经营层面中小企业税收风险成因调查及对策建议_纳税筹划论文

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       一、引言

       中小企业是国民经济的中坚力量和生力军，是实现充分就业和社会稳定的重要基础，在国民经济以及社会的发展中具有不可替代的作用。然而，税务风险管理薄弱、税收负担偏重、税务风险较大而风险承受能力较小，严重地妨碍了中小企业的发展。中小企业税务风险大主要表现在：尽管国家出台了许多中小企业税收优惠政策，但中小企业的实际税负率却反而高于大企业；以2010年的统计数据为例，我国中小企业税负率(应纳税额/销售收入)为6.81％，高于全国企业总体6.65％的平均水平，这说明中小企业税务风险管理不善，蒙受了较大的税务风险损失。中小企业税务风险管理不善的原因是缺乏应有的理论指导和制度引导以及人才缺乏。

       基于上述背景，鉴于以下两个方面的考虑，本文选择了“中小企业税务风险的操作层面成因及其应对措施”作为研究课题：(1)中小企业难以在短期内像大企业一样，通过建立完善的内部控制体系和高薪招聘高级专业人才来防范税务风险，而只能由普通会计及其他管理人员从操作层面来识别和防范税务风险。(2)分析企业税务风险的成因，是企业税务风险管理的逻辑起点和基础性内容。企业税务风险的成因是多种多样的，现有研究文献大都将其划分为内部原因和外部原因来考察，但现实证明，这种分析方法所得出的研究成果是不能令人满意的。因为，企业税务风险是长期以来世界性的普遍现象，严重到几乎令各国政府对其颁布的税法是否有效感到怀疑。笔者认为，从有利于指导企业税务风险管理的角度来看，应当分别从操作层面、治理和管理层面、经济学根源层面三个层次，由浅入深地分析企业税务风险的成因。

       二、调查方案与样本分布

       围绕“中小企业税务风险的操作层面成因及其应对措施”这一调查主题，笔者在运用文献整理法、逻辑分析法等方法初步确立了问卷问题的基础上，通过走访调查和专家咨询，最终确立了《“中小企业税务风险的操作层面成因”调查问卷》。利用问卷调查了23家专业中介机构的55名税务管理专家、75家中小企业的高管(一般为企业主)和主管会计，样本分布见表1和表2。

      

       问卷收回后，利用EXCEL汇总和筛选问卷数据，去掉选中率低于60％的问题答案后汇总结果；然后利用SPSS15.0统计软件，对问题答案等调查结果进行信度和效度检验，要求克朗巴哈a系数(Cronbach's Alpha)和KMO(Kaiser－Meyer－Oikin)值均大于0.8。

       三、调查结果与分析

       经检验后的调查结果表明，我国中小企业税务风险的操作层面成因分别为：税务会计基础工作薄弱、混淆税务会计与财务会计的差异、费用扣除不准确、未充分利用税收优惠政策、纳税筹划不当、其他原因(如企业短期行为、适用税收法规和税收政策不当、税务行政执法偏差等)。

       (一)税务会计基础工作薄弱导致税务风险

       税务会计基础工作薄弱，是我国中小企业税务风险的第一大操作层面的成因。税务会计基础工作薄弱主要表现在以下三个方面：

       1.账簿开设不规范，费用项目设置不完整，账簿记载随心所欲，相关税务手续不齐。例如：未开设制造费用明细账、未开设收入明细账、管理费用明细核算不清晰、投资收益未进行明细核算；个别小企业只是业主记了流水账而没有设立正式的会计账簿；白条入账；需要备案或审批的业务或事项未及时向税务机关及其他相关部门申请备案或审批等。

       2.成本计算和费用计提缺乏依据或缺乏相关手续、计价方法随意变更。例如：材料和工具等的入库、领用和期末盘存手续不全，导致无法核实成本的真实性；损失核销缺乏相关证据，尤其是需要备案或审批的损失性费用未及时向税务机关申请备案或审批；财产盘亏或报损记录不完整并缺乏鉴定或审批等手续；应当取得发票但未取得发票，即在税前列支费用等。

       3.原始凭证不合法、不完整、不规范。例如：取得虚假原始凭证；原始凭证开具日期、抬头等空缺或涂改；发票所载开票时间表明未按照纳税义务发生时间开具发票；发票栏目填写不齐全，“数量”和“单价”未填写或填写不明，无销货清单，未加盖财务专用章或发票专用章；开具阴阳发票(未全部联次一次性如实开具发票)；发票内容与发票类别不匹配，发票的类别及开具范围与发票专用章的单位业务不一致；到某地出差报销的却是其他市县的发票(也是假票的征兆)；税前扣除费用的发票缺乏规范性和真实性验证。

