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随着新公共管理运动的兴起，在世界范围内，建立责任政府、提高财政透明度的呼声越来越高，许多国家和地区纷纷努力改革预算体制、加强政府信息公开，尤其是在完善政府财务报告方面做了大量努力。本文拟对美国、英国、新西兰等国在政府财务报告方面的改革加以介绍和分析，以期对我国建立政府财务报告制度有所借鉴。
一、美国、英国和新西兰在改进政府财务报告方面的努力
(一)美国
美国是一个典型的联邦制国家，联邦政府与州和地方政府的预算各自独立，因而美国的政府会计分为联邦政府会计与州和地方政府会计两个部分。其中，联邦政府会计主要由联邦政府会计准则咨询委员会(FASAB)公布的概念公告和准则公告予以规范，而州和地方政府会计则主要遵循美国政府会计准则委员会(GASB)制定和颁布的准则公告进行会计核算和报告。
1.美国州和地方政府的财务报告改革。20世纪六、七十年代，美国州和地方政府采用了基金财务报告模式。州和地方政府对于每个基金和账户组都要分别编制反映财务收支情况的“收入、支出及基金余额(权益)变动表”和反映财务状况的“资产负债表”，并根据基金类别逐级汇总，最终形成以州和地方政府为报告主体的基金财务报表。
进入20世纪80年代以后，单纯以基金和账户组为基础的财务报表越来越难以满足不同类型信息使用者的需要，基金财务报告模式逐渐被“金字塔”型财务报告模式所取代。“金字塔”型财务报告也称作综合年度财务报告，是政府正式的年度财务报告，它覆盖所有的组成单位和所有的基金及账户组，包括简介部分、财务部分和统计部分。其中，财务部分是综合年度财务报告的主体，它由审计报告和财务报表及附注组成。财务报表作为一个完整的体系，自下而上依次为单个基金及账户组报表、按基金类型编制的联合财务报表、通用财务报表(合并报表)、高度浓缩和概括的财务情况总表，每一层次的财务报表又包括：资产负债表，收入、支出及基金余额(权益)变动表，收入、支出及基金余额(权益)变动表(预算与实际)，现金流量表。与以前的基金财务报表相比，这样一套繁简程度不同、层次分明的财务报表体系无疑能更好地满足各个层次和各种类型使用者的信息需要，美国的政府财务报告改革取得了很大的进步。
“金字塔”型财务报告模式尽管有其优越性，但它只是对基金及账户组报表进行了简单的加工，合并报表并不能完全反映报告主体真实的财务状况和财务收支情况，因此，20世纪90年代以来，GASB就致力于进一步改进政府财务报告模式。1999年6月，GASB发布了新的第34号准则《州和地方政府基本财务报表和管理当局的讨论与分析》(Basic Financial Statements-and Management’s Discussion and Analysis-for State and Local Governments)，确立了政府财务报告的双重报告模式，这被政府财务官员协会(Government Finance Officers Association，GFOA)称为“毫无疑问地代表了州和地方政府会计与财务报告历史上最重要的改革”[1]。
GASBS34要求提供以下信息[2]：
(1)政府应当提供一份讨论运营结果和财务状况变动的管理当局讨论与分析(MD&A)，MD&A应当说明政府的运营和财务状况与上一年度相比是好了还是坏了。依据GASBS34，MD&A至少应当包括以下内容：(a)对基本财务报表的简要讨论，包括各报表之间的相互关系，以及它们所提供信息的重要性的差别①。(b)源自政府层面的财务报表的、对当年和以前年度进行了比较的、浓缩的财务信息。(c)对政府整体财务状况和运营结果的分析。这一信息有助于使用者确定：政府通过当年的运营活动，其财务状况是得以改善还是进一步恶化。其中，对于行政型和业务型的活动都应进行讨论。此外，GASBS34还要求说明本年与以前年度相比发生重大变动的原因，而不是简单计算变动的百分比。(d)对单个基金交易和余额分析。(e)对普通基金(或等价基金)的初始预算与最终预算之间、预算与实际执行结果之间重大差异的分析。此外，MD&A还应对形成重大的预算差异的原因(例如为何会产生重大差异)进行讨论。(f)对年度内重大的资本资产和长期负债活动情况的描述。(g)如果政府采用修正的方法来报告某些或全部的基础设施资产，就应对以下方面做出说明：合格的基础设施资产评估状况的显著变化；目前的评估状况与政府建造资产时的状况的比较；对合格的基础设施资产维护的年度预计金额与当年实际开支间的重大差异。(h)对预计对财务状况和运营结果产生显著影响的目前已知的事实、决策或状况的描述。
