个人所得税分类与综合改革研究：法国税制借鉴，本文主要内容关键词为：税制论文,法国论文,个人所得税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
现行法国个人所得税属于典型的综合与分类相结合的税制安排。这与我国尚未完成的个人所得税税制改革目标颇为一致。那么，法国个人所得税税制是如何定位、又有哪些运行特征呢？为了深入了解法国个人所得税税制定位及运行特色，以资借鉴，本文全面搜集并细致研究了法国个人所得税的最新税制结构、内容安排及调整政策，并有侧重的从费用扣除、个人所得税归属与比重、近期改革动向等角度进行研讨。这些研究力图丰富我国国内对法国个人所得税的理解，也为我国尚未完成的个人所得税改革提供参考。
一、法国个人所得税费用扣除分析
个人所得税综合制的一个最大特点就是设置综合费用扣除。法国个人所得税也不例外①。法国个人所得税在未成年子女抚养、高等教育费用、医疗、健康费用、因公发生的私人费、单位福利、贷款利息等方面明确规定了费用扣除。这样的安排，一方面保证了个人所得税综合汇算清缴的公平合理；另一方面体现了个人所得税综合制具有的动态灵活特征。重点费用扣除涉及五个主要方面，具体如下：
(一)未成年子女抚养费用
未成年子女的抚养费用一直是法国个人所得税费用扣除的重点内容。对于家庭构成相对复杂，离婚与结婚高发的法国社会，如何衡量并测算个人所得税长期备受关注。为了保障未成年人的权益，避免家庭婚姻变化对子女抚养的疏忽，体现家庭抚养幼龄人口的成本，法国个人所得税“未成年子女抚养”费用扣除标准经过多年的调整与试运行，于2005年6月27日修订完成。
具体来讲，现行未成年人子女抚养费用以家庭为单位进行税前费用扣除。在法国居住6年以上的纳税人或其家属可以以抚养未成年子女需要为由，申报个人所得税费用扣除。最高扣除额不超过税前家庭月总收入的50％，最高不超过2300欧元/月。家庭父母分开报税时，平均享有费用扣除总金额。该项扣除一般隔年进行，第二年报送，第三年返回税金。本项扣除与教育费用扣除联合计算，集中在统一税目下多退少补。教育费用也在扣除的范围，按子女所处年龄段受教育程度，实行定额税扣除。这当中，费用扣除特别包含了产妇助产的费用(按当时的平均支出计算)，以及欧盟总体达成的对未成年人的保护费用。②
(二)高等教育费用
教育费用是子女抚养中的一项大类支出。为了鼓励家庭对子女的优质培养，法国个人所得税制特别规定了高等教育费用扣除项目。初等教育与中等教育费用扣除放在未成年子女抚养费用当中(表2)。高等教育费用扣除单列。
高等教育费用扣除当中，助学贷款的税收抵扣优惠影响最大。现行税法规定，2005年9月1日—2008年12月31日之间，通过25年期助学贷款，进入高等学校学习的学生，每个家庭可用第一个5年还贷期偿付的利息抵扣家庭单位计征的个人所得税税款。但如果这些还款是通过透支其他贷款来偿付，则不能享受个人所得税抵扣。同时，如果违约还贷，也不享受税收抵扣。此外，为了防止家庭从欧盟成员国跨境贷款，本条款的税务稽查隶属于欧盟成员国之间联合打击欺诈和逃税行为之内。这项优惠不给予居住地不在法国的纳税人。考虑到学生开始在原有家庭申领贷款，毕业过后存在重新组建家庭的可能。如果这些贷款偿付账户发生转换，那么税收抵扣额是第一个5年贷款的利息支出，但新账户每年的抵扣税金不超过1000欧元。法国高等教育费用的个人所得税扣除，有一套规范与严谨的制度设计。这对我国个人所得税综合费用扣除的建立具有启发意义。
(三)医疗、健康费用
医疗费用是政府福利性支出的大头，也是个人所得税费用扣除领域的重点。随着西欧的老龄化趋势加剧，各国在医疗、健康费用相关的费用扣除金额日趋增加，这给个人所得税稳定增收出了难题。为此，法国依照欧盟《里斯本条约》附件的要求，重新规划了这类费用扣除标准，以实现税收稳定。原则上，法国现行个人所得税税制只对社会医疗费用以及公共健康计划方面的医疗费用予以费用扣除，真正的治疗费用划归社会保障体系负担。
(四)因公因私的费用
因公与因私费用扣除，主要是为了保证个人所得税与企业所得税的费用扣除平衡。然而，这类费用扣除却很难识别，哪些是因公费用支出、哪些是因私费用支出。为了解决这个问题，法国采取了不断举例、增加费用扣除的办法。经过近30年来的积累与调整，这类扣除目前主要包含了以下几个方面。
