税制发展的全球趋势①，本文主要内容关键词为：税制论文,趋势论文,全球论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
在过去20年间，几乎所有的经合组织(OECD)国家和“金砖六国”②中的大多数国家都对其税制进行了比较重大的结构性调整。就个人所得税和公司所得税而言，改革通常就是“降低税率、拓宽税基”，这与1984年英国、1986年美国开始进行的税制改革一脉相承。20世纪80年代中期，许多OECD国家个人所得税的最高边际税率都超过了65%；但目前大多数OECD国家的个人所得税最高税率则低于50%，并且在某些情况下，远远低于50%(2010年个人所得税最高税率的平均水平是41.5%，见图1)。与此相类似，20世纪80年代，公司所得税的最高法定税率很少有低于45%的；但到了2011年，OECD国家公司所得税法定税率的平均水平则低于26%。
一些国家(如许多处于转型中的东欧经济体，以及俄罗斯联邦，澳大利亚和新西兰)的税制改革是相当深刻的，并且有时是在一个非常短的时间内实施的。另一些国家(包括欧洲的大部分国家，日本和许多其他的亚洲以及拉丁美洲国家)的税制改革则是一个渐进的、逐步适应的过程。不过，在本文所涵盖的过去30年中，绝大多数国家的税制都发生了相当可观的变化。
本文第二部分提供的一些数据可以说明，在税率和税收负担的发展趋势中，趋同超过了差异。第二部分所提供的图表涵盖了以下内容：
1.1981年、1994年、2010年个人所得税的最高税率；
2.2000年、2011年公司所得税法定税率；
3.2000年、2011年对股息课征的公司税和个人税综合最高税率；
4.2000年、2010年中等家庭的税收和社会保障缴款综合负担；
5.1990年、2000年和2010年增值税标准税率；
6.总体税收负担占GDP的比重；
7.增值税收入占GDP的比重。
本文第三部分对未来几年全球税收领域存在的不确定性，以及当前金融和经济背景下的税收政策进行了总结性评论。
二、税率和税收收入的发展趋势
(一)个人所得税税率
大多数国家降低个人所得税边际税率的趋势开始于20世纪80年代中期，其中美国于1986年推行的税改最有影响力。20世纪70年代后期，个人所得税最高边际税率超过70%的国家并非个例，但现在这一税率在绝大多数OECD国家中已显著地低于50%。事实上，到20世纪90年代中期，大幅削减最高税率的工作已经完成了，见图1。
过去10年中，进一步的改革将OECD个人所得税最高法定税率的非加权平均水平削减了大约5个百分点左右。2000年以来，12个国家(比利时、捷克、丹麦、法国、匈牙利、卢森堡、墨西哥、荷兰、挪威、波兰、斯洛伐克、斯洛文尼亚)的个人所得税最高税率被削减了7个百分点或以上。但在更近的时间段里，作为“财政整顿(fiscal consolidation)”税收举措的一部分，一些国家则提高了其个人所得税的最高边际税率(如葡萄牙和英国)。
(二)公司所得税税率
降低公司所得税税率的趋势开始于英国和美国在20世纪80年代中期进行的税制改革，这些税制改革在削减法定税率的同时都拓宽了税基(如更为苛刻地规定为纳税目的所计算的折旧豁免额)。近些年来，削减公司所得税税率的趋势得到了继续。
图2表明，2000年到2011年，OECD成员国公司所得税法定税率平均下降了7.2个百分点，从32.6%下降到25.4%。这一趋势看起来覆盖了相当大范围的国家，因为有31个国家削减了公司所得税税率，只有智利(从15%提高至17%)和匈牙利(从18%提高至19%)提高了公司所得税税率，挪威则保持28%的公司所得税税率未变。尽管日本在2004年削减了其公司所得税税率，但仍继续成为OECD国家中公司所得税税率最高的国家，因此现在日本国内也有提议要将其公司税税率降到30%以下。看起来，像日本和美国这样的大的经济体，对于公司税政策的有效自主权要比小的经济体大得多。
(三)对股息的课税
近些年来，股息所适用的税率也呈下降趋势，这大部分缘于公司所得税税率下降的原因，虽然也有适用于股息的个人所得税税率下降的功劳。图3说明了将来源于国内的利润分配给居民个人股东时所适用的最高边际税率的情况。图3考虑到了利润通常将被两次课税的情形：即利润通常先在公司环节被课税(在此假设适用的是公司所得税法定税率)，在其以股息形式进行分配时还要再次被课税。数据说明，平均来看，OECD国家股息适用的最高边际税率从2000年到2011年下降了8.1个百分点，从49.1%下降到了41.0%。