(2)政府层面的财务报表。政府应当编制两张基本的财务报表：净资产表和业务活动情况表。这些报表应当将政府作为一个整体来报告信托活动以外的信息。GASBS34要求采用应计制(权责发生制)来编制政府层面的财务报告。
(3)基金财务报表。政府应当在基金财务报表中单独列报主要的基金以及较小基金的累计数。
GASBS34采用了分阶段实施的方法。年收入在1亿美元以上的政府应在2001年6月15日起的财政年度实施，年收入在1000万美元到1亿美元之间的政府，在2002年6月15日起的财政年度实施，年收入在1000万美元以下的政府则从2003年6月15日起的财政年度实施。
2.美国联邦政府的财务报告改革。与州和地方政府的财务报告改革相比，美国联邦政府的财务报告改革相对缓慢。直到1975年，美国财政部才编制并公布了第一份联邦政府财务报告。最初的联邦政府财务报告是以预算为基础的，且不需要经过审计，只需要财政部聘请民间机构对源头数据及其收集程序进行独立审核[3](p13)。
自20世纪90年代以来，美国联邦政府的财务报告改革取得了重大进展。根据《美国首席财务执行官法案》(The CFO Act of 1990)的要求，美国财政部、预算管理局(OMB)和美国审计总署(General Accounting Office，GAO)②共同成立了联邦会计准则咨询委员会(the Federal Accounting Standards Advisory Board，FASAB)，由该委员会负责制定联邦政府会计准则。依据FASAB的第2号概念公告“主体与表述”(SFFAC2-Entity and Display)，作为联邦报告主体的每个联邦机构、项目和预算账户均应提供本级财务报告，联邦政府还需要编制整个政府的合并财务报告。不论是本级财务报告还是合并财务报告，都应包括：管理当局讨论与分析、资产负债表、净成本表、净资产变动表、经营活动报表(在适当时)、预算资源表、融资报表及项目绩效衡量报表[4]。就财务报告所选用的会计基础而言，FASAB还建议整个联邦政府报告采用完全的应计制而不是修正的应计制[5](p189)。此外，1994年的《政府管理改革法案》(the Government Management Reform Act)还要求从1997年起开始执行联邦政府财务报告的审计制度，即由GAO对财政部和OMB共同编制的联邦政府合并财务报告进行审计。
从上可以看出，不论是美国联邦政府财务报告还是州和地方政府财务报告，都要求采用应计制来编制政府层面的合并财务报表，并且财务报告除了包含政府层面财务报表、基金财务报表之外，还通过M&A提供更多的关于政府活动的信息，包括比较信息、资产负债的全面信息等，因此改革后的政府财务报告能更好地反映政府公共受托责任的履行情况，极大地提高了政府的财政透明度。
(二)英国
20世纪50、60年代，英国开展了大规模的企业国有化运动，许多行业，如铁路、邮政等相继被收归国有。到了70年代，国有化的弊端日益明显，并且随着企业的国有化，英国的公共服务部门不断膨胀，服务成本不断上升而服务质量却越来越低，再加上世界范围内的石油危机对英国经济的巨大影响，英国出现了严重的财政危机，引起公众的强烈不满，抗议罢工事件接连不断。
这些因素促使英国开始进行政府改革，将市场竞争机制和企业管理方法引入到公共服务供给中，以期提高效率、降低成本。1979年5月，刚当选首相的撒切尔夫人任命雷纳(Rayner)负责一项旨在提高政府效率的对国家政策和行政职能的全面评估工作，一场持续至今、影响巨大的“新公共管理运动”拉开了序幕。
