人力资源会计制度设计，本文主要内容关键词为：会计制度论文,人力资源论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
自从人力资源会计理论引入我国以后，已有不少论著发表。这些论著对人力资源会计的理论框架和理论基础都作了比较充分的阐述和创造性的探索，应该说，为我国实际推行人力资源会计铺平了道路。
“一步实际行动比一打纲领更重要。”现在的问题是，如何将人力资源会计的理论付诸实施，如何使人力资源会计“登堂入室”，融入现行的会计实务中去。尽管在理论上还存在一些难题（注：见张文贤：《人力资源会计的四大难题》，《会计研究》1995年第12期。），但实际上最大的难题还在于应用。“万事开头难”，只要开了头，也许有些难题就会迎刃而解。因此，设计一套切实可行的人力资源会计制度，以便有计划、有步骤、有重点地试行推广，积累经验，总结提高。
人力资源会计制度设计应包含8个方面的问题（即8个W）：What —什么是人力资源会计？Why—为什么要建立人力资源会计？Who—由谁来开展人力资源会计？When—何时开始动手？Where—从何处入手？Which—哪些是人力资源成本？Wheel—推行人力资源会计的原动力。Whim —人力资源会计的奇想、创新。
二、人力资源会计制度设计的基本思路
1.What—什么是人力资源会计？
人力资源会计是现行传统会计的延伸和补充，不是对现行传统会计的否定和替代。因此，人力资源会计完全可以沿用现行传统会计的一些基本假设和核算程序。但是，人力资源会计又是对传统会计的突破。与传统会计相比，人力资源会计的显著特征是：（1 ）确认人力资源是“第一资源”（first resource），而且是可以用价值计量的资源；（2）人力资源投资是构成人力资源资产的主体，是长期创造价值的源泉，因此，凡是用于人力资源的投资不应作为当期费用“报销”，而应该“资本化”，从而形成人力资本；（3 ）人力资源的所有者如同物质资源的所有者一样，也应拥有参与分配的权益，为了与传统会计的“所有者权益”相区分，可考虑设置“人力资源权益”科目与“所有者权益”并驾齐驱。
其实，现行传统会计中有不少内容本来应该通过人力资源会计核算，只是因为没有单独加以核算而被淹没了。例如，用于招聘员工的招聘费，用于培训员工的培训费，用于研究与开发的费用，用于产品生产的人工成本，用于发放给员工的工资奖金以及支付的福利、保险费等。按照人力资源会计的原理，都应该计入人力资源投资，予以资本化。
为此，我们可以将现行传统会计中有关人力资源的那一部分会计事项，按照人力资源会计的原理和方法加以处理。比如，以银行存款5,000元支付职工李四的培训费。两种会计制度处理方法不一样：
现行传统会计：费用化
借：管理费用——培训费 5,000
贷：银行存款5,000
人力资源会计：资本化
借：人力资源投资——李四5,000
贷：银行存款5,000
2.Why—为什么要建立人力资源会计？
人力资源是21世纪的战略资源。我国的现实情况是：建设资金严重短缺，物质资源相对不足，唯有人力资源数量丰富而潜力有待开发。这就构成了我国经济建设人、财、物三大资源的特定格局。这种格局决定了我国的资源开发既不能以物质资源开发为重心，走类似石油输出国的路子，因为物质资源的人均占有量限制了我们；也不能以资金资源的开发为重心，重蹈亚洲金融风暴的覆辙。因而只能扬长避短，根据我国人力资源数量丰富、开发潜力巨大的特点，走大力强化人力资源开发的道路，使巨大的人口负担转化为巨大的资源优势，变人口压力为人手动力，化包袱为财富，这才是我国资源开发战略中最为明智的选择。中国的可持续发展战略，只能是以人力资源开发为中心的发展战略。
从客观环境和发展趋势看，知识经济、信息时代、高科技产业，都以人力资源为主题。为此，我们必须对人力资源的价值加以确认、计量和反映。这一重任，历史地落在人力资源会计的身上。于是人力资源会计应运而生。