(1)特殊收入形式。主要是记者、编辑、摄影师、评论家和音乐家的收入。这类人群年收入7651欧元以下时直接免征个人所得税。(2)家族企业给家族成员发放的福利。家族上市公司的家族成员社保、个人工资津贴、家庭主妇及儿童津贴，可以按比例扣除相关费用，按因公费用处理。(3)公益活动收入。个人所得用于参与国际支援活动的支援服务、补偿支付、生活资料和住宿优惠等的支出，免征个人所得税。(4)雇员所得用于公益性支出。公司雇员用个人所得参与公司组织的社会福利活动。个人支出部分免征个人所得税。(5)国家特殊津贴。军人二次就业激励计划、国家补偿、地区疫病受害、自然灾害幸存和辐射等国家补助的津贴所得，免征个人所得税。(6)学徒工最低工资免税。劳动法关于学徒工分行业的最低工资收入免税。(7)放弃年假的加班收入。加班所得按次免除个人所得税，每年最多2次。(8)其他。公司直接支付给加班雇员雇佣保姆的工资；从事农业生产或远洋作业的加班费，都是间接的个人所得形式。如果这部分收入适用25％或50％税率时，则一律按25％计算。
这些很难区分因公因私费用的分类抵扣或减免，在一定程度上起到了促进企业生产经营、保护职工利益、维护社会公平正义的多重作用。
(五)单位提供的工作福利、贷款利息
工作之外与单位相关的所得，也是个人所得中的一个组成部分。法国个人所得税在这一领域的费用扣除，主要参照了该国劳动就业法的要求，旨在保障职工基本权益。采用分类列举扣除的办法，具体扣除包括为：(1)有照顾家庭和小孩需要的雇员允许个人所得税费用抵扣。(2)伤残或身亡保险不在社会养老计划支付范畴之内的人群，允许其进行个人所得税费用扣除。(3)遣散费免征个人所得税。(4)劳动法中提到特殊津贴免征个人所得税。(5)年薪终止合同，或集体协议、法律判决的公司的赔偿，免征个人所得税。(6)通过协议和法律诉讼失败的赔偿收入，免征个人所得税。(7)军烈属、残疾军人、荣誉老兵和家属的津贴、退休金和抚养费，免征个人所得税。
二、法国个人所得税收入比重与归属
法国个人所得税的收入比重和归属体现着税制定位及宏观运行轨迹。作为一个拥有完整增值税结构的发达国家，法国所得税税制地位特殊。国际来看，与美国等采用个人所得税筹集政府大部分收入不同，法国个人所得税筹集税收与调节功能并重。国内来看，与同样从个人账户征纳的社会保障缴款相比，法国个人所得税比重较之20世纪80年代有所减低，减少部分大多纳入到了社会保障缴款分类当中。从中央与地方关系来看，与多数国家所得税的中央与地方直接分成不同，法国个人所得税大部分归属中央。除了少数地方征收的个人所得税纳税附加归本级财政所有以外，个人所得税收入绝大部分进入中央财政管理，且省一级政府没有税收收入留成。
(一)收入比重③
表3可以看出，1965年至2007年，OECD国家的个人所得税占总税收比重有一个从低走高再走低的过程。与之对应的是，企业所得税占总税收比重在1995年以前稳定在8％－9％之间，而2007年后上升至11％。随着老龄化的加剧，OECD国家的社会保障缴款占总税收比重已从1965年的18％上升至2007年的25％，并且这样的趋势仍在延续。由于法国属于OECD国家，因此有必要先观察OECD国家与个人所得税相关税收占总税收比重情况。
从表6可以发现，2000年以来，法国直接税占GDP比重震荡下行，十年间减少了2.3％，其中个人所得税占GDP比重减少了0.9％，企业所得税占GDP比重减少了1.5％。
(二)法国税收归属④⑤
表7和表8分别反映了法国历年来政府的税收归属和近年来的一些变化。
(三)比重与归属：背后的故事
1.法国个人所得税主要属于中央税。地方政府只对存量资产的个人所得征税，即财产征税。但近年来，金融业的发展致使个人资本所得大幅增加，为了提高征管效率，中央政府将个人所得税中金融资本利得部分留给地方税务机构征收。
2.法国税收总收入存在中央税减少，地方税增加的趋势。从税收总收入归属来讲，OECD的统计显示，1975年至2007年期间，法国总税收收入逐步向地方倾斜，社会保障基金缴款所占税收总收入比例33年间上升10％。