英国的新公共管理运动大致可以划分为两个阶段，即：引进私人部门管理技术和公共服务私有化阶段(1979～1987年)、公共服务代理化和公共-私人部门伙伴关系阶段(1988～至今)。[6](p45)在这两个阶段，不论是促进公共部门与私人部门的竞争，还是推动公共部门与私人部门的合作，都需要能对二者的活动将进行合理的比较。因此，为了提高公共部门会计信息与企业会计信息的可比性，英国政府开始在中央政府中引入资源会计与预算(RAB)制度。
1994年7月，英国发布了题为《对纳税人的钱做更好的会计核算：在政府中实施资源会计与预算》的绿皮书，提出在政府部门实施资源会计，并以此为基础实施资源预算。该文件指出，资源会计的概念包括用于报告英国中央政府支出的一整套的应计制会计技术，以及一整套针对各个部的目标，并且在可能的情况下将其与各个部的产出相挂钩的支出分析框架。中央政府是指内阁各部与其所属的包括商业基金在内的执行机构。资源预算是以资源会计为基础的公共支出的规划与控制职能。[7](p108)资源会计旨在允许各个部的管理者在相同的基础上评估使用资本与各种资源的成本。[7]
资源会计与预算系统将政府部门以及政府作为一个整体提供财政报告。其财务报告具体包括③：
(1)部门财务报表。对外公布的财务报表包括实际资源总量汇总表、运行成本表、资产负债表、现金流量表、部门目标分组项目资源报表、报表附注以及带有补充性质的产出与业绩分析表。
(2)政府整体报表。根据2000年《政府资源与报表法案》，英国要公布政府整体报表(Whole of Government Accounts)，这里的政府是最广泛的，覆盖了整个英国公共部门。提供整体报表的目标在于完善政策的制定，包括提供一份直接用于财政管理的公共部门资产负债表，提高有关财政政策的数据和有关公共支出规划与控制的数据之间的一致性。
1995年，英国政府决定逐步采纳资源会计，并于2003～2004年度公布基于公认会计原则的中央政府报告，2005～2006年度编报包括整个公共部门的政府整体报告[8](p241-242)。英国推行资源会计的主要目的是为了改善公共部门管理，提高政府部门会计信息透明度和准确性，避免收付实现制(现金制)下难以反映政府全部资产、支出等缺陷[8](p233-234)。目前，资源会计尚处于试验阶段，各方意见尚不一致，但英国国会公共报告委员会(Public Accounts Committee，PAC)对其表示支持。可以预期的是，实施资源会计与预算系统后，将有助于提高英国政府会计信息的透明度，尤其是政府在资源使用及成本方面的信息。
另外，英国政府建议，各个部所实施的预算会计所遵循的会计准则与会计惯例都应当以英国公认会计实务为基础，特别要使之符合经过调整适用于中央政府与国会控制的1985年《公司法》中关于预算与披露的要求以及各项会计原则，其目的是要使公共部门与私人部门之间在会计实务方面实现广泛的一致性。
(三)新西兰④
作为世界上第一个确立“从摇篮到坟墓”的福利制度的国家，新西兰的经济一直是高度管制和高度补贴的，其经济发展水平在20世纪五六十年代曾一度跃居世界前列。然而，进入20世纪70年代后，两次石油危机的沉重打击对新西兰的经济造成了巨大的外汇压力，英国加入欧共体又使其失去了传统农牧产品出口市场，20世纪80年代初期，新西兰经济开始陷入了极大的困境之中，以管制经济和由政府部门提供一切公共服务(即福利国家)为特征的公共行政传统受到了严重挑战。
因此，从1986年开始，新西兰开始对政府部门进行全面改革，通过提高政府公共部门的绩效来提高整个国家的经济绩效。这次政府改革不论从深度、广度还是成效都堪称西方国家的典范，而且这一改革仍在继续。
1986年《国有企业法》的通过，标志新西兰新公共管理模式的开始实施(Pallot，2001)。另外，新西兰分别于1988年和1989年颁布了《国有部门法》和《公共财政法》，以推进政府的公共受托责任。1992年，新西兰成为世界上第一个以完全应计制为基础制定政府整体财政报告的君主立宪制国家⑤。新西兰的公共管理改革对其他国家产生了积极影响。
