我国个人所得税：如何调节收入分配，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,收入分配论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F810.424[文献标识码]A[文章编号]1000-596X(2013)02-0059-07
在收入不平等严重的国家，个人所得税常常被视为调节收入分配的重要工具而被寄予厚望。该工具有效性的前提无疑是理清其再分配机制并进而设计出合理的税收制度。但是，个人所得税的再分配机制非常复杂，是依条件而变化的：在A国能够有效调节收入分配的个人所得税制度，在B国可能反而会恶化收入不平等状况。究其原因，并不在于A国税收制度的设计出现错误，而是由于B国不存在该税收制度赖以发挥再分配机制的条件。因此，个人所得税的设置应该如钱穆所说，可以从国外移来，也必然先与其本国传统有一番融和媾通，才能真实发生相当的作用。[1]简单借鉴他国个人所得税制度而不去分析本国是否具备该制度需要的条件，就会陷入理论上的套套逻辑，对本国的实践也是无益的。所以，研究不同条件下个人所得税的再分配机制对于确定我国个人所得税的改革方向显得尤为重要。
一、传统的个人所得税再分配机制：较高的结构累进性①
个人所得税的公平原则通常坚持支付能力标准：支付能力强的个体应该比支付能力弱的个体负担更高的税率，如果支付能力以收入来衡量，那么这一原则将通过对个人所得税设置累进税率模式来实现。
(一)高累进的个人所得税制度
埃奇沃思(Edgeworth)研究了个人所得税调节收入分配的机制。他采用边沁功利主义社会福利函数，假定效用仅与收入相关，边际效用是递减的，同时，税率不会对社会产出有影响。在这些前提下，对富人所得课税导致边际效用的损失小于对穷人所得课税的损失。[2]由此出发，其结论暗指如果要实现收入平等，应该采取多级次高累进的所得税，高收入者的边际税率应为100%。
在这种理论指导下，许多国家采取了结构累进性很高的个人所得税制度，形式上表现为税收等级非常多，级距相对较小，最高边际税率较高。如美国1918年的个人所得税税率(已婚合并申报税率)从6%到77%，共有56个税收等级，税率从12%到60%每增加1%就是一个税收等级，绝大部分的级距仅为2 000美元。第一次世界大战之后的1922年，美国的个人所得税税率从4%到55%有50个等级，而在第二次世界大战之后的20世纪40年代末至60年代初期，美国个人所得税的税率是从20%到91%的20多个税收级次。1965年的最高税率下降到70%，一直延续到1982年的税收改革。英国也是如此，第一次世界大战期间，最高边际税率为77%，之后下降，但在1932年上升为63%，第二次世界大战期间高达94%，之后有所下降，但也在70%以上。对于OECD国家而言，1981年澳大利亚、奥地利、比利时、法国、希腊、意大利、爱尔兰的最高税率均不低于60%，奥地利、比利时、加拿大、法国、希腊、意大利、墨西哥、荷兰、葡萄牙、西班牙、美国等国的税收等级均不低于10个。目前看来，这种税收结构的确是到了让我们叹为观止的累进程度。
(二)传统观点：个人所得税是公平与效率的权衡
对于一项税收制度来说，既要分析其公平性，也要分析其对个体行为的扭曲。埃奇沃思的理论无疑只是追求收入平等，却没有考虑后者带来的效率损失。随着信息经济学的兴起，最优所得税论者开始在信息不对称框架下重新审视个人所得税制度，并将税收的替代效应纳入到分析框架中。
尽管最优所得税论者都考虑了税收的替代效应，在模型中加入了税率对劳动供给的影响，但存在税率形式的差异。斯特恩(Stern)研究的是线性所得税的最优税率，结论为劳动供给弹性越大，边际税率就应该越低。在他的各种假定条件下，最优税率为19%，此时实现了社会福利最大化。[3]米尔利斯(Mirrlees)研究的则是非线性所得税的最优累进程度，认为在信息不对称条件下，对高收入者征收高税率会使其降低劳动供给而伪装成低能力者，高税率对收入分配调节反而不力。在任何增加国民收入的手段都是好的这样一个假设下，应该对富人课征较低的边际税率。由此出发，他认为一个具有管理方面优点的近似线性所得税方案是合意的(除非高技能劳动的供给比在研究中所用效用函数的假设还要缺乏弹性)。[4]