       (二)混淆税务会计与财务会计的差异导致税务风险

       混淆税务会计与财务会计的差异，是我国中小企业税务风险的第二大操作层面的成因。虽然近年来我国为了降低企业税务管理成本，对税法进行了诸多调整以使其尽可能地与企业会计准则相符，2011年还公布了《小企业会计准则》以使小企业财务会计核算尽量与税务会计相统一。但是，由于税务会计与财务会计的目标、所遵循的基本原则等不同，税法规定与会计准则之间仍然存在许多差异。中小企业的税务工作者一般就是财务会计人员，他们在资产、负债和收入、费用的确认和计量、固定资产折旧和费用摊销方法与年限、视同销售、折扣销售、价外收费、包装物押金、资产无偿赠送、非货币性资产投资、“买一赠一”销售、分期收款销售、售后回购销售、代购代销、货物改变用途、非货币性资产交换、跨年劳务收入确认等业务或事项的财务会计处理和税务会计处理方面，经常混用会计准则、财务通则、税法规定，从而导致税务风险。

       例如，甲公司为了减少存货积压，同时也为了维持与A客户长期以来建立的商业关系，于2008年12月25日，在已知A客户发生严重资金周转困难的情况下，仍然应客户“先提货、延期3－6个月付款”的要求(销售合同规定的是带款提货)发出了货物。但直到2009年7月主管税务机关检查时，甲公司都未收到该笔货款，也未就此项业务开具发票和申报纳税；其财务会计账上记录的是发出商品，未确认销售收入。主管税务机关认为甲公司上述行为属于偷逃税行为，但甲公司认为按照“谨慎原则”不应确认销售收入的实现，因而也不应开具发票和申报纳税。此案例中，甲公司明显混淆了税务会计与财务会计的差异，从而形成了税务风险。

       (三)费用扣除不准确导致税务风险

       费用扣除不准确，是我国中小企业税务风险的第三大操作层面的成因。费用扣除不准确使得企业面临不按规定申报扣除或者虚假申报扣除费用的税务风险。其主要表现在以下五个方面：

       1.职工薪酬、三项经费、劳动保护费税前扣除不当导致企业税务风险。主要表现在：(1)工薪和三项经费与劳动保护费的支付手续存在缺陷。例如，工薪会计核算不规范或不准确、未通过“应付工资”或者“应付职工薪酬——工资”科目对工薪总额进行单独核算、“三项经费”未单独设置账册进行准确核算、未按规定代扣代缴个人所得税等。(2)税前扣除工资薪金缺乏合理证据。例如，缺乏规范的员工工资薪金制度、所制订的工资薪金制度不符合行业及地区水平、工资薪金安排的减少或逃避税款目的明显、在一定时期内所发放的工资薪金变化无序且无合理理由等。(3)超标准扣除“三项经费”。例如，“三项经费”税前扣除金额超过允许的扣除限额、税前扣除“三项经费”不是据实扣除，而是按照允许扣除的限额扣除等。(4)税前扣除工资薪金、“三项经费”、劳动保护费错误。例如，已经申报税前扣除的工资薪金并未实际发放；购买商品发放给本企业的员工作为福利，将其成本计入劳动保护费或业务宣传费，或者作视同销售处理等。

       2.业务招待费、会议费、广告费与业务宣传费税前扣除不当导致企业税务风险。主要表现在：(1)将本属于会议费和业务宣传费的开支，如股东大会费用、职工代表大会费用、社区协调会费用、招商会费用、经销商客户年会费用等，错误地按其支出内容分解列为业务招待费(与会人员的餐宿费)、差旅费(与会人员的车船费)、业务宣传费(聘请新闻媒体费用)等，使企业面临不能足额在税前扣除相关费用、从而承担额外税负的风险。此外，上述因会议而支付给与会人员、或者为与会人员支付的差旅费用等，如果不能作为会议费列支，就应当作为股东分红、职工福利、赠送支出等列支，并代扣代缴个人所得税，但企业将其列入了业务招待费、差旅费和业务宣传费等费用项目而未代扣代缴个人所得税，因此上述错误还可能使企业面临不按规定扣除或者虚假申报扣除费用，以及不按规定代扣代缴个人所得税的风险。(2)税前列支会议费的相关票据不齐全，例如，因参加会议而支出的费用，缺乏相应的会议通知文件、到会情况证明文件等资料；因主办会议而支出的费用，缺少会议发起文件、会议召开记录文件等资料。由于相关票据不齐全，导致企业可能无法在税前完整地扣除相关费用，从而使企业承担额外税负。

       3.摊提费用处理不当导致企业税务风险。例如，由于遗漏等原因，未按规定在当年计提和税前扣除某项固定资产的折旧费用，这些本应在当年税前扣除、但未扣除的折旧费用，形成了财税字［1996］79号、国税发［1997］191号等文件规定的“当年应计未计费用、应提未提折旧，不能在以后年度再从税前扣除”的费用，从而可能导致企业承担额外税负；或者在当年税前扣除了以前年度的“应计未计费用、应提未提折旧”，致使企业面临日后被要求补税、交纳滞纳金和罚款等税务风险。