许多欧洲国家近期出现的趋势是回到修正的古典制或股东减免制(modified classical or shareholder relief systems)，而不再采用归集抵免制(imputation systems，在这一制度下，股息在个人课征环节适用一个较低的税率)。在许多国家中，对个人股东所获得的股息课征的税率比适用于工薪收入的个人所得税税率要低。
削减股息所适用的有效税率的一个理由就是，这一税率潜在意义上是股权投资者在新企业(因为这样的企业没有从现存企业活动中获得的、可用于再投资的留存利润)中所面对的税率。
(四)个人的税收负担
大多数个人所适用的平均有效税率的下降幅度比法定最高税率下降的幅度小得多。图4比较了一对已婚、有两个孩子、只有一个挣平均工资的工作者的夫妻所适用的总的税收“楔子”(包括所得税、雇员和雇主缴纳的社会保障缴款)。2000年至2010年间，税前收益和拿回家的工资之间的税收“楔子”平均下降了2.7个百分点，虽然在一些国家下降幅度更显著一些。
近些年来，对于低收入者，可能更为强调“让工作支付(making work pay，MWP)”这一理念。这样，税制改革的一个驱动力就是希望减少家庭进入劳动力市场的阻碍，以及一旦进入劳动力市场之后，增加他们的工作努力程度。在美国采取了“劳动所得税收抵免(eamed income tax credit,EITC)”之后，许多OECD国家也引入了它们的工作税收抵免(in-work tax credits)，以帮助低技能的人“让工作支付”。这种“让工作支付(MWP)”政策的主要目标在于：
图3 2000年、2011年股息收入适用的综合法定税率
注：图中的综合法定税率指的是向居民个人股东分配来源于国内的利润时所适用的综合最高边际税率(公司税和个人税加总)，并考虑到归集抵免制、股息税收抵免等的影响。包括中央政府以下层级的政府所课征的税收；对于美国，是按照各州公司所得税和各州对股息收入课征的所得税的边际税率的加权平均数计算的。
资料来源：OECD税收数据库(www.oecd.org/ctp/taxdatabase)。
图4 2000、2010年有两个孩子、只有一个挣平均工资的工作者的家庭所适用的平均税收“楔子”
注：税收“楔子”是所得税加上雇员、雇主缴纳的社会保障缴款的和减去占总劳动力成本(工薪总额加上雇主缴纳的社会保障缴款)一定百分比的现金收益后得出的数值。
资料来源：OECD Taxing Wages(www.oecd.org/ctp/taxingwages)。
增加就业。这可以通过以下两个途径实现：减少雇佣低生产力工人的成本；或者增加那些愿意接受低薪资工作人员的收入，以使他们更愿意去工作。
增加低收入工作家庭的所得。相对于没有针对性的转移支付，增强对低收入者的转移支付与其就业状态之间的联系，有时看起来在政治上更可接受一些。
“让工作支付(MWP)”政策的吸引力超越了政治分野，政府中的右派和左派在近些年中都引入或扩展了这类政策。相比于其他可替代性政策，MWP政策在政治上的吸引力就是它可以同时达到就业和分配两重目标。即使如此，许多OECD国家和“金砖六国”中的大多数国家还没有引入这类政策，或者已经采取了一些替代性举措，比如削减雇主缴纳的社会保障缴款。
(五)增值税/货物劳务税税率
增值税标准税率的平均水平从1990年的16.7%增至2000年的17.8%。这一平均水平在2000年至2009年期间保持得非常稳定，但到了2010年又有所上升，从2009年的17.6%上升至2010年的18.0%(见图5)，背后的原因是一些国家选择提高增值税税率以作为其“财政整顿”措施的一部分。2010年1月1日至2011年初，有9个OECD国家的政府已经提高或宣布将要提高其增值税的标准税率(芬兰从22%增至23%；希腊从19%增至21%；新西兰从12.5%增至15%；波兰从22%增至23%；葡萄牙从21%增至23%；斯洛文尼亚从19%增至20%；西班牙从16%增至18%；瑞士从7.6%增至8%；英国从17.5%增至20%)。
这一平均水平掩盖了OECD成员国中增值税税率水平间存在的巨大差异：增值税标准税率低至5%(如日本和加拿大，虽然大多数加拿大的省份除了联邦的5%之外，还征收消费税)，高至25%(丹麦、匈牙利、挪威和瑞典)和25.5%(冰岛)不等。OECD成员国中大约有三分之二的国家(32国中的20国)，其增值税标准税率在15%和22%之间。总体来看，欧洲国家的增值税税率往往要比非欧洲国家和“金砖六国”高得多。
图5 1990年、2000年、2010年增值税标准税率
