国家建设项目审计引起法律诉讼的风险及其控制，本文主要内容关键词为：建设项目论文,风险论文,法律论文,国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、国家审计风险及其控制的必要性
在审计理论研究方面，审计模式的发展经历了以查错纠弊为审计主要目的、依赖审计人员主观经验判断的传统账项基础审计和根据符合性测试结果确定实质性测试工作量及工作重点的制度基础审计两个发展阶段。从20世纪70年代以来，针对审计的诉讼案件不断增多，为了有效规避和控制审计风险，降低审计成本，提高审计质量，审计职业界和理论界经过不断研究和思考，在审计风险认识和实践方面取得了突破性进展，审计模式已从制度基础审计发展到了风险基础审计。具体方法是在制度基础审计方法的基础上，充分考虑各种风险因素，以评价审计风险为切入点，在审计全过程中对风险不断地进行评估和控制。
随着体制改革不断深化，国家加大投资力度，实施西部大开发，国家建设项目投资审计实践的环境发生了重大变化，加强对政府投资项目监督始终是监督工作的重点。在审计实践中虽然审计的法律诉讼案件还未达到“诉讼爆炸”的局面，但是随着法制的健全，人们法律意识的加强，以及市场化程度的提高和经济活动的日益复杂化，审计风险不断加大。在固定资产投资审计领域中，由于国家建设项目的独特性，决定了国家建设项目审计工作涉及工程内容、技术性、管理体制等诸多方面，造成了目前国家建设项目审计执法中存在较大风险，容易引起法律诉讼，必须引起我们的足够重视和认真对待。在国家建设项目审计中，风险基础审计理论的建立和研究已经刻不容缓地摆在投资审计工作者的面前。
二、国家建设项目审计风险的成因及特征
1.一般审计风险及特征
风险是指在特定客观情况下、特定时期内某一事件的预期结果与实际结果之间的变动程度，是一种能带来损失的不确定性。
审计风险是风险在审计工作程序中的具体表现形式，是指审计事项存在重要错误，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。
审计风险（AR，Audit Risk）由固有风险（IR，Inherent Risk）、控制风险（CR，Control Risk）、检查风险（DR，Detection Risk）构成，其关系为审计风险AR＝固有风险IR*控制风险CR*检查风险DR。
其中固有风险是指假定不存在相关内控制度时，企业整体财务报表、账面及业务处理过程中产生错误的可能性，它独立于审计过程之外，与被审计单位自身经营特点、业务性质、人员素质有关。控制风险是指可能出现的重大错报，未被被审单位的内控机构及时发现、防治的风险。检查风险是指内控制度未能发现的错误，同时也未能被审计人员的实质性测试发现的可能性。其中固有风险和控制风险是审计人员难以控制的，不可能将审计风险降低到可接受的水平上，因此在实施项目时必须对审计项目的固有风险和控制风险进行有效评估和识别。并对检查风险作出适当安排，通过审计人员实施过程中采取有效控制措施来降低风险水平。
审计风险一般具有以下特征：
（1）客观存在性：风险存在于整个审计过程是一种客观现实，不依人的意志为转移，审计人员只能通过采取有效的方法或程序去抑制、降低或控制。
（2）不确定性：具体表现在经济后果发生与否、造成的损失严重程度、审计人员承担责任大小不确定等，这也是一种潜在风险。
（3）经济损失的严重性：风险一旦发生会造成严重的经济后果，被审单位的形象和资信度会受到损害，甚至会影响到建设项目的顺利进行。就公众和投资者而言，在不恰当审计报告的误导下会影响其投资决策的正确作出，可引发经济损失。审计机关和人员的形象以及执法权威性会受到各方面的质疑，严重者将引发司法诉讼。
（4）可控性：指审计风险并非完全无法控制和化解，通过执行有效的审计程序和运用完善的审计技术方法，可以将审计风险控制在一个尽可能低的水平上。
（5）不可计量性：指风险难以精确计量，只能经过定性和定量相结合的方式进行比较分析和控制。
2.国家建设项目审计风险成因
国家建设项目可能引起法律诉讼的风险主要是：被审计单位和有关责任人认为审计机关实施的某种具体行政行为侵害其合法权益而提起的行政诉讼，或因审计报告和审计处理处罚中存在错误引起其经济利益或信誉损害而导致的司法诉讼。审计风险的形成通常有以下几方面原因：
