在流程管理中，由于流程成本分析模型的不精确常常会引发流程绩效评价的系统偏差，从而导致流程再造方案的错误选择。目前，基于作业成本法(ABC)构建流程成本分析模型的成功案例较多。[8-9]
1.流程成本性态分析
2.成本达标率指标
成本达标率=标准成本金额/实际成本金额×100％
标准成本金额的获取主要有两种方式：如果存在行业标杆，则取行业标杆作为标准，否则通过内部调查问卷方式获得，或者结合两种方式综合获得。因此，此处应计算三种成本达标率，分别是：流程变动成本达标率、流程作业成本达标率和流程固定成本达标率。基于绩效考核和计算便利性考虑，应将标准值定义为成本最小值，从而使得成本达标率的最大值为1时表示最佳状态。
(四)效率指标——流程活动增值比率
一个流程是由若干活动组成的，根据波特提出的价值链分析模型，可以将这些活动大致分成两类：增值活动和非增值活动。然而，在流程分析中，为了计量的需要，则将其进一步细分为三类：增值活动、非增值活动和浪费活动。所谓“增值”的概念，哈默曾提出过一个比较实用的原则，就是顾客愿意付费的就是增值的，它一般包括为顾客创造所需产品与服务的所有活动，尽管增值活动还存在改进的空间，但在一个流程中它是必不可少的。非增值活动是指虽不为顾客创造价值，但它是为了辅助增值活动得以顺利完成而必不可少的活动，它是各种增值活动的“黏合剂”，因此，非增值活动的存在有其设置的必要性和控制的合理性。如销售流程中客户信用状况的检测，虽然不能带来顾客增值，但它有助于规避财务风险，提升销售绩效。而浪费活动是指既不增值也无助于增值实现的活动，浪费活动是应该彻底清除的。因此，在流程评价中，应尽量追求流程的增值性，设计流程活动增值比率，用以评价流程的增值性。计算公式如下：
流程活动增值比率=增值活动数量/(增值活动数量+非增值活动数量+浪费活动数量)×100％
流程活动增值比率的理想值为1。值得注意的是，在不同时期流程分析中，单个活动的增值性特征是可以改变的，具有动态性。
(五)效率指标——流程活动运转效率
在组成流程的若干活动中，每个活动执行的时间跨度是不一致的。如果将流程执行完成一次任务的全部时间称为一个流程周期，流程执行一次任务的运转中实际执行时间的总和称为流程执行时间，流程执行一次任务的运转中等待时间的总和称为流程等待时间，流程执行一次任务的运转中非作业时间的总和称为流程非活动时间，并且他们满足等式关系：流程周期=流程执行时间+流程等待时间+流程非活动时间。那么，我们定义流程活动运转效率如下：流程活动运转效率=流程执行时间/流程周期×100％。
根据以上概念可知，流程活动运转效率的最高值为1。
(六)协同性指标
人与流程的协同，是一个永无止境的过程。在这个过程中，人始终处于主导地位，人既是流程的制定者、执行者、监督者、评价者和改进发起者，又是流程的管理对象。换言之，是“人管流程，流程管人”。人管流程是将个人意志(领导或员工)转变成组织意志(组织架构，特别是流程主持人与流程执行者)，再转变成过程秩序(共同行为规则)，并固化于流程中的过程；而流程管人是指一旦过程秩序固化于流程之中后，人就必须按该过程秩序所规范的行为规则行事。这种逻辑关系也可以解读为“领导管人，流程管事”。[11]人只有与流程高度融合，才能真正实现流程的高效运行，而这种执行力以及流程持续改进的创新力都来源于人的能力成长，只有营造“合法、合理、合情”的流程文化才能做到人与流程的和谐共处，才能取得现在与未来的协同效应。因此，在观察人与流程的协同关系中可以设置执行力指标、创新力指标和能力成长指标。具体来讲，执行力指标是对当前流程中人的执行效率的评估，创新力指标是指人对未来流程改进能力的评估，能力成长指标是指对人作为流程中最活跃的要素的能力持续提升的评估。这三个指标与质量指标一样，亦可采用外部专家和会计信息使用者问卷法，采用100分制给各指标打分。各指标通用计算公式如下：
最后，将三个指标求加权和：S=e×E+c×C+g×G。
式中：E、C、G分别表示执行力效率指标、创新力效率指标和能力成长效率指标，e、c、g分别表示三者的权重，且1=e+c+g，它们的值亦可由问卷获取。
要想取得持续的协同性指标的改善，必须时刻按以下步骤协调人与流程的关系。第一步是要制定一个切实可行的目标，第二步是要找到能执行目标的人，第三步是要确定执行目标的流程和方法，第四步是要把人与流程合二为一，第五步是要建立有效的执行领导和执行文化，第六步是要有长期的执行激励和监督。
(七)集成度指标
