基于行为心理理论的审计判断模式构建，本文主要内容关键词为：理论论文,模式论文,心理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
自20世纪70年代起，审计判断就成为审计理论界关注的热点，但迄今为止，国内外尚没有就审计判断的概念给出一个公认的定义。我们认为，审计判断是审计人员凭借专业知识和经验将客观审计事项和主观审计行为与一定的判断依据进行比较、识别，在此基础上形成有关审计活动和最终审计结论的各种意见。可见，审计判断的主体是审计人员；判断的前提是专业知识和经验；判断的方法是比较、识别；判断的对象是客观审计事项和主观审计行为；判断结果的表现形式是形成的各种意见；审计判断的本质是一个思维过程。
一、审计判断的现有模式
2004年，张继勋在《论审计判断模式》中对审计判断模式进行了探讨，从不同角度提出了审计判断的决策过程模式和信息加工模式。
张继勋把审计判断的决策过程模式归纳为：(1)确定审计判断的目标。(2)确定审计判断的标准。(3)收集相关的证据。(4)发现并评估可能的方案。(5)比较标准与证据或方案。(6)形成审计判断。
《论审计判断模式》把审计判断的信息加工模式归纳为：(1)审计判断的任务和环境；(2)审计人员的信息加工过程；(3)行为和结果[1]。
这里的审计判断的决策行为过程模式是以决策理论为基础的，决策过程中的几个步骤相互关联，存在于所有的审计判断过程中。但是在大多数情况下，审计人员实际进行审计判断时，并不会有意识地关注所有的步骤，而往往是凭直觉来进行决策。即使能够做到程序上的完整性，但是作为行为个体，不可避免要受个体因素的影响，如自立意识、思维定势、先入为主的惯性等等。审计判断的信息加工模式是以审计人员为中心，从信息加工心理学的角度把审计判断看成是一个信息加工过程，这是不错的。但事实上，人脑并不像计算机那样是纯粹的信息加工系统，由简单的信息输入、信息加工和信息输出三部分组成。人脑远比计算机要复杂得多，加工的精确度也不及计算机加工系统。人脑的信息加工过程要受审计人员的主观行为心理的影响。我们不是否认上述审计判断的决策过程模式和信息加工模式，但认为在这两个判断模式中渗透着审计人员的行为心理因素的影响。
二、审计判断模式构建
现代行为科学认为，行为主体的行为模式是由于自身需要与外在刺激的交互作用，产生某种动机之后通过一系列行为达到目标的过程。行为学家卢因根据“需要、动机和行为”的关系，提出了关于人类行为的著名公式：B=f(P，E)，(其中B指行为，P指个人，E指环境)[2]。这个公式反映个人和环境共同作用于主体产生某种行为。
注册会计师的审计判断行为作为人类行为的一个微观领域，也遵循着人类行为的一般模式，但又包含其特定的内容。注册会计师审计的行为模式可以用图1来表示：
图1 注册会计师审计判断模式
从图1可以看出，注册会计师在内在需求和外在环境刺激的相互作用下形成某种动机，在动机的支配下产生满足需要的审计行为，并向着一定的审计目标前进。审计目标实现与否都表现为一定的审结结果，即审计质量。审计质量的好坏又反馈给注册会计师，接着进行新的审计判断过程，如此循环反复。
(一)注册会计师的需求心理
注册会计师作为社会人，会有各种需求。依据美国心理学家马斯洛的“需求层次理论”，人自身具有生理、安全、社交、尊重和社会实现五个层次的需要。此五类需要构成一个由低到高的阶梯，当某一层次的需要得到相对满足时，上一较高层次的需求成为新的激励因素。注册会计师从事审计工作首先要满足生理和安全需要，也就是追求物质利益，如某注册会计师事务所判断是否接受某企业的验资委托，就要判断其是否有利于事务所业务发展，能够获得多大利润。尽管注册会计师接受客户委托并收取费用，但社会赋予注册会计师为维持市场经济次序的“经济警察”，就需要承担社会责任，维护个人和行业的声誉，实现个人价值的长远发展，即从长远来看，尊重需要和自我实现需要对注册会计师来说显得更为重要。