       4.对支出的资本化或费用化处理不当导致企业税务风险。例如，将固定资产修理费用资本化后分期摊销、或者将固定资产改良支出(如装修支出等)一次性在税前扣除；将虽然单项资产价值较低但属于一批、全部资产整体金额较大、使用时间超过12个月的生产经营性非货币性长期资产未列为固定资产进行分期摊销，而是在购入或领用的当年一次性作了税前扣除。

       5.成本、费用在各项目之间划分不清导致企业税务风险。例如，在房地产滚动开发项目中，混淆前后项目之间的成本或费用；发生销售退回业务，只冲减收入，未冲回已结转成本；因管理不善或意外灾害造成的在产品损失或废品损失计入在产品成本或入库合格品成本，而不是管理费用或营业外支出，不转相应的已抵扣的增值税进项税额等。

       (四)未充分利用税收优惠政策导致多纳税风险

       未充分利用税收优惠政策，是我国中小企业税务风险的第四大操作层面的成因。

       被调查者普遍认为，许多中小企业的主要管理人员都简单地认为，纳税是企业财务核算与纳税申报层面的事，是经济业务发生后不可改变的、必然的财务支付，因而在规划企业战略和具体业务时，没有充分考虑相应的税务问题，从而导致企业税务风险。具体表现在：(1)不进行纳税筹划，放弃了利用相关税收优惠政策的机会，从而可能导致超前、超额纳税。例如：增值税纳税人身份选择不当，致使多纳税或者因发票开具问题影响业务；招聘了残疾人员，却没有考虑是否将残疾人员比例提升到一定水平而享受福利税收优惠政策；产品生产可以利用再生资源，但没有考虑是否利用再生资源以享受环保税收优惠政策，或者没有考虑到利用再生资源的比例是否符合享受环保税收优惠政策的要求；存在大量门店或异地经营业务，在规划企业整体组织形式时，没有考虑企业所得税的影响，从而有可能做出更多地选择子公司而较少选择分公司的决策，并因此导致很难享受到总分公司整体纳税好处的风险等。(2)申请适用相关税收优惠政策的报备材料准备不齐全、不规范，相关程序欠缺，或者逾期申报等，导致不能获准享受相关税收优惠。

       (五)纳税筹划不当导致企业税务风险

       纳税筹划不当，是我国中小企业税务风险的第五大操作层面的成因。为了减轻税费负担，许多中小企业都进行了纳税筹划，但经常出现因筹划不当而引发税务风险的事件。纳税筹划不当引发税务风险主要有以下两种情况：

       1.过度筹划。有相当一部分的中小企业，其会计活动和纳税筹划遵循的是行业潜规则，打政策“擦边球”。例如，利用某类企业主体可享受的税收优惠政策，采取“挂靠”、虚设机构等手段，以合法之名行逃避纳税义务之实；又如，通过设计，将本属于业务招待费的餐饮、住宿等费用装扮成会议费，达到以限额扣除费用挤占非限额项目的目的等。这些企业倾向于关心直接的节税收入，而忽视了过度纳税筹划的风险，更不知税务风险具有累积性。过度纳税筹划行为貌似纳税筹划，实则给企业未来发展埋下定时炸弹，并使企业税务风险控制失效，其后患无穷，因而属于伪纳税筹划范畴。例如，以报销个人费用形式支付企业高管年薪、以达到规避缴纳个人所得税目的，在我国中小企业中是一种十分常见的个人所得税逃税方式，殊不知这种安排所带来的税务风险是极大的：一方面，报销费用的个人面临补缴个人所得税、被处滞纳金、被处罚款或罚金等税务风险；另一方面，由于个人消费开支不得在企业所得税前列支，因此，接受报销的企业也面临补缴企业所得税和被处滞纳金等税务风险。

       2.筹划失败。纳税筹划失败主要有以下三种情况：(1)筹划方案存在漏洞，导致其实施结果偏离企业整体目标和长远利益目标。例如，只针对一个或某些税种进行筹划，忽视了筹划对其他税种的影响，从而可能在执行筹划方案后，所筹划税种的税负降低了，但企业整体税负反而增加；只考虑税负成本，忽视了纳税筹划可能引起的某些收入减少或成本费用增加，而设计、规划和实施纳税筹划方案所付出的显性成本和隐性成本，可能大于企业实施纳税筹划方案所获得的利益；纳税筹划只针对项目目标而忽视了企业整体目标，只针对短期目标而忽视了长远目标，从而可能导致在执行筹划方案后，企业价值受损。(2)筹划方案不够全面和详细，导致实施失败。许多纳税筹划方案未考虑到企业的执行能力，方案表述不够全面和详细，例如，对方案实施中必须办理的相关资质认定和报批备案等手续，以及会计核算组织等事项未作应有的充分说明，从而导致方案实施未能实现预期目标，形成税务风险。(3)筹划方案不能适应外部环境变化，导致实施失败。筹划方案都是事前制定的，很多纳税筹划方案在设计时对其适应性安排不够，致使其在实施过程中，由于外部环境变化而使筹划方案的原有假设偏离实际较大，从而导致方案实施未能实现预期目标，形成税务风险。