目前，新西兰政府整体财务报告中包括的信息已经超过了私人部门公司提供的信息，它包括整体运作报告以及如下分类报告：财务状况、现金流动、借款、委托事项、或有负债、已发生的未拨款支出或成本、已发生的紧急支出或成本、会计政策和政府持有的信托基金，以及其他一些正确反映政府财务运作和财务状况的相关报表。对大多数报表，还需要提供上一年度的可比数据，报表中须附有大量附注和反映时间趋势的图表。在会计计量基础上，新西兰政府财务报告采用的是修正的历史成本基础，事实上，新西兰政府会计比许多私营组织会计更接近现值会计。
新西兰政府整体财务报告提高了政府对国会的受托责任，扩大了评估政府财政状况的信息范围并提高了管理者对其掌握的资产必须认真负责的意识。因此，新西兰的政府财务报告对于加强政府公共受托责任、提高财政透明度具有重要意义。从改革的效果来看，在采取改革政府财务报告、提高财政透明度措施以后，新西兰在短短的几年时间里迅速扭转了财政和经济颓势，取得了举世瞩目的成就：从1985年到1994年，其财政余额从高达占GDP9%的财政赤字比率(远超过警戒水平)，转为3%的财政盈余比率，并且公共支出比率稳步下降，总的公共债务也急剧减少；在1992～1994年的每一年中，新西兰的政府体制在22个OECD国家中都是最有效的[9](p67)。当然，客观地说，新西兰的政府财务报告仍存在一些问题，财政透明度也需要进一步地提高。
从上面几个国家政府财务报告改革的情况来看，上述国家对政府财务报告的主体、披露信息种类、计量基础等方面进行改革，以期提高财政透明度，强化政府受托责任意识，取得了一定的进展。尤其是新西兰对应计制的采用，对其他国家和地区政府财务报告产生了广泛的影响。
二、国外政府财务报告尚存的问题与不足
尽管许多国家采取措施改进政府财务报告，但客观地说，在世界范围内，目前在政府财务报告方面还存在许多不足，尤其是透明度不高，具体表现为：(1)许多国家尚不提供整个政府层面报告；(2)财务报告不完整，尤其是缺乏对预算外活动的反映；(3)披露延缓，及时性差；(4)尽管应计制已经成为一种潮流，但到目前为止，采用应计制以及修正的应计制的国家仍然有限，多数国家仍然采用现金制或修正的现金制，从而导致大量隐性债务在报表上得不到反映，等等。
根据IMF财政事务部对有关国家财政透明度守则遵循情况的调查报告(Reports on Observance of Standards and Codes，ROSCs)：(1)对大多数发展中国家而言，财政数据普遍存在问题，如外部审计不足、报表数据不可比、缺乏对会计政策的说明、预算不切实际；(2)转轨经济和新兴市场经济国家多数在建立及时和可比的报表方面取得了进展，但多数转轨经济需要扩大报表的范围；(3)不切实际的预算是所有欠发达国家的普遍现象；(4)内部控制和审计功能不足也非常普遍；(5)预算迟滞与预算不切实际、内部控制薄弱相联系。报告还指出，即使在发达的工业化国家，财政透明度也有待提高。报告建议提高月报的及时性、清楚处理预算外账目、建立法律框架、修订年度内支出及提前执行的未支出拨款程序、更好地报告或有准备的使用、在预算文件中更详细地分析财政风险。[10]
Allen(2001)发现，1990年代，中东欧国家改革了预算控制程序。但是，其在透明度方面仍然存在不足。在大部分中东欧国家，会计准则与国际实践仍不一致，大部分国家外部审计机构对于政府账户是否符合国际准则并不表示审计意见。一些国家还会拖延预算执行情况的报告，甚至有国家不公布预算报告。[11](p89)
即便在会计发达、公众对政府监督较为有力的美国，其政府财务报告也存在透明度不高的问题。2003年9月17日，美国总审计长(Comptroller General of the United States)David M.Walker在全国新闻俱乐部(the National Press Club)发表演说，对美国的政府财务报告提出严厉批评。他指出，美国联邦政府目前的计量和记录(scorekeeping)方法令人很不满意，对政府财务状况和未来财政前景的反映是不完整、具有误导性的，并且会延误问题的解决。他认为，在目前美国的联邦政府财务报告中，一些非常重要的项目并没有包含在负债中，如数万亿美元的不可交易政府证券(信托基金)，目前政府负债也没有充分考虑退伍军人的保健支出等项目。另一方面，联邦政府财务报表也将一些政府所持有的资产和权力排除在外。因此，从1997年GAO第一次审计联邦政府财务报告到2004年的8年间，GAO无一例外地发表了“拒绝表示意见”的审计报告，这恰恰证明了目前的联邦政府财务报告并不能给政策制定者和美国人民以关于政府总体业绩和真实财务状况的充分反映。