尽管最优所得税论者的结论受到许多研究者的质疑，但是以降低结构累进性为特征的个人所得税扁平化改革却成为近30年来的国际趋势。美国个人所得税税率(未婚单身个人)已从1981年的14%～70%的16个级别简化到了2011年的10%，15%，25%，28%，33%，35%6个级别。根据彼特等人(Peter et al.)的研究，1981-1985年，几乎50%的样本国家(189个)有10个以上税收级别，9%的样本国家超过了20个级别。与此对比，2001-2005年，这个比例分别下降为5.5%与0.4%。自1995年起税收级别的平均数目在4个～6个间变动。[5]最为简化的是，自1994年爱沙尼亚第一个实施了个人所得税单一税率之后，截止到2011年12月31日，全球有俄罗斯、乌克兰等38个国家实施了该制度。但是，按照最优所得税的理论，这种扁平化的个人所得税实现了效率，却影响了公平的获得。
无论是埃奇沃思的理论，还是最优所得税论者的理论，都是将个人所得税的公平与效率放在了对立的层面：两者是此消彼长的关系，要得到公平就必然损失一定程度的效率，要得到效率就必然需要放弃一定程度的公平。前者主张的多级次高累进性个人所得税形式上是公平的，但是这种税收制度的超额负担很大，税收效率很低。后者考虑了税收的替代效应，但也只是追求了税收收入的最大化而未考虑税收的公平性。如米尔利斯所言，支持对富人课征较低边际税率这一结论的很多证据，充其量只不过是以这样一个古怪的假设为前提的，即任何增加国民收入的手段都是好的，即使它把部分收入从穷人手中转到了富人手中。[4]如果考虑公平，那么最优所得税论者的观点将重新回到前者的结论。从这点来看，尽管两者在个人所得税的税收设置上结论不同，但是，他们在个人所得税是公平与效率权衡的产物这样一个观点上还是一致的。
二、个人所得税的另一种再分配机制：较低的结构累进性
个人所得税的公平与效率在任何条件下都不可调和吗？是否获得个人所得税的公平就必须放弃部分效率，必须采取高累进性的税收结构吗？是否采取低累进性甚至是比例税率的个人所得税在实现税收效率的同时就一定不能实现收入分配调节？打破个人所得税是公平与效率权衡产物论调的关键在于税收的结构累进性与收入分配的关系：到底是较高结构累进性还是较低累进性更能够促进收入分配的调节。在有些条件下，税收的结构累进性越高，收入不平等状况越恶化，低累进性反而能够促进收入平等。如果这种理论成立，那么个人所得税就完全可以实现公平与效率的统一：采取低结构累进性的个人所得税制度，一方面由于对个体决策扭曲较少而能够实现税收效率，另一方面也能够公平收入分配。这一机制成立的条件是社会中存在游离于征税体系之外的隐性收入。
(一)高结构累进性致使可支配收入不平等反而升高的条件
阿特金森和斯蒂格利茨认为，税收有三种效应：收入效应、替代效应与金融效应。[6]纳税人趋向现金或者地下交易以逃避高额税收就是税收金融效应的一种表现形式。最优所得税理论仅仅考虑了税收替代效应，但没有加入税收的金融效应，即没有考虑高收入群体的税收规避行为。如果同时考虑替代效应与金融效应的话，那么个人所得税再分配机制将会发生改变。
三、个人所得税再分配机制因条件差异而变化
个人所得税作为调节收入不平等的重要工具，理清其再分配机制无疑是有效发挥调节功能的关键。根据前两部分的分析，个人所得税的再分配机制因条件不同而变化，甚至存在很大差异。在对个体所有收入加总征税的基础上，个人所得税将存在两种再分配机制。
1.高结构累进性的税收制度。在隐性收入不大、税收遵从度较高的国家中，这种税收结构对于缓解收入不平等有很好效果，个人所得税的起初阶段就是这种税收结构。但是，其缺点也很明显：对个体决策有较大扭曲，超额税收负担较大，在国际间的税收竞争中占据不利地位。但是，如果仅仅从收入再分配角度出发，这种制度的效果还是非常值得肯定的。
2.低结构累进性甚至是实施单一税率的税收制度。在隐性收入占真实收入比重很大且隐性收入对税收变化的弹性较大的国家中，如果高收入者的税率在(t[*]，+∞)区间，那么结构累进性的下降提升了高收入群体的税收遵从度，隐藏收入减少，更多的收入进入到税收体系中，对于缓解收入不平等有更好的效果。国际实践中，实施个人所得税单一税率的大多数是发展中国家而非发达国家，原因就在于此。发达国家的税收遵从度起初就较高，从税率降低中获取税收遵从度上升的收益很小，因此，并不去实施单一税率。
由此，无论是采取高结构累进性的税收制度，还是采取低结构累进性的税收制度，个人所得税都能够调节居民的收入分配。首要的是需要分析本国具备哪一种机制发挥作用的条件。通常，发展中国家比发达国家有更低的税收遵从度与更大规模的隐性收入，这导致了个人所得税在两者中的再分配机制应该是存在差异的，简单从发达国家中移植税收制度并不能实现良好的效果。