再说，人力资源会计也是前人留下的难题。古典政治经济学创始人威廉·配第（William Petty，1623 — 1687 ）在他的《政治算术》（1676年）中根据劳动所得计算出“一个海员实际上等于三个农民”（注：威廉·配第：《政治算术》原序。王亚南主编：《资产阶级在古典政治经济学选择》，商务印书馆，1979年，第77页。）；英国古典政治经济学的奠基人亚当·斯密（Adam Smith，1723—1790）认为，“社会上一切人民学到的有用才能可和便利劳动、节省劳动的机器和工具同样看作是社会上的固定资本”（注：亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究》。王亚南主编：《资产阶级在古典政治经济学选择》，商务印书馆，1979年，第366页。）； 新古典经济学派的创始人阿尔弗雷德·马歇尔（Alfred Marshall，1842—1924 ）断言：“一切资本中最有价值的莫过于投在人身上的资本”（注：阿尔弗雷德·马歇尔：《经济学原理》（下卷），商务印书馆，1981年，第232页。）； 马克思把生产商品的劳动分为简单劳动和复杂劳动，在同一劳动时间里，复杂劳动所创造的价值等于倍加的简单劳动（注：马克思：《资本论》第1卷， 人民出版社，1953年，第15页。）。1979年诺贝尔经济学奖获得者、美国芝加哥大学教授西奥多·舒尔茨（Theodore Schultz，1902—）证明：“长期以来在美国经济中，人力资本的投资报酬率一直比物质资本的投资报酬率高出许多。”（注：世界经济编辑部：《荣获诺贝尔奖经济学家》，四川人民出版社，1985年，第375页。 ）所有上述这些前人的论断，既对人力资源会计奠定了理论基础，又对人力资源会计提出了研究的课题：确认、计量、反映人力资本投资和人力资源价值。为此，必须建立新兴学科：人力资源会计。
3.Who—由谁来开展人力资源会计？
既然人力资源是“第一资源”，我们必须把开发利用人力资源作为科教兴国的基本国策。从微观的角度考察，任何一个企业，要在激烈的市场竞争中立于不败之地，其最根本的“秘密武器”也在于人力资源开发。因此，企业的经营者应该具备强烈的战略管理意识，把人力资源投资作为第一投资，把人力资源价值作为最重要的资产。应该组织企业的高层领导（包括总会计师、总经济师、总工程师）共同筹划，组建由人力资源管理部门和财务会计部门共同参与的人力资源会计。可以指定专人学习和研究人力资源会计的基本理论和方法，结合企业的具体情况和特点采取先易后难的办法，设计适合本企业特点的人力资源会计制度，包括原始凭证、记帐凭证、帐户设置、会计科目、帐户处理、会计报表、辅助记录等一系列制度。
4.When—何时开始动手？
敢为天下先。先推行的企业就有可能先尝到甜头。笔者认为，人力资源高度集中的单位可以率先推行。比如，培养人才的基地如高等院校，智力密集的行业如咨询业、金融业、高科技产业，甚至文艺团体、足球俱乐部等，都涉及许多人力资源会计的问题。现在不动手，更待何时？
5.Where—从何处入手？
人力资本理论认为，人力资本是指人的知识、技巧和才能，是能促进生产力提高的因素。人力资源会计在会计实务中迄今为止还是一片空白。要真正推行，比较好的选择是，从大学开始。即选择一所或几所大学作为人力资源会计的试点。因为大学既是高级知识分子高度密集的机构，又是人力资源的“加工制造厂”。在这里推行人力资源会计可以一举两得：既可核算人力资本投资的效率，又能核算人力资源的原始成本。
人力资本投资，是指为了提高人力资源素质的各种投资，主要是教育的投资。据统计，小学毕业的人提高劳动效率43%；中学毕业的人提高劳动效率108%；大学毕业的人提高劳动效率300%。
以往，我们对教育投资缺乏完整的记录，尤其不注意家庭和个人的教育投资，即使是国家的教育投资，也因为条块分割，投资来源的多渠道，缺乏对投资效率和投资回报的分析。教育投资主要包括：
（1）家庭投资。在我国，几乎所有的受教育者， 都得到家庭的“拨款”。一般也都不记帐，儿子上大学，向父母“借款”并签订“父子协定”者非常罕见，而这种情况在西方国家则习以为常。我们姑且不论父母对子女教育的费用采取“拨款”还是“贷款”，都看作是一种投资，建立投资帐。惟其如此，才能为人力资源的“原始成本”提供可靠的数据。
我们假定，学生李明从读大学开始，记家庭投资帐。第一年6,000元，第二年5,000元，第三年4,000元，第四年3,000元。共计：
6,000+5,000+4,000+3,000＝18,000元。（1）
（2）个人投资。舒尔茨认为， 学生在受教育时放弃的收入是人力资本的重要组成部分，也是人力资本投资决策中的重要考虑因素。这种放弃的收入被称为机会成本。此外，学生在学习期间，可能兼做家庭教师或参加其他的勤工俭学活动，会得到一部分收入。假定李明不读大学而直接参加工作，每月可得收入800元。四年大学共放弃收入：