综上，无论是转型经济国家还是发达国家，其政府财务报告都还处于发展当中，在财政透明度方面均存在许多不足，因而都需要进一步改进政府财务报告，以提高财政透明度，加强政府对公众的受托责任，减少预算和其他政府活动过程中的腐败和低效率问题。这将成为未来国际政府财务报告发展的方向。
三、国外政府财务报告改革对我国的启示
我国尚未建立真正意义上的政府财务报告制度。但随着我国政治体制改革的不断深入，建立透明、廉洁、高效的治理政府已经成为共识。在此情况下，政府向公众提供透明的财务报告成为一种必然的要求。为此，我国需要借鉴西方政府财务报告的经验和做法，并结合我国实际，尽快建立政府财务报告制度。具体而言，国外的政府财务报告改革对我国主要有以下三点启示：
(一)对公众提供政府财务报告
国外的政府财务报告改革无一例外地将公众作为主要的报告使用者，认为政府财务报告主要是为了报告和解除政府对公众的受托责任。国际货币基金组织(IMF)的《财政透明度良好行为守则》也要求，政府应向公众提供关于过去、现在和预测的政府财政活动的充分信息。
然而，依据我国现行的预算会计制度，预算会计信息主要是为了满足国家宏观经济管理和预算单位内部管理的需要，对于公众的信息需要仅是模糊地用“有关方面”⑥来一笔带过。因此，目前不论是行政、事业单位的预算会计报告，还是总预算会计的预算会计报告，都不用提交人民代表大会审议，更不用说对公众公布了。各级财政部门在将本级及汇总的下一级的预算会计信息进行汇总后，仅将其中的部分信息反映在预算执行情况报告中并提交各级人民代表大会审议。
因此，为了满足新公共管理环境下政府报告和解除其公共受托责任的要求，我国应充分考虑公众的信息需求，逐步建立健全政府财务报告制度。
(二)采用应计制基础以更好地计量政府的公共受托责任
传统上，政府会计和财务报告主要采用收付实现制作为会计确认基础。然而，自20世纪90年代以来，英国、美国、新西兰、澳大利亚等国纷纷将应计制引入到政府会计和财务报告中。目前，经济合作与发展组织(OECD)国家中已有一半以上在政府预算和会计中采用了应计制或修正的应计制。许多发展中国家也开始对政府会计进行改革，逐步摒弃完全的收付实现制，一定程度上采用修正的现金制或修正的应计制⑦。
之所以众多国家纷纷将政府会计的确认基础由收付实现制转向采用应计制，其主要原因在于，应计制基础更能准确地反映政府的受托责任，因而有助于提高财政透明度。如OECD(1993)指出，应计制为公共部门带来的好处有：反映和提供由于给予公共部门管理者额外的灵活性而产生的受托责任基础；便于更有效率和更有效果地进行资源管理；超越运用现金的概念，将业绩概念进行拓展以改进受托责任；提供政府和管理部门决策影响的长期关注。⑧PSC(2000)也认为，应计制会计能够向使用者提供信息：使政府阐明其关于对使用所有资源的受托责任；使政府阐明其管理在财务报表中确认的所有资产和负债的受托责任；表明政府如何为其活动融资及满足其现金需要；使使用者能够评价政府为其活动融资及偿付其负债和承诺的持续能力；表明政府的财务状况及其变动；有助于根据其服务成本、效率和完成情况来评价政府的业绩[9](para1253)。
然而，我国目前的预算会计体系仍然主要以收付实现制作为会计基础，这不仅不符合政府会计国际改革的潮流和方向，而且在实践中也暴露出很多问题。例如，在收付实现制下，由于无法反映大量的隐性负债而导致中央和地方政府的财务状况信息被扭曲，不能对政府部门提供的公共服务进行成本分析并对政府部门进行绩效考核，无法落实政府的经济管理责任等。因此，我国的政府会计基础应逐渐由收付实现制为主过渡为以应计制为主，这不仅有助于政府更好地履行公共受托责任，也是提高我国财政透明度的内在要求。不过，这一改革应循序渐进，不可一蹴而就，因为“权责发生制强度越高，风险就越大，需要解决的计量问题就越多，也越缺乏理论支持，结果将会更加主观”[12](p51)。