四、我国居民收入不平等状况及个人所得税的改革方向
(一)目前城镇居民收入不平等的状况
我国城镇居民收入不平等已经非常严重。2010年城镇最高收入10%的家庭人均可支配收入是最低收入10%的家庭人均可支配收入的8.65倍(根据2011年的《中国统计年鉴》计算得出)。这种差距直接表现为区域差距与行业差距方面。其中，2010年我国东部、中部、西部与东北部城镇家庭平均每人年收入依次为23 272.83元、15 962.02元、15 806.49元、15 940.99元，东部地区的收入为其他地区的1.45倍以上。行业差距方面，2010年城镇单位就业人员中，最高工资的金融业是全国平均工资的1.92倍，是平均工资最低的农、林、牧、渔业的4.2倍。更进一步，同一行业内部的工资水平也有很大差异。
但是，我国的收入不平等远非这些。根据王小鲁的分析，国家统计局的数据未统计隐性收入。2008年估算的居民隐性收入为9.26万亿元，按城乡住户收入统计数据计算，2008年全国居民收入总额只有14.0万亿元。这样，隐性收入将占全部真实收入的39.81%。这些隐性收入的18.8%集中于高收入家庭，62.5%集中于最高收入家庭。如果加上这种收入，2008年城镇最高收入10%家庭的人均可支配收入为139 000元，将是城镇最低收入10%家庭人均可支配收入的26倍。[7]
进一步，我国城镇居民中的隐性收入在规模很大的同时，也存在结构的区别，大体可以分为两类：第一类隐性收入是出于避税考虑而隐藏。如在2005-2009年间，个人所得税各分项目收入中，来自工资薪金所得、利息股息红利所得的个人所得税占该税的平均比重分别为57.29%和22.28%，而来自个体工商户生产经营所得、企事业单位承包承租经营所得、劳务报酬所得个人所得税的平均比重分别为13.06%，1.35%和2.08%(根据2006-2010年《中国税务年鉴》计算得出)。这是有悖于常理的。其原因在于前两者都难以避税，而后三者避税则是比较容易。这种性质的隐性收入对税收的结构累进性变化非常敏感，随着税率的降低，出于偷逃税成本与收益的对比，会转化为正式的报告收入而被纳入税收体系中。第二类隐性收入源自对公共资源与权力的滥用，是见不得天日的收入，与税收逃避无关，对税收变化的弹性为零。因此，对于这部分隐性收入而言，无论怎样降低结构累进性，也不会被纳入到征税体系之内。
(二)我国个人所得税的再分配机制
我国居民目前存在大量复杂隐性收入的现状导致了个人所得税很难发挥收入调节作用。但是，权衡之下，较低结构累进性的个人所得税制度还应该是我国的首要选择。
首先，较低结构累进性的个人所得税能够使得第一类隐性收入进入征税体系，收入更加完整，能够降低收入不平等。在我国居民收入中，隐性收入占很大比重。按照之前分析的个人所得税再分配机制，低结构累进性导致逃税的收益降低，税收遵从度提高，纳入税收体系内的收入增加，“综合收入”变得更加综合。这将在一定程度上降低收入分配的不平等程度。
其次，较低结构累进性不会改变第二类隐性收入的税收，但是能够降低正式收入的负担，这也将在一定程度上降低收入不平等程度。对于第二类隐性收入而言，它对于税收结构累进性没有任何弹性，无论结构累进性如何降低，也不会转为正式的报告收入而被征税。在第二类隐性收入不随税收改变、只要是被征税的收入都是正式收入的前提下，如果采取高结构累进性的个人所得税，只会影响到正式收入者，增加他们的税收负担，减小其可支配收入。对于拥有大量第二种隐性收入个体来说，税收负担并没有丝毫增加，可支配收入不变。因此，这样的设置反而加剧了收入的不平等。个人所得税采取较低结构累进性时，正式收入者负担的税收将会减少，可支配收入增加。拥有第二种隐性收入的个体，却不能获得税收结构累进性降低的益处。这样的税收制度才可以说调节了收入分配的不平等程度。
进一步，个人所得税较低的结构累进性对于个体行为的扭曲较少，引致的效率损失低于高结构累进性的制度，在我国应该说是实现个人所得税公平与效率兼得的税收安排。与此同时，目前国际上个人所得税的趋势是缩小税收级次，通常在4个～6个之间。彼特等人(Peter et al.)的研究表明，作为衡量结构累进性的另一个补充指标——最高税率而言，1981-1985年，46.33%的国家集中在41%～60%之间，25.35%的国家集中在61%～95%之间，2001-2005年已转变为34.03%的国家集中在31%～40%之间，23.30%的国家集中在21%～30%之间。[5]在这种国际趋势下，多级次高累进性的个人所得税也很难有国际竞争力。
