应税消费品加工方式的税收筹划，本文主要内容关键词为：消费品论文,应税论文,税收筹划论文,加工论文,方式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
应税消费品的加工方式有：自行加工和委托加工。《消费税暂行条例》规定：“委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税，委托方收回后用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣”。《消费税暂行条例实施细则》规定：“委托方用于直接出售的，不再征收消费税。”很多税收筹划文章据此认为，纳税人的应税消费品由自行加工改为委托加工可以降低企业的税负。纳税人的应税消费品由自行加工改为委托加工到底能不能节税?企业到底应选择哪一种加工方式?笔者认为，税收筹划是企业财务筹划的一个组成部分，税收筹划应放在整个经营决策中加以考虑，而且应放在具体的经济环境中加以考量，企业的具体经济环境不同，选择的加工方式也会不同。
一、筹划思路
1.下列三种情况，企业没有选择加工方式的余地，所以不存在选择加工方式的税收筹划的空间。一是企业由于设备、技术、人力等方面的局限不能自行加工；二是企业的生产任务充足不能自行加工；三是企业由于时间上的限制等(如赶订单)不能自行加工。因为违约成本、丧失信誉成本很大，远远大于税收筹划可能取得的收益。
2.当企业不受客观因素限制能自主选择加工方式时，企业才有选择加工方式的税收筹划的空间。企业选择自行加工时，发生的加工成本包括两部分内容，即固定加工成本(如车间厂房的折旧费)和变动加工成本；企业选择委托加工方式时，则意味着企业自有的生产能力要么闲置，要么另做他用。一是如果闲置，应从委托加工业务所得税前抵减的成本包括：支付给受托方的加工成本和自行加工时的固定加工成本。因为这部分固定成本在加工或闲置时均要发生(如加工车间厂房的折旧费不管厂房是闲置还是使用均要计提折旧)。二是如果另作他用应从委托加工业务所得税前抵减的成本包括：支付给受托方的加工成本和另作他用取得的净收益与自行加工时固定加工成本之差。
3.委托加工和自行加工其发生的加工成本可能相等，也可能不相等。应考虑不同情况具体分析，同时还应考虑自行加工成本的结构对筹划决策的影响。
4.税收筹划的目的是谋求税后利润最大化，取得节税的税收利益，筹划时应兼顾相关各税种，选择其中总税负较小，税后利润最大者。
二、筹划分析
某卷烟厂购入一批价值150万元的烟叶，拟生产400标准箱甲类卷烟，销售价格1000万元。有两种加工方式：一是自行加工。先由一车间加工成烟丝，一车间固定加工成本为20万元，再由二车间继续加工成甲类卷烟，二车间加工成本100万元；二是委托加工。购买烟叶后委托甲公司加工成烟丝，甲公司为一般纳税人，加工成本120万元。收回后继续加工成甲类卷烟，加工成本100万元(卷烟的消费税率：定额税率每标准箱150元，比例税率45%；烟丝的消费税率30％)。本案例分析的假设前提：假设甲公司没有同类烟丝的销售价格；不考虑城建税，教育费附加等；如选择委托加工则自有加工生产能力闲置。另外，无论在什么方式下，增值税作为价外税都不介入成本的核算过程，所以在此不作分析。
1.收回后用于连续生产应税消费品。
第一种情况：自行加工的变动加工成本100万元＜委托加工成本120万元
自行加工：
一车间加工成本总额=100+20=120(万元)
应交消费税=1000×45％+400×150/10000=456(万元)
成本、税金总额=(150+120+100+456)=826(万元)
所得税=(1000-826)×33％=57.42(万元)
税后利润=(1000-826)×(1-33％)=116.58(万元)
委托加工：
支付甲公司代收代缴消费税=(150+120)÷(1-30％)×30％=115.71(万元)
销售卷烟应交消费税=1000×45％+400×150/10000-115.7=340.29(万元)
成本、税金总额=(150+120+20+100+456)=846(万元)
所得税=(1000-846)×33％=50.82(万元)
税后利润=(1000-846)×(1-33％)×103.18(万元)
第二种情况：自行加工的变动加工成本120万元=委托加工成本120万元
自行加工：
一车间加工成本总额=120+20=140(万元)
应交消费税=1000×45％+400×150/10000=456(万元)
成本、税金总额=(150+140+100+456)=846(万元)
所得税=(1000-846)×33％=50.82(万元)
税后利润=(1000-846)×(1-33％)=103.18(万元)
委托加工：与第—种情况相同
第三种情况：自行加工变动加工成本140万元＞委托加工成本120万元
自行加工：
一车间加工成本总额=140+20=160(万元)