3.个人所得税不是法国第一大税种，社会保障缴款有极为特殊的地位。虽然个人所得税占税收收入和占GDP比重不断上升，但个人所得税不是法国第一大税种。财政收入第一来源是社会保障缴款。1965年至2007年期间，法国社会保障缴款占税收总收入比重一路上升，到2007年已经占到税收总收入的50.6％。
三、法国个人所得税改革、趋势与总结
(一)主要改革：减税与增收并举⑥
法国个人所得税自设立以来，一直处在不断调整和改革之中。当前的改革，主要集中在以下几个方面：
1.证券收益带来的个人所得，统一按18％税率计征个人所得税。2009年补充规定，如果这一收入每年超过25730欧元，超出部分再加征12.1％的税收附加。
2.固定资产收益带来的资本所得，统一按16％税率计征个人所得税。2009年补充规定，如果这一收入每年超过25730欧元，超出部分再加征12.1％的税收附加。
3.法国开征累进的遗产税。向继承遗产的配偶、小孩征收，税率从5％－60％不等。
4.已婚夫妇进行个人所得税申报时必须联合申报。
5.对入境主动交纳个人所得税的个人，税务部门给予税务优惠。近期，改革的一个突出特点是减税。为了弥补减税的税收减少，法国财政部制定了规范申报、增加遗产税以及鼓励自行申报等办法，保持了个人所得税的总额稳定。
(二)趋势汇总：税制稳中求变与税制逐步规范
1.收入数量占税收总收入比重有所增加，但最高边际税率下调。上世纪90年代以来，法国个人所得税税制受到了《马斯特里赫特条约》以及《稳定与成长公约》的显著影响。维护财政稳定成为整个欧洲增税的理由。这给减税多年的法国出了难题。法国政府一方面要保证税收收入的稳定，另一方面还需要维持减税刺激就业与经济发展。如此局面之下，这些年来个人所得税税率保持稳定且总收入略有增加，但累进税率中的最高边际税率有所下降。这与整个欧洲税制步伐比较一致。
2.金融危机以来，法国个人所得税的抵免范围有所扩大，而综合税率有所降低。2011年法国财政部报告显示，2009年以来，为了消除全球金融危机对法国的影响，低收入家庭在个人所得税方面获得了2/3以上的减免。家庭资本性收益，如银行利息、股息红利及房产所得，2011年按19％的比例税率计征，而2008年这一比例税率更低至16％。此前，个人资本性所得收入均适用高累进税率。
3.法国继续落实对劳动所得轻税的政策。法国历届政府的一个很大任务就是促进就业。个人所得税优惠一直是政府倚重的刺激办法。2001年至2003年期间，法国制定了以税基优惠为主要内容的劳动所得低税率税制。这也造成了法国个人所得税收入一直处于下降通道之中。2005年，由于劳动所得纳税比例下滑严重，法国政府不得不规定劳动所得实行60％税额抵免上限，以维持个人所得税收入水平。2006年以后，法国地方政府为了平衡区域间劳动所得差异，直接将家庭纳税额抵免上限统一划定为50％。不仅法国，自上世纪90年代以来，整个欧洲税制对劳动所得轻税的倾向已经十分明显。为了弥补劳动所得轻税的损失，欧洲各国相继对资本课以重税，这样做法最终造成了大量资本逃离欧洲。个人所得税资本部分税基流失与劳动部分低税率，成为近年来法国个人所得税收入比重微降的主要原因。
4.中央与地方分享税收比重加大。法国个人所得税属于中央税，但是在减免和抵扣方面，地方也有税政权利。根据不同大区的经济结构和发展情况，中央与地方分享个人所得税的形式也有所不同。有的地区通过中央转移支付的形式获得财力，有的地区通过个人所得税分成留存资金。此外，2011年法国归属中央的税收占总税收收入的32.9％，这一比率在欧元区单一制国家中比重最低。与此同时，2009年法国税收总收入占GDP比重为41.6％，高于欧盟27个成员国税收总收入占GDP比重35.8％的平均水平。
(三)主要研究发现
法国个人所得税税制依然体现出其惯有的综合制特征，但随着国际、国内经济与社会环境变化，其税制定位与运行状态正悄然转变。费用扣除范围的逐步扩大，说明法国经济社会发展多元化趋势更加明显，现行税制的横向与纵向公平面临挑战。个人所得税收入比重与社会保障缴款此消彼长的关系，也表明法国政府时刻关注老龄化带来的财政风险，社会保障所受重视程度日益增强。中央与地方在个人所得税的关系调整，也印证法国政府间财政关系受到多方面的影响。为了刺激经济，法国财政增加地方个人所得税分享成为当前趋势。为了鼓励就业，法国政府继续对劳动轻税。同时，扩大了个人所得税的征收管理及税基范围可以抵消低税率导致的财政减收。总的来看，面对欧元区债务危机、世界经济波动加剧与全球经济再平衡的局面下，法国个人所得税税制面临着诸多挑战和抉择。