IT是关于信息的产生、发送、传输、接受、变换、识别、控制等应用技术的总称，是在信息科学的基础原理和方法的指导下扩展人类信息处理功能的技术。其主要的支柱是计算机技术、通讯技术和控制技术，即“3C”技术。比如：数据库、通讯、互联网、电子数据交换(EDI)、人工智能(AI)、多媒体、虚拟现实、工作流软件、群件技术、面向对象软件工程技术及SOA框架技术等。IT作为流程再造的两大使能器(Enabler)之一[12]对流程具有简化与优化的作用，这种作用集中表现为流程集成度的不断提升。比如：没有信息在流程上的连续传输，要想消除信息重复录入和处理等无效劳动是不可能的；没有信息共享机制，要想将过去的串行业务处理流程改造为并行业务处理流程也是不可能的；没有信息系统，要想将决策点前置于业务流程执行中也是不可思议的。然而，IT的使用也是一把双刃剑，将其应用于结构良好的流程，它将促进流程越发卓越；将其应用于设计糟糕的流程，它将使流程变得越发糟糕。换言之，IT给予流程的是锦上添花，而不是雪中送炭。流程集成度的提升可以表现为以下四种形态：
简化效用，由于IT的有效应用，从而使得流程的操作程序得以简化，流程自动化程度得以提升，人的参与程度得以降低。
替代效用，借助IT替代了部分人工，从而获得效率与效果的双效提升。
合并效用，借助IT达到信息资源的共享，从而获得流程中活动的合并。
重组效用，借助IT技术的持续有效应用，从而获得流程结构的重新构造，主要包括串行调整和并行处理等。
本文将这四种形态归结为流程评价集成度指标的四个明细指标，同样采用外部专家和会计信息使用者问卷法，采用100分制给各指标打分，计算公式类似质量指标，在此不再累述。
五、会计流程绩效评价的综合指标计算与调整
当完成了各明细指标的计算后，就可着手各级分类指标和综合总指标的计算。表1中的各分类指标权重的确定，同样也是采用外部专家和会计信息使用者问卷法获取。需要强调的是：三个一级指标的权重之和应等于一，即：
根据以上各明细指标的计算公式可知各明细指标的分值都在0-1之间，因而，各分类指标及综合总指标的分值也应在0-1之间。为了总体评价的需要，可以将会计流程绩效评价指标的综合总指标划分为优、良、中、低、差五个等级。一般来说，分值达到0.85以上的为优，0.70-0.84间为良，0.50-0.69间为中，0.4-0.49间为低，0.4以下为差。
此外，根据特定时期的需要，还可以增加额外的加分项和减分项作为调整。如：引入了高级流程管理工具的初始阶段，由于适应性可能没有带来流程的显著改善，但可预测随着新技术掌握的学习效用势必带来流程绩效的显著改善，此时可以作为加分项；同理，如果在流程绩效评估的迄止阶段，曾出现过重大的流程失控事故，则可以作为减分项。
六、会计流程绩效评价体系的实施管理
会计流程绩效评价体系实施管理是组织执行绩效评价的过程。本文借鉴PDCA模型[13-15]设计会计流程绩效评价体系的评价实施过程，以期有效、高效地获取高质量的会计流程绩效评价。表3是根据PDCA循环经典八步骤设计的会计流程绩效评价八步骤。
第一步：成立评价实施工作组，制定评价工作方案。
根据流程绩效评价工作的需要，成立由流程主持人、流程执行者及外部咨询专家组成的流程绩效评价实施工作组。具体人员配置、资质要求及任务如下：
1.评价工作组是直接组织实施评价的单位，一般由流程主持人担任组长，外部专家担任副组长，评价工作组成员中流程执行者应占2/3强，采用流程执行者轮换制等方式，保证流程执行者参与的广泛性，有利于保持流程绩效的自评自改特征。根据评价工作需要适当选聘有关外部咨询专家，成立专家咨询团队，专家咨询团队的工作任务和工作要求由工作组明确规定，专家咨询团队可委托社会中介机构负责遴选。
2.评价工作组人员应具备以下基本条件：(1)具有较丰富的经济管理、财务会计、资产管理及法律等方面的专业知识；(2)熟悉流程绩效评价业务，有较强的综合分析判断能力；(3)坚持原则、清正廉洁、秉公办事；(4)评价工作组副组长应有5年以上相关流程绩效评价工作经验。
3.咨询专家可以从有关政府主管部门、研究机构、高等院校、行业协会、银行等多方面邀请。参加评议的咨询专家应具备以下基本条件：(1)谙熟企业管理、财务会计、法律、技术等方面的专业知识；(2)具有较丰富的工作经验和相应领域3年以上的工作经历；(3)熟悉评价对象所在行业；(4)拥有相应领域的中高级技术职称或相关专业的执业(技术)资格。
4.制定评价工作方案。首先由评价实施工作组在充分分析现状的基础上制定《评价工作方案》，具体确定评价的流程对象和重点流程活动、评价指标基础数据采集规范等，报经企业最高行政长官核准后实施；其次，评价工作组将获批的《评价工作方案》送达专家咨询团队的每位咨询专家。
第二步：确定目标，组织动员，实施培训，启动评价。
在绩效评价正式实施前，评价工作组应召开实施流程绩效评价动员会，进行必要的业务培训，向待评价流程对象下达《评价通知书》。《评价通知书》中应当明确规定：评价的目的、用途、对象、被评价对象应准备的有关基础资料及其对所提供评价基础资料应负的责任、迄止时间，以及其他需在《评价通知书》中明确的事项。