800×12×4＝38,400元 （2）
李明从大学二年级开始兼做家庭教师，全年收入1,500元， 用于补充生活费，第三年为2,000元，第四年为2,500元。共计：
1,500+2,000+2,500＝6,000元 （3）
（3）国家投资。在整个人力资源的教育投资中， 国家投资总是主要的组成部分。迄今为止，差不多没有一所学校能真正算出某一名学生具体得到国家投资的确切数据，因为没有建立这种核算体系，国家拨款往往只记一笔总帐，没有成本分摊的概念，没有建立以学生为单位的明细分类帐。如果从现在开始我们对所有的学生当作学校的“产品”，将其学号视作“产品工作令号”，把国家投资视作投入的人力资源成本，并按照受益情况对号入府，最终分摊到每个学生。这样，我们可能发现，学生李明的明细帐上记录着这样的数据：第一年7,000元，第二年8,000元，第三年9,000元，第四年9,000元。共计：
7,000+8,000+9,000+9,000＝33,000元（4）
（4）社会投资。学校教育除了国家投资之外， 经常得到热心教育事业的社会名流或校友的多种名目的捐助，这种投资来源，其实也应该直接或间接地记入学生的明细帐。假定，学生李明在大学三年级时获得某校友设立的奖学金1,000元， 四年级时获得某社会团体设立的奖学金1,200元，另外， 在大学四年中分享某社会团体提供给学校的公共设施分摊800元。共计：
1,000+1,200+800＝3,000元 （5）
（5）企业投资。一些企业为了吸纳人才、储备人才， 同时也为社会作贡献，往往在学校设立奖学金或以其他形式资助学校教育事业，假定学生李明在大学二年级时获得某公司设立的奖学金800元， 在大学四年中分享某公司提供给学校的图书资料和仪器设备分摊300元。共计：
800+300＝1,100元 （6）
综上所述，我们可以比较完整地计算出学生李明在大学期间总共得到的教育投资为：
家庭投资(1)
18,000元
个人投资(2)+(3)
44,400元
国家投资(4)
33,000元
社会投资(5)3,000元
企业投资(6)1,100元
───────
合计
99,500元
这就意味着，当学生李明大学毕业后，共发生教育投资99,500元，当他进入某单位工作时，就能计入某单位的人力资源资产帐，其原始成本就是99,500元。
6.Which—哪些是人力资源成本？
人力资源投资形成人力资源成本。人力资源成本是为了获得企业的人力资源而发生的招聘、录用、教育、培训、医疗、保险、福利、使用、管理等的费用或支出。人力资源成本是人力资源价值的基础或实体，人力资源价值是由人力资源成本和人力资源使用中所创造的价值构成的，因此，人力资源成本是人力资源价值计量的基础。人力资源成本可以按照历史成本计价原则，伴随人力资源的获得、拥有、使用、安置和流动所发生的实际费用进行记录和核算。
人力资源成本的范围应该包括以下几项：
（1）原始成本。即用人单位获得人力资源的“购入”成本。 比如，上述学生李明在大学毕业时，已投入各种教育投资合计99,500元，对用人单位来说即为原始成本。
（2）吸收成本。为了招聘人力资源而发生的费用， 包括招聘费（招聘广告费，差旅费，招聘工作人员的工资、津贴和奖金，招聘活动租场费，日常办公费及其他支出，选拔、考核合适人选过程中支出的答辩费、考试费、身份调查费等）和调入费（录用后上岗过程中的赴任差旅费、安家费、一次性人才补贴、特殊待遇支出、临时生活费等）。
（3）追加成本。指各种正规的教育培训费， 包括新进员工上岗前的培训费和为了使劳动者获得工作技能和知识更新而进行的教育培训活动的支出，如教师的报酬，图书资料费，教学设施折旧费，学费，培训者在培训期间的工资、奖金和福利费等。
（4）使用成本。 指人力资源使用过程中所发生的直接费用或间接费用，包括工资、奖金、福利费和与人力资源使用有关的各种费用。
（5）安置成本。 指职工内部调动（转岗分流）过程中发生的各种费用和退职、退休后发生的各种费用，包括按照收益费用配比原则和权责发生制原则而预提的相关费用。
（6）流动成本。指职工因解聘、辞职而发生的各种费用， 包括企业支付的解聘费用或职工“跳槽”过程中发生的劳动争议诉讼费等。