应交消费税=1000×45％+400×150/10000=456(万元)
成本、税金总额=(150+160+100+456)=866(万元)
所得税=(1000-866)×33％=44.22(万元)
税后利润=(1000-866)×(1-33％)=89.78(万元)
委托加工：与第一种情况相同。
下表可知，各种情况下，两种加工方式下的消费税均为456万元，它不受加工方式的影响。影响筹划决策方案选择的因素是自行加工的变动加工成本。
当自行加工的变动加工成本＜委托加工成本应选择自行加工。
当自行加工的变动加工成本=委托加工成本任选两种加工方式其一。
当自行加工的变动加工成本＞委托加工成本应选择委托加工。
2．收回后用于直接销售，若烟丝的销售价格为500万元。
第一种情况：自行加工加工变动成本100万元＜委托加工加工成本120万元
自行加工：
一车间加工成本总额＝100+20＝120(万元)
应交消费税=500×30％＝150(万元)
成本、税金总额＝150+120+150=420(万元)
所得税=(500-420)×33％=26.4(万元)
税后净利=(500-420)×(1-33％)=53.6(万元)
委托加工：
支付甲公司代收代缴消费税=
=115.71(万元)
成本、税金总额=150+120+20+115.71=405.71(万元)
所得税=(500-405.71)×33％=31.12(万元)
税后净利=(500-405.71)×(1-33％)=63.17(万元)
第二种情况：自行加工变动成本120万元=委托加工成本120万元
自行加工：
一车间加工成本总额=120+20=140(万元)
应交消费税=500×30％=150(万元)
成本、税金总额=150+140+150=440(万元)
所得税=(500-440)×33％=19.8(万元)
税后净利=(500-440)×(1-33％)=40.2(万元)
委托加工：同第一种情况
第三种情况：自行加工变动成本140万＞委托加工成本120万元
自行加工：
一车间加工成本总额=140+20=160(万元)
应交消费税=500×30％=150(万元)
成本、税金总额=150+160+150=460(万元)
所得税=(500-460)×33％=13.2(万元)
税后利润=(500-460)×(1-33％)=26.8(万元)
委托加工：同第一种情况。
从上表看：
1.三种情况下，委托加工的消费税要低于自行加工的消费税。原因是委托加工的消费税计税基数要低于企业对外销售的价格。这是基于我们的假设条件甲公司没有同类烟丝的价格，若甲公司有同类烟丝的价格，则委托加工的消费税不一定低于自行加工的消费税。
法律依据：《中华人民共和国消费税暂行条例》第九条规定：受托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。
2.三种情况下，委托加工的税后利润均大于自行加工的税后利润。因此，很多筹税文章都得出这样的结论，委托加工应税消费品收回后用于直接销售的，委托加工优于自行加工。其实不然，以本例题第一种情况为例，当自行加工成本总额仍为120万元，但固定加工成本为40万元，委托加工成本仍为120万元时：
自行加工的税后利润=(500-150-120-150)×(1-33％)=53.6(万元)
委托加工的税后利润=(500-150-120-40-115.71)×(1-33％)=49.77(万元)
此时，自行加工的税后利润要大于委托加工的税后利润，自行加工优于委托加工。因此影响加工方式的选择的因素不仅有消费税的计税基数，还有加工成本总额及成本结构。
本案例只是提供了税收筹划的思路和方法，企业进行委托加工税收筹划分析时应结合企业的具体情况加以考量，选择使企业税后利润最大的加工方式，每个企业的具体情况不同(如成本结构等不同)，选择的加工方式也会有差别。
如果应税消费品是酒类产品，根据财税字[2001]84号文第五条规定：外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒，外购酒及酒精已纳消费税款或受托方代收代缴消费税款不得抵扣。所以支付代收代缴的消费税应计入委托加工的成本中，同样可按上述税收筹划的思路和方法，结合企业的具体情况，选择适当的加工方式。
三、结论与启示
企业的运行是一个有机整体，税收问题渗透到这个有机整体的各个方面和各个环节，企业加工方式的改变，会对企业的成本、税负等各个方面都产生影响。因此，在进行委托加工税收筹划分析时，税收筹划应与整个经营决策结合起来加以考虑。着眼于企业的具体经济业务，具体问题具体分析，把具体经济业务与企业的整个经营活动联系起来进行综合考量，如果将具体经济活动或具体经济活动的“某一环节”“某一部分”“某一情况”从整个经济活动的有机整体中抽离出来进行计算、分析、筹划，得出的结论不可能全面客观准确，实际上是做了一场数字游戏，对实际工作既无指导意义，也无现实意义。