(二)审计动机的形成
在审计判断的行为模式中，动机是特定行为的直接策动力，在整个行为模式中占有核心地位。注册会计师在多重需求的引导下，会形成什么样的动机呢?这就有赖于外在刺激和内在需求的共同作用了。如果审计人员去被审计单位以前与该单位有过业务上的往来，就可能出现合谋行为动机。在审计判断过程中，注册会计师在收集的审计证据不够充分的情况下盲目得出审计结论，就是出于降低收集证据的成本、追逐经济利益的动机。如果相关的法律法规通过严厉的检查和惩罚增加注册会计师的违规成本，减少违规收益，注册会计师则会收敛这种自利行为，而形成有利于社会利益的行为动机。如果市场上审计业务同行之间竞争激烈，注册会计师在每个审计判断环节都会认真仔细、谨慎地进行，提高审计判断质量，这是出于争取到审计委托人，维持或扩大个人业务的动机。注册会计师毕竟是现代社会的“理性经济人”，他一方面要面对被审计单位出于某种目的而对其施加的利益诱惑，一方面接受了审计委托人的委托费用和承担审计判断偏误造成个人财产、声誉受损的隐性成本，理性经济人的动机形成必然要对两者的轻重进行权衡。
(三)审计判断的行为分析
审计判断是运用相关知识和经验根据审计准则、会计准则和职业行为守则的要求在各种被选方案中做出决策，Alison Sutcliffe和Paul-Emile Roy在《Professional judgment and the auditor》通过刻度尺形象地反映了不同选择程度下判断的需求变化．如图2所示[3]。
图2 对判断的需要
“0”表示当职业界已经发布了非常详细的执业规则时，审计师很少或者不需要运用职业判断。“10”表示完全没有规范可循的情况下，换句话说既没有指南也没有先例，完全依赖审计师的个人判断。在上述两种极端情况之间存在一个平衡点“5”，在这种情况下，必须在审计准则提供的框架内进行判断。审计过程中注册会计师所进行的一系列技术行动如检查、函证、分析性复核等，都是围绕审计证据进行的。因此本文对审计判断的行为心理分析围绕审计证据来展开。
1.审计证据获取过程中审计判断的行为心理
审计证据必须具备客观性、充分性、相关性和合法性。注册会计师在审计计划阶段就应该根据实际情况，对审计证据收集的方法、范围和重点做出判断。在审计判断实施阶段，需要根据事物的发展不断做出调整，运用专业知识进行判断，确保审计证据客观、充分、相关、合法。判断审计证据的充分性，就是在考虑审计风险、审计项目重要程度、审计人员经验、审计证据成本的前提下，认定审计证据的数量是否足以得出审计结论。判断审计证据的相关性是判断所收集的证据是否与审计目标相关联。也就是说，其他人员拿到这些审计证据亦能得出相同的审计结论。在这个阶段审计人员主要受选择性知觉和记忆心理的影响：(1)选择性知觉[4]。注册会计师不可能接受所有观察到的信息，他们依据自己的兴趣、背景、经验和态度，根据审计目标而主动地选择外界信息。但是，选择性知觉毕竟带有主观倾向，要承担信息失真的风险，如注册会计师一开始就认为某一账户错报的风险很低，就很可能对支持这个结论的审计证据特别敏感，而忽略了相反的证据。(2)注册会计师的记忆。注册会计师在判断某种审计事项是否可能发生时，往往根据头脑中比较深刻的印象来确定其发生的概率大小[5]。但比较深刻的记忆并不等同于正确的记忆。
2.审计证据加工过程中的审计判断行为心理