注：1.对于1990年就有增值税的国家而言，1990年增值税税率的平均水平为16.7%，2000年为18.2%，2010年为18.7%。
2.因美国未开征增值税，因此没有美国的数据。
资料来源：OECD消费税趋势2010。
图6 1975-2009年部分OECD国家税收收入占GDP的比重
注：1.部分国家缺少2009年数据；2.1975-2005年的数据：5年为一个间隔；3.2005-2009年的数据：一年为一个间隔。
数据来源：OECD(2009)税收收入统计1965-2008(www.oecd.org/ctp/revenuestats)。
(六)税收收入
上述税制改革所采取的大幅度削减税率的举措并未导致总体税收负担(以税收收入占GDP的比重来衡量)的下降，参见图6和表1。实际上，直到2000年以前，税收负担的整体趋势都是上升的。OECD国家总体税收负担的非加权平均水平在2000年达到了峰值，为35.5%，并在2006年和2007年几乎又达到了这一水平，部分反映了较为强劲的经济增长对税收收入增长的自动效应。但是，自从那时起，税收负担开始下降至34%以下，因为2009年间大多数OECD国家以现金口径衡量的税收收入下降了，背后原因是经济活动处于衰退通道中，以及致力于消除金融危机所带来的不景气影响的减税行为。
OECD各成员国间总体税收负担水平差异巨大，从智利、墨西哥和美国税收收入占GDP的比重不到25%，到丹麦、瑞典的接近50%。这种差异是一系列因素的反映，如社会决定提供养老金、教育和卫生保健的方式，一些国家主要依靠政府预算为这些项目筹资，而另一些国家则更为依赖私人部门。另外，在非税强制性缴费(non-tax compulsory payments)的使用方面也存在着差异。
在受金融危机影响之前，税收收入水平能保持稳定的其中一个原因是，伴随着所得税税率削减举措的同时是拓宽税基的努力，如使为缴税目的所计算的折旧更为接近于实际折旧，“税式支出(tax expenditures)”的减少(指对特定活动或特定纳税人群体的税收减免，实际上相当于公共支出，因此也需要在别处征更多的税为此筹资)，或者是税务筹划可利用的“税收漏洞”的减少。
2000年到2009年期间，在一些国家中，税收收入占GDP的比重经历了较大幅度的削减，如表1所示。11个OECD国家的税收收入占GDP比重大幅削减了3个百分点以上，只有8个国家的税收收入占GDP比重上升了。其中有两个国家这一比重的增长超过了1个百分点：意大利增长了1.3个百分点，韩国增长了3.0个百分点。
(七)对增值税/货物劳务税依赖性的增强
许多国家的政策现在都是倾向于从宽税基的消费税中获得更多收入(除了美国之外的所有OECD国家现在都有增值税或一般销售税)。1990年以来，增值税收入占GDP的比重从5.3%上升至6.5%。这是全球多个国家先后引入增值税/一般销售税的一个后果，到目前为止，已经有超过150个国家引入了这类税种。
1977年，现在的OECD成员国中只有14个国家征收增值税。希腊、冰岛、西班牙、葡萄牙、土耳其、墨西哥、日本和新西兰于20世纪80年代引入了增值税，瑞士随后很快也采用了增值税。东欧经济体是在20世纪80年代后期或90年代早期引入增值税的，其中一些国家采用了欧盟的模式，因为预计未来会成为欧盟成员国。即使如此，增值税作为筹集财政收入手段的相对重要性，在各个国家内仍有极大不同。如从增值税收入占GDP的比重来看，这一比重在加拿大和日本不足3%，而在丹麦则超过了10%。目前美国是唯一没有增值税的OECD国家。
三、全球税收领域中的不确定性
在研究了税制发展的长期趋势之后，下面简要评论一下企业在接下来的几年中将要面对的一些不确定性。
(一)全球化会继续推动税收政策走多远
从表2可以看出，2000年以来，竞争压力已使得所有的G7国家和“金砖四国”下调了其公司所得税税率(唯一的例外是美国，因为它的经济规模和吸引力，所以美国直到现在还抵制住了这种潮流)。这种全球压力不仅推低了公司税率，还使得各国开始重新思考，应该如何对从海外获得的利润和收入进行课税。尽管近期有少数国家调增了公司税率，但竞争的压力以及刺激经济增长的需要很可能还会推动公司税率继续下调，虽然做到这一点已经越来越困难了。因为拓宽公司税基以抵消收入下降的努力已经越来越难实现了(比如对于英国的预测就是，公司所得税税率持续下调将会导致公司所得税收入占税收总收入的比重从11%下降至8%)。
