教育能否提高审计伦理的判断能力&基于审计教育国际化项目的实验研究_教育论文

审计伦理判断能力能否通过教育提高——基于审计教育国际化项目的实验研究，本文主要内容关键词为：伦理论文,实验研究论文,判断能力论文,项目论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      一、研究背景及目的

      诚信与道德是审计职业存在与发展的基石，也是会计、审计教育的重点内容。本世纪初国内外爆发出一连串的重大会计舞弊与审计失败事件，使得职业界、教育界对现行会计、审计职业道德体系及会计审计专业伦理教育的有效性展开了深刻的反思。应对会计舞弊与审计失败引起的职业诚信危机的重要举措就是加强专业伦理教育（Gaa和Thorne，2004；Copeland，2005）。在这样的背景下，国际会计师联合会（IFAC）下属的国际会计教育准则理事会（IAESB）在2004年发布了会计国际教育准则第四号（IES4）—《职业价值观、道德与态度》（IFAC，2004），对会计师（主要是注册会计师）应持有的职业价值观提出了原则性要求。IAESB还进一步发布了国际教育实务公告第1号（IEPS1）—《培养和保持职业价值、道德和态度的方法》（IFAC，2007），为会计、审计伦理教育提供了具体模式和方法。

      会计、审计伦理水平能否通过教育得到改善，一直是一个存有争议的话题。国外研究者以道德认知理论与伦理决策模型为基础，不仅对会计、审计专业伦理教育能否强化个体的道德认知、提升道德敏感性、促进伦理判断能力并改进个体伦理行为提供了大量的经验证据（Apostolou等，2013；Bampton和Cowton，2013；Armstrong等，2003），还为会计、审计专业伦理教育应当采用什么样的模式提供了具体的思路（Cooper等，2008；Apostolou等，2012）。与国外专业伦理教育实践及学术研究发展形成对比的是，我国会计、审计专业教育体系中伦理道德教育严重缺失，大部分高校没有设置会计（审计）职业道德相关课程，仅在审计学课程中予以简单介绍（易玄和刘冬荣，2012），并导致我国会计（审计）专业教育实践中呈现“重技巧轻育人”的现象（邱吉福和高绍福，2005；栾甫贵，2013）。此外，从学术研究上看，国内审计（会计）职业道德研究大多将重点放在“是否应该进行专业伦理教育”等规范性问题的讨论上，对“会计、审计伦理教育是否有效”以及“应当采取什么样的伦理教育模式”等基本问题，尚没有展开充分的讨论并提供经验证据。近年来我国众多高校引入的审计（会计）教育国际化项目在课程设置上采用遵循IES4的课程体系，将专业伦理教育通过“独立伦理课程”及“嵌入到具体专业课程中”等方式系统地贯穿在审计（会计）专业教育中，为在我国制度背景下检验遵循国际标准的审计（会计）伦理教育模式的教育效果提供了独特的研究样本。

      本文以我国某高校审计专业教育国际化项目为背景，用实验的方法实证检验遵循IES4的审计伦理教育体系在我国的实施效果，为“专业伦理是否可教”及“专业伦理应当如何教”这两个基本问题提供中国制度背景下的经验证据。本文主要贡献有：（1）实证检验了专业伦理教育对提高我国审计学生伦理判断水平的有效性；（2）对不同审计伦理教育模式的教学效果展开了经验评价；（3）为评估会计国际教育准则在我国审计专业教育中的适用性提供了经验证据。

      二、审计（会计）伦理教育理论基础及框架

      道德认知发展理论以及伦理决策模型构成了审计（会计）伦理教育的两大理论基石，正是在这两大基石的基础上，国外学者通过构建不同专业伦理测试工具，对审计（会计）教育效果及模式的选择展开了大量的经验研究（Bailey等，2010）。

      （一）道德认知发展理论

      道德认知发展理论由道德教育与心理学家Kohlberg提出，该理论认为个体的道德发展需经过一个由低到高、由他律到自律的发展过程。道德认知发展理论强调教育与培训，尤其是高等教育在个体的道德发展中起到重要作用（King和Mayhew，2005），并通过临床访谈的方式实证检验了道德认知发展理论的普遍性。鉴于临床访谈的研究成本较高，且难以开展大样本测试，Rest在Kohlberg道德发展理论基础上，设计出基于纸笔形式的个体道德发展水平测量工具——“确定问题测试量表”（Defining Issues Test，DIT），简化了实验流程并提高了试验的效度。