（7）机会成本。指职工在调动期间耽误工作而造成的损失， 或者在选择工作岗位时放弃某种机会而造成的损失。
（8）沉没成本。又称旁置成本。 指的是已经投入的人力资源成本，因某种原因没有加以有效地使用而闲置起来造成的成本。
（9）重置成本。职工调动后， 要重新物色合适的人选顶替而发生的各种费用。
我们假定，学生李明大学毕业后进入A公司工作， 一年后“跳槽”到B公司，经核算，A公司发生的成本如下：
职工:#960121 李明
────────────────
原始成本 99,500元
吸收成本 1,800元
追加成本 8,000元
使用成本(1年) 32,000元
安置成本 2,000元
流动成本 3,200元
机会成本 1,500元
沉没成本 2,000元
─────
合计 150,000元
关于人力资源成本，有些国外的经验可以借鉴。比如，全美会计师协会（National Association of Accountants，NAA）下属的管理会计实务委员会（Management Accounting Practices Committee ， MAPcommittee ）自1986 年以来颁布的一系列《管理会计公告》
（Statements on Management Accounting，SMAs）， 其中有“直接人工成本的定义与计量”：
（1）应计入直接人工的人工数量， 也就是所计算的各种类型的小时数或其他时间单位数。
（2）用人工数量乘以单位价格即可得出货币成本价。
（3）直接人工成本， 是指用直接人工单位价格乘以按经济可行方法能明确辨认属于某一成本对象的人工数量所得出的价值。
（4）成本对象，是指对其计算或估计成本的产品、合同、项目、组织的分部、职能或其他单位。
（5）直接成本， 是指凡是按经济可行方法能明确辨认属于某一成本对象的成本。
（6）人工数量，是指劳动时间的单位，如分钟、小时、周或月。
（7）人工的单价，按直接人工成本的成本要素有：基本报酬； 个人生产效率奖金；小组生产效率奖金；联邦社会保险税（雇主部分）（FICA）；生活津贴成本（COLA）。
（8）在经营相对稳定的企业里， 直接人工单价通常应该包括下列成本项目：健康保险；集体人寿保险；普通每日工资；法定每日工资；养老金成本和其他退休后福利；工人赔偿保险费用；联邦和州的失业补助保险。
7.Wheel—人力资源会计的原动力。
人力资源的价值计量，必须从理论上解决复杂劳动还原为简单劳动的问题。
探讨复杂劳动的还原问题，具有理论上和实践上的双重意义：从理论上说，马克思主义经典作家提出了复杂劳动是“倍加的简单劳动”的科学结论和把复杂劳动还原为简单劳动的命题。但是，复杂劳动如何还原为简单劳动，即复杂劳动的价值量如何确定、如何实现，则是一个有待深化、发展和突破的理论难题。从实践上说，如何确定复杂劳动者的劳动报酬从而正确体现按劳分配原则，如何消除现实生活中分配不公、脑体倒挂的不合理现象，以及如何对专利、信息、高技术产品进行计价等一系列问题，均应有它们的理论基础，并在此基础上为现实经济生活提供可操作的改革方案。
马克思指出：“较高级较复杂的劳动，是这样一种劳动力的表现，这种劳动力比普通劳动力需要较高的教育费用，它的生产要花费较多的劳动时间，因此它具有较高的价值。”（注：《马克思恩格斯全集》第1卷，第15页。）这就是说，复杂劳动是由三个因素构成的：第一， 劳动者为接受专门教育与培训而支付的费用；第二，劳动者接受专门教育与训练的时间；第三，劳动者所创造的物质产品或精神产品的价值。
劳动者为接受专门教育与培训而支付的费用，包括两种形式：一是物化劳动形式，二是活劳动形式。物化劳动形式又分为由国家支付的各种教育经费，以及工作单位和受教育者个人支付的各种学习费用；活劳动形式是指受教育者为了学习专业知识和掌握技术本领而付出的精力。
从劳动者受专门教育与训练的时间因素看：时间是有价值的。与简单劳动者相比，复杂劳动者在受教育期间不仅没有收入，而且还有支出，可能还会失去种种机会，牺牲种种利益，因而还得考虑无形的“机会费用”。
再从劳动者所创造的物质产品或精神产品的价值方面看：这种价值包括从“较高的教育费用”和“较多的劳动时间”中转移过来的成本价值和新创造的价值。由于复杂劳动者掌握了专门的科学技术知识，因而增强了驾驭自然规律、社会规律和经济规律的能力，就能创造比一般的简单劳动大得多的价值。人的体力有限而智力无穷，科学技术的发展直接推动劳动对象的开拓和改造，使自然资源被人类优化利用，使生产力得到奇迹般的提高。科学是按几何级数发展的。同样，从事科学技术的复杂劳动所创造的生产力和价值也往往是成几何级数递增的。