（1）被审单位以假账对付审查。有些单位采用对内对外两套账的造假方式，以应付税务、财政及审计检查，甚至一些人员采取与相关单位互相串通，提供虚假资料的方式隐瞒其违法违纪问题。
（2）审计人员的有限理性。在现实中完全理性的认识是不存在的，尽管职业要求审计人员必须具备足够的理性意识，在特定的环境中审计人员也掌握了一定的经济法律知识，并且具有相当的实践经验，但由于被审单位造假手段不断改变，经济环境日趋复杂，审计人员难以完全无遗漏地查出被审单位的全部经济问题。同时，由于审计人员自身素质存在差异，以及对问题检查深度和力度的不同而带来不同程度的风险。
（3）审计方法存在固有局限。审计测试的任何一种方法都有局限性，必须在一定的前提条件下才能充分发挥其有效性，例如，进行抽测时若被审单位内控制度较健全有效，样本的检查就可能达到要求，否则，样本说明不了实质性问题，审计人员因此作出错误的判断。
（4）客观环境复杂化。随着社会的发展，经济关系日趋多元化，审计环境也愈来愈复杂，使新诉讼案件不断出现，给审计工作带来巨大压力和困难。现行法律法规的局限和不配套无法适应实际工作发展的要求，这些客观情况都增加了审计执法中的不确定因素。
3.国家建设项目审计存在的风险
国家建设项目的独特性决定了建设项目审计工作内容较多，技术经济性较强，涉及到财政预算管理体制、投资融资体制和工程建设管理体制等多方面法律法规；同时随着我国加入WTO，给建设项目审计带来法律方面的新挑战，造成项目审计执法中存在一些难以避免的不确定性，加剧了审计风险。具体表现在：
（1）《审计法》和《合同法》关于建设项目工程造价审计的矛盾没有明确的解决依据。《审计法》及实施条例规定，审计机关对与项目直接有关的建设、监理、设计、施工、采购等单位和部门的财务收支进行审计，并有权依法对发现利用高估冒算、多解工程价款等危害国家利益的问题进行处理处罚。而项目法人同施工方签订的经济合同中约定工程价款的做法又符合《合同法》关于合同内容应由当事人约定的基本原则。以什么标准、如何衔接这种不同法律规定，目前还未有明确的法律法规依据。
（2）目前进行建设项目审计处理处罚的主要依据是1996年由审计署等国家六部委联合下发的《建设项目审计处理暂行规定》，其中有的内容已与目前的审计实践工作不相适应，部分条款与经济改革中出台的政策性法规存在互相抵触或不适应情况。例如，我国投资融资体制改革的重要内容是改革政府行政审批制度，过去项目投资主要按规模控制，随着我国加入WTO，今后将主要依靠产业政策、投资来源控制。《规定》第六条建设项目不突破概算总投资的单项工程间调剂，由建设单位向原审批部门报请批准的规定，这种审计处理方法已无现实意义。加之一些项目建设周期长，机构改革后有些项目的主管部门发生了变化，使得此类审计处理意见难以落实执行。
（3）审计法规依据繁杂，审计风险较大。由于大型建设项目投资大、周期长，建设过程、设计技术、经济、管理等多方面的法律法规依据繁杂，甚至出现政出多家的情况，容易造成审计人员在依据法规时难以准确选择，审计定性时运用不当，势必带来一定的审计风险。
（4）加入WTO后，随着外商和外资逐步进入我国市场，给国家建设项目在建设成本、工程结算和决算审计的内容和法律适用等方面提出了严峻挑战。如通常情况下，国际市场上对建设项目的管理依据是菲迪克（Fidic）（国际咨询工程师联合会）条款，目前有些国家建设项目已经开始引入或部分应用这种国际通用的先进管理方式。菲迪克条款的最大特点是单价合同，以单价和业主最后认可的实际数量汇总工程总价。其另一个特点是咨询工程师作为一个集招标、设计、施工监理、业主代理和仲裁为一身的全权代表，在工程中有着巨大作用。虽然业主可以对咨询公司的工作进行监督和审查，但未经其同意不得对其编制的最终文件进行更改。我国现行建设项目审计不但对建设资金和程序审计，而且依据定额和计价标准对工程造价进行审查调整，二者之间存在较大的差异。同时还涉及到法律的适用问题，因菲迪克属于普通法系，遵循先例为准的原则，而中国法律属于大陆法系，是成文法。这就影响了建设项目审计的内容和法律效力。
三、国家建设项目审计风险控制的思考
面对审计执法中的诸多风险因素，审计机关和审计人员必须研究建设项目的执法环境，深入分析风险构成，以寻找应对措施。