      （二）伦理决策四要素模型及审计师职业道德判断综合模型

      依据DIT实验工具，以Rest为代表的研究者在大量经验证据的基础上对Kohlberg的道德认知发展理论进行了修正，提出以“伦理决策四要素模型”为核心的“新Kohlberg理论”。“新Kohlberg理论”将个体的伦理决策分为四个连续且交互的步骤，分别是道德敏感性、道德判断、道德动机和道德品质。Thorne（1998）以Rest的四要素模型为基础，提出了审计师职业道德判断的综合决策模型，如图1。该模型将审计师的道德决策行为分为道德发展与美德两个维度，其中道德发展包括道德敏感性和规定性推理；美德包括道德倾向和道德品质。它强调道德敏感性、规定性推理、道德动机及道德品质之间相互关联与密切联系，并通过下述逻辑体现伦理教育对提高审计师道德判断能力的作用：（1）伦理原理及职业规范教育可以提高个体的道德敏感性和规定性推理能力；（2）个体对道德问题具有较高的敏感性和推理判断能力有助于其做出正确的伦理判断和决策；（3）当道德敏感性和道德决策能力内化在个体的品质中时，个体有能力和勇气克服外在的干扰将道德判断转为正确的伦理行为。审计师职业道德判断的综合决策模型体现了审计伦理教育的可行性，也为本文提出的审计伦理可教性研究假设提供了认知心理学上的理论基础。

      

      三、文献综述与研究假设

      （一）会计（审计）伦理教育效果实证研究的文献综述

      国外会计（审计）专业伦理教育效果的实证结果并不一致。一些研究表明专业伦理教育能起到积极的正面效果，Armstrong（1993）通过实证研究表明，专业伦理教育能提高会计专业的规定性推理水平，并提倡采用“三明治”式的教学方式在会计专业课程中融入会计伦理教育；Welton和Guffey（2009）设计出基于会计情景的“确定问题测试工具”，对美国高校会计专业学生展开了长达3年的追踪研究，结果表明会计伦理教育干预不仅有显著效果，且该效果具有持续性。另外一些研究则表明会计（审计）伦理判断能力是由除教育之外的文化、信仰等其他因素所决定，Conroy和Emerson（2004）认为宗教信仰而不是职业道德教育决定了商科学生职业判断水平；Fleming等（2010）分别测定了中国、美国会计专业学生以及中国执业审计师的伦理判断能力，认为文化差异可能是造成伦理判断能力差异的主要原因。虽然现有研究对会计（审计）伦理教育效果给出不一致甚至相互冲突的结论，但Bampton和Cowton（2013）指出，实证结果的相互矛盾并不能成为质疑会计（审计）伦理教育必要性的理由，相反地，研究者和教育者应反思何种教育方式才能有效改善学生伦理判断能力及伦理行为。在关注不同伦理教育方式的研究中，Dellaportas（2006）比较了开设独立专业伦理课程前后会计学生的伦理判断能力，发现独立的专业伦理课程能显著提高学生的伦理判断能力；O Leary（2012）则发现在审计专业教育中，积极式伦理教学方法效果优于消极式伦理教学方法。

      相对于国外会计审计伦理教育领域大量的实证研究，我国会计、审计专业伦理教育研究大多采用的是思辨性的规范研究，结合伦理决策模型展开实证检验的研究相对较少。苏文兵等（2011）首次采用DIT作为研究工具实证检验了中国大陆、中国台湾及美国会计专业学生的审计伦理水平，认为与文化环境相比，会计教育可能对会计人员伦理水平具有较大影响。吕伟（2011）对影响会计师职业道德判断水平的各因素进行了分析，发现会计专业教育对会计师的职业道德判断能力的提高有积极的作用。谭艳艳和汤湘希（2012）通过实验研究发现我国会计人员的态度与主观规范对伦理意向有显著的影响，说明可以通过加强伦理道德教育提高会计人员的伦理判断能力，从而影响其伦理意向。上述研究虽然为我国开展审计（会计）伦理教育的必要性提供了初步证据，但并没有直接检验专业伦理教育是否有效这一基本问题，也没有检验遵循会计教育国际标准的伦理教育模式在我国的适用性。

      （二）我国审计伦理教育效果实证研究的机会及研究假说

      我国专业伦理教育实证研究之所以滞后于国外研究，一个主要原因是国内会计、审计伦理教育实践的缺失造成研究对象与样本的缺乏。近年来，教育国际化成为我国会计、审计教育发展的潮流，国内各院校通过中外合作办学、在专业教育中引入国外职业资格课程体系等方式实现会计、审计教育的国际化，其中最具代表性的是将英国特许注册会计师（ACCA）职业资格融入会计、审计本科教学体系中。ACCA课程体系在伦理教育上按照IFAC在IEPS1提出的“专业伦理教育框架”设计课程体系，不仅设立单独的伦理课程（以下简称“独立课程”模式），还将会计、审计伦理教育贯穿于整个课程体系并融入到各个专业课程之中（以下简称“嵌入式”模式）（Dellaportas等，2011）。ACCA课程体系的伦理教育目标、相关课程、教学进度和相应教学模式在表1予以描述。

      下文基于伦理决策四要素模型、以遵循IES4的审计教育国际化项目为研究对象，用实验研究的方法检验遵循国际准则的专业伦理教育能否提高我国审计学生的伦理判断能力。检验分别从横向与纵向比较两个不同角度展开。横向比较主要评价处于同一教育阶段（年级）的审计专业学生，参加国际化项目与没有参加国际化项目的学生相比，其伦理判断能力是否有显著提高，以回答“基于IES4的审计伦理教育是否有效”这一问题，并提出研究假设1：