审计人员在对审计证据进行取舍、鉴别、评价、综合并排除伪证的过程中也需要进行判断，在这个阶段涉及的行为心理主要有：(1)首因效应和近因效应[6]。“首因效应”是指在审计判断过程中，每一系列信息中的前面所得信息，要比后面出现的信息对审计人员的判断产生强烈的影响。如果最后一个信息要比最初几个信息更具影响力，则被称为“近因效应”。审计人员在审计判断过程中，首因效应和近因效应都有可能出现，即审计证据的采集顺序对审计判断会产生影响，怎样影响则在很大程度上依赖于审计人员的思维习惯。因此，注册会计师要正确观察事物，就必须注意使自己不停留在第一印象上，但同时又不能忽视第一印象，要有全局观念。(2)晕轮效应[6]。即以事物的某一突出特性为依据，而忽视事物的其他特征就对整个事物做出全面的评价，结果产生错觉。因此，在实际审计判断过程中，要保持谨慎的态度。(3)锚定效应与调整启示法。卡尼曼认为在不确定性状态下进行风险决策时，要通过一个价值函数来进行价值评估，这个函数通过一个相对的初始值作为参照点来定义“损失”或“获得”，这个初始值又称“锚”。在此初始值的基础上，根据获得的新信息进行判断和决策，卡尼曼把此种判断和决策模式称为锚定与调整启发法(anchoring and adjustment heuristic)。初始值对最终判断和决策的显著影响被称之为锚定效应(anchoring effect)[7]。锚定效应与调整启示法解释了人们在一般任务中的判断和决策模式，这一模式同样也适用于审计判断领域。审计判断的做出总是以一定的信息为基础的，如以前年度审计信息，以前对同类事项的判断结论，这些就是锚定效应当中的“锚”。但是在判断过程中会有新的信息出现，当审计人员接收到新的信息时，就要对原来做出的判断进行修改，这就是“调整启发过程”。比如审计人员参照专家对同类事项的判断，再如审计人员在设计本年的审计计划时就应该根据今年的风险变化情况对样本规模作出相应的调整。
3.根据审计证据得出审计结论的行为心理
审计判断是一个目标导向型的过程，审计证据的收集与加工整理都是紧紧围绕审计目标进行的。如对财务收支项目进行审计，审计目标就是验证会计资料及相关资料的真实性和财务收支的合法性，审计就需要对收集的财务资料和经营资料进行分析，判断这些审计证据是否充分，判断其可靠程度和合法性，审计目标是否实现，是否需要追加审计资料。其中，审计目标是否实现都表现为一定的结果，如审计判断的准确性和意见一致、稳定、可辩护。
《中国注册会计师签证业务准则》规定了在什么情况下出具何种审计报告，但是保留意见、否定意见和拒绝意见的区别仅在于程度不同，对于“个别”、“局部”、“重要”、“严重”等措辞的把握在实际操作中必须依靠审计人员的判断，而注册会计师出于先入为主的思维惯性，总是希望判断结果与自己的估计基本一致，因此要承担相应的风险。
4.审计结果对注册会计师的反作用
对某一审计事项的判断是一个反复循环的过程，对不同的审计证据要进行不同的审计判断，前面判断的结果对注册会计师具有反馈作用。如果一次审计判断结果是正面的，容易使审计人员在对同类事项进行判断时做出与前一次一样的判断，有利于增强审计人员的判断信心和职业敏感度。如果前一次判断结果是负面的，则审计人员会寻找判断失误的原因，吸取教训，在下一次的判断过程中提高警惕，总结经验教训。
5.影响整个审计判断过程的行为心理分析
审计人员的行为心理是复杂而不断变化的，有些是影响审计判断某个阶段，还有些就是对审计判断整个过程都产生影响，如经验、性格、努力程度、情绪：(1)经验。审计判断是一项专业性比较强的工作，审计人员必须具备一定的专业知识。审计人员有些知识是从书本学到的，这是前人经验的总结，有些知识是从与同事的交流中获得的，这是他人经验的总结，另外一些则是通过自己的亲身实践得到的。如经验丰富的审计人员只要浏览企业的各项设施就可以确定存货的合理性。“尽管有工作经验的审计师的执业水平比一般审计师的执业水平高，但知识和固有能力对于审计师的执业水平具有更强的解释力。”[3]如审计人员识别事物之间的联系的能力、简化问题的能力，发现例外的能力，分析数据和逻辑推理的能力。(2)性格。审计人员的性格决定其行为方式。一个有良好计划的审计人员在执行审计判断时就会借助审计计划综合各方面因素，忙而不乱、得心应手，而盲目做审计工作的审计人员在审计判断时就会感到没有头绪、茫然失措。