表3说明，在这段时间内，公司税的课税原则发生了从“全球课税”向“地区课税”的转变，特别是在OECD国家中更是如此，在这方面英国是最后采取行动的国家。现在美国国内也有了一些争论，关于美国是否也应该进行这种转变。这也可能成为2013年重大的税制改革举措的一部分。重要的是应该认识到这一点：这并非一场“非黑即白”的争论，问题的关键在于一个国家打算在纯粹的“全球课税”制和纯粹的“地区课税”制之间的幅度内选择哪个点。
图7 增值税收入占GDP的百分比
注：因美国未开征增值税，因此没有美国的数据。
资料来源：OECD消费税趋势2010。
(二)税务管理机构应如何应对全球化压力
税务管理机构已经采取了一些措施来回应全球化带来的新压力以及全球化带来的新的“侵略性税务筹划(aggressive tax planning)”渠道，这些措施包括：
——加强对国内或国际信息的获取。如要求跨国公司对其转让定价实践提供更为详尽的信息，要求公司披露不确定的税收情况，强迫公司及其咨询公司披露新的税务筹划计划。同时，我们还看到了信息互换协议的大幅增加：在过去三年中，签订或更新的协议差不多有900个。这些协议不仅使得获取银行信息更为便利，而且增加了获取相关可以用来确认转让定价的准确性，以及税务筹划计划的结构，包括涉及“避税天堂”的筹划计划(跨国公司可能利用的所有低税管辖区现在都已被全球税收信息互换协议网络所覆盖了)信息的便利程度。
——加强反滥用条款(anti-abuse provisions)的规定：我们看到了一般反避税法规(GAARS)在OECD国家和非OECD国家的普及，以及各国表现出的更强地使用这些条款的意愿。同时，各国也在加强其受控外国公司法令(CFC legislation)及反滥用条款的规定。这也是一个很可能持续下去的趋势。
——从合作(cooperation)走向协调(coordination)：OECD的税收管理论坛已经成为最主要的推动者。该论坛已将43个国家的高级官员汇聚到了一起，其中包括所有G20国家的财长。该论坛正在推广联合审计、风险评估分享等理念，以及运用税收协定来形成一个更有利于跨国公司遵从的协调的方法(coordinated approach)。
表4列出了这样一些趋势，包括税务管理机构在OECD的帮助下联合起来，以重新审视国际税收领域中的最困难的问题(常设机构的定义，跨境无形资产的征税等)。
(三)“税收激进主义(tax activism)”的出现
今天，跨国公司的税收状况不再仅仅取决于法庭，而是更多地取决于媒体。非政府组织成功地将税收推到了政治的日程表上，这又反过来开始对政府形成影响。表5显示了这种“激进主义”已经采取的一些方法。推动这一运动的关键词是“透明”，最受攻击的领域是“独立交易原则”，而这一原则正是在转让定价问题上形成国际共识的基石。另外，一些非政府组织还在质疑税收协定对于发展中国家的有用性。这一压力很可能会越来越强，最后会不可避免地在政府间达成共识，即需要更大程度的“透明”。抵制这种压力的跨国公司会遭受更大的压力。那些参与这场争论的国家在接下来形成法规和国际规则的时候将会处理得更好。这一潮流也会使得企业的首席执行官(CEO)们和董事会花更多的时间来研究其税收战略的金融和信誉风险是多大，并会加强良好的税收遵从与良好的公司治理间的联系。
总结来看，企业的税务总监们将会面对一个更具不确定性的未来，一个其“侵略性税务筹划”计划将会得到更严格的审查，以及税务管理机构拥有前所未有的获取信息渠道的未来。
图/李鸿翔
注释：
①本文最初是于2011年6月向OECD关于税收竞争的一次会议提交的一篇论文，其后作者进行了更新和修正。该文英文版先于2012年6月发表于“国际税收和投资中心(International Tax & Investment Center，ITIC)”的“特别报道”上，后于2012年10月发表于《国际税收通讯》第68卷第1期上。作者已将本文的中文版权授予《国际税收》(译者注)。
②此处所讲的“金砖六国”，包括巴西(Brazil)、俄罗斯(Russia Federation)、印度(India)、印度尼西亚(Indonesia)、中国(China)和南非(South Africa)六个国家，其国名英文首字母合起来为BRIICS；后文所讲的“金砖五国(BRICS)”，是指除印度尼西亚之外的其他五个国家；后文所指的“金砖四国(BRIC)”则只包括巴西、俄罗斯、印度和中国四个国家(译者注)。
③n.a.代表无法获得该数据。
④国家层面加上国家以下层面税率的平均水平。
⑤包括2013-2014年间暂时的附加税。
⑥2015年暂时的附加税税率会下降到35.64%。
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