      研究假设1：参加审计教育国际化项目（课程体系遵循1ES4要求）的受试对象，其伦理判断能力显著高于非国际化项目下的受试对象。

      纵向比较则关注审计伦理教育方式与强度的变化对个体伦理判断能力的影响，回答“审计伦理应该怎样教”这一问题。Dellaportas（2006）认为在审计课程中附带介绍会计职业道德和伦理知识并不能取得显著效果，只有独立设置伦理课程，或者将“独立式”与“嵌入式”相结合的方式才能有效地提高会计学生的伦理判断能力（Stephens和Smith，2009）。据此，提出研究假设2a：

      研究假设2a：参加审计教育国际化项目（课程体系遵循IES4要求）的受试对象，其伦理判断能力随着审计伦理教育方式的改变和强度的增加而改善。

      

      相应地，对非国际化项目的普通专业学生，在审计伦理教育上采用我国绝大多数高校采用的模式：仅仅在审计学课程中对会计、审计职业道德展开学习，除此之外既没有开设独立的伦理课程，也没有将伦理内容嵌入其他专业课程中。依据苏文兵等（2011）的检验结果，本文提出研究假设2b：

      研究假设2b：非国际化项目下的受试对象，其伦理判断能力随着教育时间的增加并没有显著提高。

      四、实验样本与实验设计（内容略，编者注）

      五、实验结果及单变量检验（内容略，编者注）

      六、补充检验与敏感性测试

      （一）影响审计伦理判断能力的其他因素

      Bay（2002）指出，在会计伦理实证研究中运用DIT工具时，要关注性别、文化、国家、宗教信仰、政治态度等因素的影响。因此，采用多元回归模型，检验人口统计学因素（性别与年龄）、学业成绩（学分绩点）、审计学课程成绩、独立的伦理课程成绩、政治身份（党员与非党员）等变量对审计伦理判断能力的影响进行检验，结果表明性别、政治身份、学业成绩、审计学成绩以及单独的伦理课程成绩对审计伦理判断能力并没有显著影响①。

      （二）其他地区的样本

      为克服实验样本单一性可能带来的样本选择偏误，还对同样实施ACCA项目十年以上的浙江某财经高校，按照上述实验步骤分别比较国际化项目与非国际化项目下学生伦理判断水平的差异，实验结果与以江苏高校为样本展开的研究结果基本一致。

      七、研究结论与建议

      本文以遵循会计国际教育准则第四号的我国审计教育国际化项目为研究样本，用实验研究的方式检验了“独立式”与“嵌入式”相结合的审计伦理教育模式在提高我国审计专业学生伦理判断能力上的有效性，回答了在我国审计教育国际化背景下，审计伦理教育“是否可以教”以及“如何教”这两个基本问题。研究结果表明：（1）系统的审计伦理教育能显著提高我国审计专业学生的伦理判断能力；（2）审计专业伦理教育并不能改进个体的一般伦理判断水平，因此审计专业伦理并不能取代一般伦理教育；（3）在审计伦理教育模式的选择上，“独立式”与“嵌入式”相结合的教育模式教学效果更加显著，而我国传统审计、会计专业课程体系由于伦理教育的缺失对学生伦理判断能力的培养没有显著效果；（4）遵循国际会计教育标准的我国审计教育国际化项目至少在伦理教育上具有一定成效，为我国方兴未艾的审计（会计）教育国际化发展趋势提供了经验证据支持。

      我们建议：（1）以道德认知理论及伦理决策模型为基础，借鉴IFAC国际教育准则第四号（IES4），在高校审计、会计专业课程中设置独立的专业伦理课程，同时将伦理教育渗透到具体专业课程的学习中，以提高在不同专业环境下解决伦理困境的能力。（2）专业伦理教育是一个循序渐进的持续过程，倡议对审计及会计专业学生、从业人员进行终身制的伦理教育。不仅在本科学历教育中重视会计伦理教育，在会计、审计专业硕士培养、注册会计师后续教育中，也应通过恰当的伦理教育方式强化会计、审计从业人员的道德敏感性、道德认知能力及道德判断能力，以期改善我国会计、审计从业人员的伦理意向与伦理行为。（3）加强对专业伦理教育的理论及实证研究，后续可以选择伦理决策模型的其他要素作为切入点（如道德敏感性、伦理倾向及伦理行为等），运用不同的实验工具（如多维道德量表、改良后的DIT2等），讨论与检验不同专业伦理教学方式（如案例教学、“参与式”教学、道德两难困境辩论等）的教学效果，以建立一套符合我国国情、与国际教育准则趋同的会计、审计伦理教育体系。

      ①限于篇幅，多元回归分析结果未报告，感兴趣的读者可向作者索取。

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