性格还决定着审计人员的行为能动性，审计人员如果只依靠被动获取的证据，所做出的审计判断难免要被怀疑，只有主动获取更直接的证据和外部证据，才能做出更合理的判断。(3)努力程度。在一项审计判断中，审计人员的努力程度不同会导致审计判断绩效的不同。审计人员的努力程度与其性格有关，但更主要是受审计人员的动机影响，动机越强，努力程度越大[8]。审计人员如果由于需求和激励等因素的影响，工作不努力，在审计中很可能漏掉重要线索而导致判断失误。不仅如此，还会影响知识的获取和实践经验的积累，从而影响到以后的审计判断的改善。(4)情绪。心理研究证明情绪能影响认知判断结果，中等唤醒水平的愉快和兴奋情绪能为认知活动提供最佳的情绪背景[5]。因此，合理的审计判断最好能在心平气和、心情舒畅的情绪状态下做出，这样既能保持高度的注意力，又不至于情绪过度高涨而过度自信，提高审计判断的准确性。
三、防治审计判断偏误、提高判断质量的措施
理解了注册会计师审计判断的行为心理模式，我们就应该共同采取措施来克服一些行为心理引起的审计判断偏误，提高审计判断质量。
(一)进行行为心理学学习。通过学习行为心理学的相关理论知识，加强训练，使审计人员的性格、思维向有利于做出高绩效审计判断的方向发展和改变。同时审计人员的观察能力、思维能力、协调能力和表达能力得到提高，他们对判断中可能产生的偏见有更清醒的认识，从而在审计判断过程中能综合运用各种能力，保持职业谨慎态度，自觉克服偏见，积极主动地提高审计判断水平。
(二)丰富专业知识，重视经验积累。审计判断不仅要求审计人员有较高的专业知识，还要有相当的工作经验。在当今的知识经济时代，审计人员也要注意自身知识的不断更新，不断学习，与时俱进。这些知识包括审计判断方面的知识，新颁布的相关会计准则和审计准则，有关的数理统计知识等。此外，经验是在反复的实践过程中积累的，丰富的经验有利于审计人员做出快速的判断。因此，在审计判断实践中，审计人员要勤于动手动脑，多做比较分析，勤于向相关专家询问学习，有目的地锻炼自己的思维能力、观察能力、职业怀疑能力，培养职业敏感。当审计人员的经验达到一定的积累后，就能形成直接的判断力和洞察力，就能准确把握事物的本质和审计判断过程的内在规律性，久而久之，审计人员就形成了所谓的直觉和灵感，尤其在审计证据不够充分，或是出于成本的考虑只能在现有审计证据基础上做出判断的时候，这种由于经验的积累而形成的直觉就显得更为重要了。
(三)建立有效的审计判断激励机制。审计人员具有高水平的判断能力，不一定就会做出高质量的审计判断，其还取决于审计人员的努力程度，而审计人员的努力程度又在很大程度上取决于会计师事务所的激励机制。激励可以是多方面的，可以是物质激励，也可以是精神激励。比如加薪、晋级、奖励、休假都可以作为激励的形式，具体而言就要注意审计人员的切身需要，因人制宜。会计师事务所可以按照年终所获利润的一定比例设立审计判断奖励基金，对审计判断质量较高的审计人员给予相当程度的奖励。对审计判断质量高的审计人员优先晋升高级职务，其中特别出色者可晋升为合伙人，持续审计判断质量高的审计人员可以聘为会计师事务所的专家。
(四)建立有效的审计判断约束机制。要保证审计判断质量，还需要建立完善的约束机制，增强法律约束的震撼力，设置一种预警性精神控制的自检规则，以保证审计判断的合理合法。因此应当适当强化注册会计师的法律责任，对注册会计师形成足够的压力，促使其主动追求高质量的审计判断，最大限度地避免审计判断偏误。
(五)加强职业道德修养。审计人员应严格按照审计准则的要求，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的责任心和职业谨慎。审计人员应加强职业道德修养，要从内心深处自觉维护审计行业和个人形象，认真对待审计工作的各个环节，这是保证审计判断质量不断提高的内在因素。
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