(三)建立政府财务报告的质量保证机制
政府财务报告是否真实可靠，是否能为公众提供决策有用的信息，往往需要经过审计师的审计鉴证。西方国家在政府财务报告的改革进程中，许多已经确立了政府财务报告的审计鉴证制度。政府财务报告往往必须由政府审计师鉴证之后，才能对外公布，审计报告已成为政府财务报告的一个不可或缺的部分。
然而，直到目前，我国各级财政部门所编制的预算执行情况报告在提交人大之前并未经过政府审计部门的审计鉴证，并且我国在政府审计公开方面仍未形成统一的、具有强制力的制度。因此，我国一方面应当建立对政府财务报告的审计鉴证制度，以保证政府财务报告的真实，从而保证政府活动的预算遵循性、经济性；另一方面，审计报告本身也要透明，除涉及国家机密外，应当将审计报告连同经审计的政府财务报告共同提供给使用者。
四、结束语
政府财务报告反映了政府公共受托责任的履行情况。提供充分、可靠、及时的政府财务报告，不仅是政府公共受托责任的内在要求，也是实现财政透明度的重要手段。
20世纪80年代以来，在席卷全球的新公共管理变革的浪潮中，许多国家在改进政府财务报告方面进行了有益的尝试，积累了一些经验可供我国借鉴：(1)注重信息的充分性，政府财务报告的方式和其中所包含的信息日益增多。如美国GASBS34要求在财务报表之外，通过MD&A提供更充分的关于政府财务状况、运营成果方面的信息，极大地提高了透明度；(2)日益注重公共受托责任履行的效率性，要求政府财务报告提供更多的关于政府成本和效率的信息，如英国的资源会计。而以新西兰、澳大利亚为代表的国家，在政府会计中全面引入应计制，在提高政府透明度方面更是做出了有益的探索。当然，应当承认的是，在世界范围内，改进政府财务报告都是一个长期的、渐进的过程。
我国尚未建立真正意义上的政府财务报告制度，为了提高财政透明度，强化政府的公共受托责任，建立透明的治理政府，必须要借鉴西方政府财务报告改革的有益经验，并从我国实际出发，分阶段、有步骤地建立我国的政府会计和政府财务报告制度。
注释：
①在这里，政府应当介绍政府层面的财务报表与基金财务报表在结果和计量方面的差异。这一讨论有助于报告政府帮助读者理解依据GASBS34编制的财务报表。
②2004年7月7日，GAO已改为Government Accountability Office，政府责任总署。
③主要参考：Hepworth，N.，2001.英国的政府预算与会计改革[A].政府预算与会计改革[C].北京：中信出版社，2002
④主要参考：Pallot，J.，2001.新西兰的政府会计和预算改革[A].政府预算与会计改革[C].北京：中信出版社，2002
⑤BasiLogan，1991.转引自：Pallot，J.，2001.新西兰的政府会计和预算改革[A].政府预算与会计改革[C].北京：中信出版社，2002。
⑥姑且不论这里的有关方面是否指的是公众。
⑦截至2000年，采用应计制的国家有：澳大利亚(州、联邦和地方政府)、加拿大、芬兰(政府部门及整个政府)、法国(地方政府)、德国(部分政府组织)、冰岛(部门及整个政府)、爱尔兰(部分政府部门的试点项目)、意大利(地方政府)、马来西亚(地方政府)、荷兰(部门及地方政府)、新西兰(全国及地方政府)、瑞典(中央政府部门及地方政府)、瑞士(地方政府)、坦桑尼亚(地方政府)、英国(所有地方机构、行政机构和健康服务信托机构)、美国(联邦政府)(PSC Study11，2000，para.296)。
⑧OECD.1993.Accounting for What?The Value of Accrual Accounting to the Public Sector，OECD，Paris.转引自：陈胜群，陈工孟，高宁.政府会计基础比较研究——传统的收付实现制与崛起的权责发生制，孰优孰劣?[J].会计研究，2002(5)：34-39.
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