四、法国个人所得税制对中国的借鉴
目前的中国个人所得税改革，进入了前所未有的攻坚阶段。要实现先期设立的综合与分类相结合的个人所得税改革目标，仍有很长的路要走。充分借鉴国外个人所得税经验是推进我国个人所得税渐进式改革的重要一环。法国个人所得税的税制定位与运行特征，就有诸多方面值得参考。本研究结合中国现行税制结构及征管条件，提炼了可资借鉴的四个方面内容。
(一)全面搭建综合与分类相结合的个人所得税税制框架
中国的个人所得税改革，首先要在制度上确定全面搭建综合与分类相结合的个人所得税税制框架，然后完善税制及征管配套，这是法国个人所得税改革一路走来的主要经验。研究中发现，法国个人所得税的改革并不是一蹴而就的。不同历史时期，税制变动的侧重点都不一样。所有的变动都围绕着从“综合制”走向“分类与综合相结合”展开。可以说，中国目前的“分类式”个人所得税制只是需要有“综合制”的特征，然后过渡到真正意义上的“综合与分类相结合”的个人所得税税制。先期搭建制度框架的思路，有利于瞄准最终的改革目标。
(二)制定个人所得税综合费用扣除
综合费用扣除是个人所得税“综合制”的主要特征，也是我国个人所得税改革绕不开的一个关键环节。从法国的经验来看，综合所得汇算清缴的前提就是要有综合费用扣除。目前我国个人所得税的分类费用扣除已经实施多年，相关费用扣除执行与管理都有一套行之有效的办法。如果能够先期搭建中国个人所得税综合与分类制框架，可以先期将目前的分类费用扣除纳入到综合扣除当中，然后平衡各项扣除的标准，最终走向真正意义的综合汇算清缴与综合费用扣除。
(三)制定综合所得税率标准
具有综合制特征的个人所得税税制，必须建立综合所得税率标准。从法国的经验来看，综合所得税率表每年都会有动态微调，这一方面顾及到了通货膨胀的因素，另一方面也有调节收入分配的考虑。如果中国设计实施个人所得税的综合税率标准，也可借鉴动态累进税率的模式，定期调整税率公平，进而发挥个人所得税调节功能。现阶段，推出个人所得税综合税率与现行的分类所得税率并不矛盾。渐进式的个人所得税改革路线可以将综合自行申报与代扣代缴这两种纳税方式，分别归入适用综合所得税率与分类所得税率，实行双轨运行。
(四)差别化对待纳税人：减免考虑与抵扣激励
法国个人所得税税制的运行经验表明，建立以税收减免和抵扣激励结合的个人所得税纳税人差别化管理办法，有利于适应纳税人收入多元化、社会角色差异化的现实情形。中国的差别化对待初始方案可以从两个方面入手：其一，涉及子女抚养扣除的考虑，采用税额减免的办法，为今后实现以家庭为单位的纳税人管理，引入赡养扣除做相应准备；其二，为了尽可能实现高收入群体的税收遵从，社会捐赠抵扣将作为首要考虑的内容。同时，个人所得税抵扣措施的正向激励将引导高收入人群贡献公益事业，还可以为逐步完善差别化抵扣的内容和标准提供有益参照。
注释：
①France Ministry of Finance.Code Général Des Impost[M].Paris:Ministry of Financ Press,2010.
②费用扣除的未成年子女认定及学龄子女费用扣除标准，参见表1和表2.
③OECD.Organization for Economic Cooperation and Development Statistic Revenue[R].Paris:OECD Report,2008-2010.
④Eurostat.Taxation Trends in the Europe Union[R].Brussels:Euro Union,2005-2010.
⑤Eurostat.Structures of the Taxation Systems in the European Union[R].Brussels:Euro Union,1970-2006.
⑥Europe Union.Public Finance in EMU 2010[M].Brussels:Euro Union,2010:3-132.
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