(三)我国个人所得税的改革走向
目前我国个人所得税实施分类与综合相结合的税收制度，在分类中，工资薪金、劳务报酬、个体工商户生产经营所得、对企事业单位承包承租经营所得实行累进税率，稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利、财产和转让租赁所得实行比例税率。在这种税制下，同样所得由于所属类别不同导致其纳税存在很大差别。这无疑是有失公平的，改革的方向肯定是对个体的综合收入征税。在此大方向之下，有几个问题需要明确。
1.我国的个人所得税应该采取先分类征收(预缴)、年终再综合计税的模式。瑟仁伊(Thuronyi)认为，目前没有哪一个国家实行纯粹的综合税制而不去区分不同类型的所得。[8]从这个意义上说，个人所得税都是分类与综合的结合，只是存在更加侧重于哪一方的区别。在先小综合再大综合、二元税制、先分后总的模式中，将劳动与资本分开计税、实行区别定性的二元税制理由并不充分，如普拉斯切特(Plasschaert)所言，如果根据资本所得要课以比劳动所得更高税率的论点，对以少量证券投资而艰辛生活的老寡妇课以比俸禄优厚的行政长官更重的税，无疑就损害了普遍接受的公平原则。[9]先小综合再大综合的模式无疑是增加了复杂性，而且还要考虑对收入所得区别定性的问题。先分后总模式是最简单也是最公平的，同时，也利于我国税制的平稳过渡。具体说来，先分后总模式是个体的每笔收入在发生时按照分类税制纳税，年终再把年度内所有纳税收入加总综合计税，之前分类缴纳的个人所得税可视为预缴税款。这种税制既充分汲取了分类税制代扣代缴的优点，又通过综合征税显示了税制的公平，应该是我国理想的个人所得税征税模式。
2.以个人而非以家庭为课税单位，免征额采取一刀切方式，但随通胀率变动而不同。在我国目前的技术及文化传统下，对家庭综合收入征税的难度很大。但目前是能够做到对个人的综合收入征税。卜祥来和夏宏伟的研究表明，国际上，由于婚姻状况会加重或降低纳税家庭的税收负担，自20世纪70年代以来，澳大利亚、丹麦、芬兰、意大利、荷兰、瑞典、英国等7国陆续由以家庭为征收单位转为以个人为征收单位，完全以个人为课税单位的国家已经有17个，还有许多国家规定纳税人可以在家庭联合申报与个人申报之间选择。[10]同时，实施生活支出个性化扣除的难度相当大，免征额的一刀切依然是相当长时期内的现实选择。当然，这并不影响免征额随通胀率而变化。即使对个人的综合收入征税，依然需要技术的支持。在对每个人设置一个类似于身份证的纳税证基础上，全国税务系统的联网是必需的。这样，个体何时何地的纳税，都会在系统中迅速查到。如果政府有改革的决心和勇气，这些技术上的配合不成问题，由于退税而引起的地方之间的利益平衡也根本不是问题。
3.在分类扣缴环节，无论是累进税率还是比例税率都无关紧要，因为此时的税收仅为预缴。本文研究的个人所得税再分配机制只是在综合征税的环节。在综合环节，按照前文分析，应该设置较低结构累进性的税收制度，税收级次不宜过多，应限制在4级：零税率、标准税率、较高税率、最高税率，其中，最高税率应在30%之下。至于是否实行单一比例税率的改革，还需要进一步模拟才可以作出结论。
4.对于个体工商户生产经营所得、对企事业单位承包承租经营所得的个人所得税计征，推计(presumptive)方法应该成为一个正常的组成部分。由于这些纳税人的账簿记录很多时候无法采信，因此，按照营业额或资产设定一个最低税额，可以降低个体逃税对收入分配的影响。在许多OECD国家中，这种方法常常被视为违背公平原则，但在发展中国家，推计方法可以使个人所得税更好地发挥调节收入不平等的功能。
感谢匿名评审人提出的富有价值的修改建议，笔者已做了相应修改，本文文责自负。
注释：
①结构累进性指名义税率所表现出来的累进性，与个体收入分布、税收优惠、逃避税无关。
②由于个人所得税通常是累进税率，因此，此处的税率为个体负担的平均税率。
③这里的假定是低收入者不存在隐藏收入，税率也不变，因此其可支配收入不变。提高高收入者税率如果导致其可支配收入增加，那么以可支配收入比例为收入不平等的衡量标准，提高高收入者税率当然就是加剧了收入不平等的程度。
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