把复杂劳动还原为简单劳动，就得综合分析上述因素。同时，为了便于计算，都应折算成可计量的价值。其计算公式为：
教育费用（F）+培训时间（T）+创造价值（V）
综合复杂系数（C）＝─────────────────────
简单劳动值（S）
假定，在现有生产技术条件下，简单劳动每小时的价值为3元， 某复杂劳动所需的教育费用每小时为5元，培训的时间价值每小时为4元，转移和新创造的价值每小时共为9元。则综合复杂系数为：
5+4+9
C＝───────＝6
3
采用这一方法，可对任何复杂劳动进行换算。但是各种复杂劳动的F、T和V要分别测定。这是一项极为细致和复杂的工作。
恩格斯曾乐观地预言：在“合理制度下，精神要素当然会列入生产要素中，并且会在政治经济学的生产费用项目中找到自己的地位。到那时我们自然就会满意地看到科学领域中的工作也在物质上得到了报偿。”如果我们真正想通过改革，按照马克思主义的基本原理，建立理想的合理制度，那么，用科学的态度，进行复杂劳动的还原，对促进科学技术进步和社会文明的发展，对严格贯彻按劳分配和按质论价，无疑是关键的一步。
8.Whim—人力资源会计的奇想、创新。
* 人力资源权益，类似于管理者、劳动者的技术、管理、 劳动力作价入股，这个“价”应该是经过评估机构评估的市场公允价。
人力资源权益是人力资源会计的核心。如果离开人力资源权益，人力资源会计会变得毫无意义而黯然失色。
其实，人力资源权益不仅是人力资源会计的核心，而且是经济学的重大问题，也可以说是重大发现。为什么国有企业严重亏损而且积重难返？大多数分析家认为主要原因是开工不足、经营不善、资金不足、人员过剩、社会负担过重、行政干预过多。其实这些原因只是表面现象，真正深层次的原因却没有触及。笔者认为最根本的原因是企业经营者、管理者、劳动者的“动力”问题，即权益问题。有人认为，国有企业问题的根子在国有，只有改变所有制才是根本出路。我总不以为然。殊不知，人们其实并不关心企业是谁所有的，而是关心企业能给我带来多少利益。这就是权益，就是动力！所以，如果一味地在所有制上动脑筋，甚至还在探究由谁来代表所有者等等，恐怕是隔靴搔痒，无济于事。唯有人力资源权益，才能使企业的经营者、管理者、劳动者把自己的利益与企业的命运紧紧地捆在一起。他们的贡献完全记在帐上，可以参与企业的分配。这一点又从理论上使马克思的劳动价值论真正复归：唯有可变资本才创造新的价值，而不变资本只能耗损和转移价值。但事实上，从来都是不变资本的所有者在参与分配，而可变资本的所有者却一直被排斥在外，岂不是历史的颠倒？只有当人力资源会计充分反映了人力资源权益，历史才能恢复其本来面貌。
根据上述内容，可以设置相关会计科目。一级科目不宜太多，只要能通过明细帐详细记录即可，同时也能在会计报表中加以反映。参见上页图表。
为了使人力资源会计能真正推行，建议会计准则委员会和财政部制定人力资源会计准则，适当运用行政手段，促进人力资源会计的全面实施。
三、结论
著名经济学家布鲁墨特（R.L.Brumment）曾经指出：“在公司年度报告的总经理致股东的信函中，通常有这样一句老生常谈的话：‘我们的全体职工是公司最重要和最宝贵的资产。’但是，翻过这一页信函之后，人们会问：作为公司最重要和最宝贵的人力资源，为什么没有反映在报表之中，它们究竟是增加了还是减少了？”
真是一针见血！
如果我们老是停留在口头上说人力资源是第一资源，而对这第一资源仍然心中无数，我们会愧对最重要和最宝贵的资产！由此可见，人力资源的价值计量已迫在眉捷，人力资源会计呼之欲出！这一新兴学科总有一天要登堂入室。我们的学校，我们的公司，我们的银行，我们的研究所，我们的会计师事务所，我们的证券交易所，我们的足球俱乐部……。而当我们对人力资源投资、成本和价值计量问题解决之后，我们就能在会计报表上充分反映人力资产、人力资本的增减变动。我们可以通过会计报表判断和预测：企业是否有活力，是否有后劲，是否能不断开发新产品，是否能制度创新；企业的人力资源如何才能发挥最高的效率。
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