       (六)其他原因导致企业税务风险

       除上述五个方面的成因以外，以下三项是多数被调查者认可的我国中小企业税务风险的操作层面成因。

       1.企业短期行为造成税务风险。主要表现在三个方面：(1)将纳税筹划等税务风险管理行为视为一次性的专家策划活动，而不是作为企业日常管理中不可缺少的一部分，没有将税务风险管理融入到企业生产经营活动的各个环节和各个方面中去；(2)税务风险管理存在较为严重的事前谋划不足、事中内控缺失、事后沟通协调缺位的问题；(3)主动规避税务风险意识淡薄，习惯于在税务风险暴露时，通过“托关系”、“找路子”，以“了难”的方式来解决当前问题。然而，这种方式从短期来看似乎解决了问题，但就长期来看，往往并未实际消除风险因素，而且还可能会产生新的风险。

       2.适用税收法规、政策不当导致税务风险。主要有两种情况：(1)通常对于同一类业务，企业税务安排存在多种可供选择的方法，但每一种方法都有其严格的条件和要求；对于大多数的税收优惠政策，如再就业优惠、环保生产优惠、科技鼓励优惠等，其适用也是有一定的严格要件的，而且，这些条件可能被适时修改。许多中小企业因疏于考虑具体的税法规定、未能动态管理相关业务或事项、未及时跟进相关法律和政策的变化，从而选择了不适当的税务政策和税务会计方法，导致税务风险的产生。(2)受税收政策变化频繁、税收法规体系庞大复杂、税法宣传不到位等的影响，征纳税双方存在较为严重的信息不对称。中小企业的管理人员往往在未与税务机关充分沟通并取得税务机关书面批准文件之前，就主观地、片面地理解和运用税收法规和政策，或者过分依赖税收征管人员和一些专业人士的“片段式”咨询意见(尤其是口头和热线电话咨询意见)，或者过分依赖单项纳税筹划方案，错误地进行业务规划和决策，致使在业务执行中适用税法错误、税收法律遵循不到位、税务处理出现重大偏差，从而形成税务风险。

       3.税务行政执法偏差带来税务风险。企业具体的税务行为是否合法，由主管税务机关确认，而税务机关确认企业的税务行为是否合法，是一种职业判断。由于税收政策多变、税收法规繁杂、税法体系不完整、税收文件规定可能存在不明确和有争议的条款、税收执法自由裁量权过大等税法刚性不够原因，以及在税收执法工作中，经常存在有法不依、执法不严现象的社会大环境影响，加上税务行政执法人员的素质参差不齐、不同税务行政执法人员对待同一问题的观点和态度不一，导致税务行政执法经常存在一定的偏差，从而给企业带来税务风险。

       四、总结与建议

       通过调查，归纳出了我国中小企业税务风险的八大操作层面成因，从操作层面应对上述原因导致的税务风险，建议企业考虑采取以下措施：(1)编制旨在防范税务风险的业务、财务、会计和税务等的操作手册，明确规范税务会计基础工作的具体内容、标准和方法，列示可能涉及的税务会计与财务会计差异、应对企业短期行为和税务行政执法偏差的程序与策略等。(2)建立税务风险复核制度。对于日常业务，可由内部熟悉企业税务风险及管理的人员，根据税务风险管理手册进行日常复核，对于重大业务或事项的方案，以及非日常的重要业务或事项的方案，应考虑委托外部专家复核。(3)指派与企业人事关系比较稳定的专业人员负责定期与主管税务机关沟通，及时掌握相关税法和税收政策及其变化。

       当然，操作层面的成因只是企业税务风险的直接成因，而导致操作不当形成税务风险的深层次原因，应当是企业税务风险管理存在缺陷；从操作层面防范税务风险，虽然见效快但非治根之法，防范税务风险的治根之策，除了优化业务操作以防范税务风险之外，还应当加强企业税务风险意识文化建设、完善企业管理体系。然而，出于问题归类清晰和指导中小企业降低税务风险需求紧迫性的考虑，本文只研究了中小企业税务风险的操作层面的成因，至于企业管理层面的成因与应对策略，将在今后的研究中讨论。

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