第三步：发放问卷调查，组织实地考察，收集与核实评价基础数据。
发放问卷调查，组织实地考察。根据《评价工作方案》收集整理评价基础数据和基础资料，并根据评价计分的需要和评价工作组的要求，做好有关评价基础数据的核实与确认工作。
1.在问卷调查过程中，还可以采取访谈、召开座谈会、查阅有关统计资料和文字档案等形式进行论证。评价人员要对评价基础数据和基础资料进行认真检查、整理，确保评价基础资料的系统性和完整性。
2.核实评价基础数据资料的真实性与客观性。要对重要的和存在疑问的基础数据资料进行核实确认，以确保评价数据的真实性和口径一致，基础数据资料核实确认工作的具体要求按照《评价工作方案》的规定执行。
第四步：组织评价数据处理。
在评价基础数据核实无误后，首先运用前面介绍的明细指标计分方法计算各评价明细指标的分值，然后根据获得的权重计算各级分类指标的分值。在计算过程中对以下几点应特别注意：
1.对于容易获得的定量指标，要注重评价基础数据的准确性。
2.对于多数的定性指标，要通过阅读评价基础资料、深入现场调查，多听取流程执行者的意见；对于某些标准值的确定，应多听取外部专家的建议，如果存在可参照的标杆值，应尽量采用。每位评议人员要在评议结果上签名，并保留工作底稿。
3.对于多数指标的权重确定，如果评价基础资料充分，评价工作组成员构成合理，可由评价工作组成员直接问卷确定；否则，需要聘请更多的相关专家组成专家咨询组或通过专家咨询团队采用专家评审法和其他合适的方法确定。
4.按照上文介绍的指标体系的计算方法，得出各级指标评价分值，编制《流程效绩评价得分总表》。
5.对评价分数和计分过程进行复核，必要时进行手工计算校验，以确保计分准确无误。
第五步：组织撰写评价报告。
评价计分完成后，评价工作组应按照规定的格式组织撰写《流程效绩评价报告》。
第六步：召开意见交流会，多方征求意见，达成共识。
评价报告提出后，要通过召开意见交流会等形式，多方征求意见，取得共识。此步骤的目的是确保评价的公允性和对实践的指导意义。
第七步：组织提交评价报告。
要将《流程效绩评价报告》反馈给流程主持人、流程执行者和企业行政管理当局，并内化为他们的流程再造的行动指南。
第八步：总结评价工作，实施流程改进或再造，进入下一轮循环。
企业收到并接受《流程效绩评价报告》后，并不代表流程效绩评价工作的结束，应根据该报告的结论，实施必要的流程改进或再造。根据报告，若有必要修订流程效绩评价指标体系，企业必须积极组织资源，首先进行必要的流程效绩评价指标修订，才能进入下一轮流程效绩评价工作。此外，绩效评价亦可利用内嵌于会计流程中的绩效评价系统，提供辅助决策支持。
七、结论：持续改进
环境的改变将导致会计信息使用者信息需求的改变、会计流程中技术和人的改变，为了保证会计流程优化的有效、高效和持续性，会计流程及其绩效评价体系理应适当调整，从而保持与环境变迁相适应的动态能力。[16]依据流程再造方法论，主要有两类变革方法：系统化改造法(Systematic Redesign)和全新设计法(Clean Sheet Approach)，[2]前者以现有流程为出发点，通过消除浪费、简化、整合、自动化活动完成重新设计工作；后者则从流程所要取得的结果出发，逆向倒推，重新设计流程。在实务中，宜结合两类方法交替使用，前者多用于短期的流程改进，后者多用于奠定中长期的竞争优势。
系统化改造法风险小、成功率高，但随着改进效用的递减，将达到一个“转折点”，此处能从现有流程中继续获取的改进绩效几乎为零。此时必须改用全新设计法，才能从根本上重获改进效用。这时有两种易犯错误：一是坚持采用系统化改造法，从而导致改进绩效不进反退；二是过早采用全新设计法，从而导致投入远大于产出，甚至出现“出师未捷身先死”的悲剧。在转折点左右的状况比较尴尬，如果采用系统化改造法将面临现有流程改进绩效的急剧递减，但仍可获取一些流程改进绩效；如果采用全新设计法将出现新流程短期绩效次于现有流程，但可能蕴含崭新的发展潜力。因此，在转折点左右流程绩效评价指标应做适当调整，从而正确反映二者的差异，这正是我们在综合指标计算与调整中所建议的增加额外加分项和减分项的理论依据之一。由此可见，转折点的正确把握是确保流程持续改进的关键。一般的，应以追求流程再造高成功率为目的，而基于稳健原则，只有当采用系统化改造法收效甚微或外界经济技术环境(如：来自竞争对手的压力、技术进步的压力)尤其是顾客信息需求发生重大变化(市场的压力)时，才是改用全新设计法的理想时机。
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