1.审计风险模型控制
充分认识审计风险的特性、影响力度以及固有风险、控制风险和检查风险三者的关系，在具体工作中搞清风险出现的原因，做到有的放矢。在审计过程中，审计人员应取得三个方面的审计证据，将固有风险、控制风险和检查风险所构成的总体由审计风险限制在可接受的范围之内，由这三方面证据获得的保证称之为固有保证、控制保证和检查保证。与之相对应，风险评估、内控测试和实质性测试构成了现代审计的三个基本环节。
风险基础审计要求审计人员不仅要对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节进行评价，用以确定审计人员实质性测试的重点和测试水平，进而确定如何收集、收集多少和收集何种性质证据的决策。
风险基础审计要大量运用分析的方法，并贯穿审计的准备阶段、实施阶段和终结阶段，使审计风险理论和整个审计过程联系更为紧密，使审计人员能够重视产生审计风险的各个重要环节，也使审计过程成为一个不断克服和降低审计风险的过程。风险审计更为有效地控制和提高审计效率提供了完整的结构，有利于减少审计人员的责任，使审计人员拥有主动性。
2.审计人员要严格执行审计准则，规范审计程序、步骤、方法，以防范审计风险
目前我国国家建设项目的现行审计程序准备阶段缺乏风险管理环节，在现场实施阶段的控制管理协调不够，失察、疏忽的潜在可能性很大，在终结阶段没有足够重视报告征求意见的工作。因此应注重以下四个问题：首先，在审计准备阶段应引入风险管理的概念，考虑和评估与审计风险有关的问题，至少从项目审计成本和预期成果、项目审计要求运用技术方法的复杂性、项目审计问题的敏感性三方面进行分析，在此基础上确定合适的风险水平，并拟定相应的防范对策。其次，加强作业过程中计划准备、审计实施、审计总结阶段的控制和协调。再次，重视报告征求意见的工作，以保证审计报告符合质量要求。最后，注重审计报告（结论）的审核。目前由于我国审计复核工作标准还有待统一，有关法律法规又赋予审计机关对违反国家规定的财政财务收支行为处理处罚权，这就比较容易引发行政复议和行政诉讼，加大了审计执法的风险性。故而，必须从选择审计依据（注意实用性和完整性）、编制审计方案、收集审计证据、进行审计评价等各方面进行审计风险的控制。在审计执法的过程中要正确认识审计处理处罚二者之间的关系，严格遵循依法实施审计处理处罚权的原则，认真执行审计处理处罚的程序，这可以在很大程度上维护审计机关、被审计单位的合法权益，防范审计风险，减少审计处理处罚的不适当性。
3.努力创建良好的建设项目执法环境
一是积极建议有关部门尽快完善相关法律法规，对不能适应工作实际发展的条文规定进行清理修订，或调整补充，完善各相关法规间的衔接规定，保证国家建设项目审计能够依法顺利进行，并有与当前形势相一致的法律法规处理依据，使国家建设项目的审计更加适应我国经济的发展要求，有合理有效的审计处理力度，在有效规避审计风险的同时，促进经济建设项目审计工作向纵深发展。二是尽快出台国家建设项目审计操作指南，《国家建设项目审计准则》的发布规范了审计机关对国家建设项目的审计行为，确定了内容，是我们开展此项工作的基础依据。但《规则》对实际工作中很多问题，如对项目相关单位的延伸审计、工程质量审计等现场操作规程，缺乏明确规定，亟需制定较详细的操作指南，对国家建设项目审计提出具有指导性、可操作性的工作方案和审计工作要求。
4.提高审计人员综合素质
审计人员必须掌握不同时期的法规，依法审计，谨慎运用。现阶段我国经济正处于转型期，各种法律法规依据尚不健全，甚至存在互相矛盾，审计人员必须做到实事求是，依法审计，用发展的观念判断问题，综合考虑，并注重不同时期不同效力的依据间的衔接问题。保持职业谨慎，搞好项目审计前调查，在了解有关部门对建设项目已有检查结果的基础上，抓住主要环节，揭露深层次问题，以规避审计风险。推广先进科学的审计方法，推进审计工作手段和方法的现代化，逐步形成与时俱进的现代审计方式，积极利用信息网络等新技术。审计发展需要复合型人才，在熟练掌握经济理论知识的同时，有较强的动手能力，通晓计算机网络知识，以提高审计质量，降低审计风险。
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