试论财务会计与税务会计的分离，本文主要内容关键词为：财务会计论文,试论论文,税务论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1993年以《企业会计准则》、《企业财务通则》的颁布实施为标志的会计大变革，将我国的会计事业推到了一个更高的发展阶段，其意义和影响是重大而深远的。但会计改革作为一项庞大的系统工程，是不可能一蹴而就的。一方面我们希望通过这次会计改革，实现会计目标由为微观管理服务向宏观管理服务的转轨，并提高会计信息的质量，使其更好地为宏观调控服务。但另一方面，改革还具有一定的不彻底性，依然没有跳出财务会计与税务会计不分的圈子，陷入了“税收导向”的老路。因此，随着现代企业制度的逐步推行，真正建立起“准则控制”运行机制，必须继续深化会计改革，跳出财务会计与税务会计不分的圈子。本文拟从二者的区别出发，来分析财务会计与税务会计分离的客观必要性、现实可能性及现代企业制度下“税务代理”制度的推行与“准则控制”机制的构建和二者分离的意义。
一、财务会计与税务会计的区别
1.依据和目标不同。财务会计的依据是财务通则、会计准则及其它有关会计制度。企业可以根据经营管理的需要选择适当的核算方法，为内部的经营管理和决策服务，也为外部的利益相关者提供必要的信息；而税务会计是按照税法的规定来核算企业收入、成本利润和所所得税的核算系统，其目标是保证国家税收的充分实现，体现着国家参与国民收入分配的要求。
2.核算基础不同。财务会计以权责发生制为核算基础，以应收、应付作为确认收入和费用的标准，使收入与费用恰当配比，合理确定各期经营成果，使会计信息更为准确、相关和适用。税务会计主要以收付实现制为核算基础，其收入、费用的确认标准是现金的实际收入或付出，比应收、应付的标准更为客观和确定，操作简便，又可防止纳税人的偷漏税行为。
3.会计要素和等式不同。一般说来，财务会计有六大要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。这六大要素是并列的，没有主次之分，都是会计对象的具体化。财务会计反映的内容就是围绕着这六大要素进行的。其构成的会计等式是：资产＝负债+所有者权益；收入－费用＝利润。税务会计的四大要素为：应税收入、扣税费用、纳税所得（应税收益）和应纳税额，其中心是应纳税额，其他三个要素是为计算应纳税额服务的。这里的应税收入、扣除费用与财务会计中的收入、费用在确定的范围、时间、计量标准与方法上都可能发生差异。构成的等式是：应税收入－扣除费用＝纳税所得；纳税所得×适用税率＝应纳税额。
二、财务会计与税务会计分离的客观必要性
由于财务会计与税务会计存在以上诸多不同，如果强求财务会计制度与税收法规的一致，事实上是十分困难的。严格按照税收法规的要求来规范财务会计制度，必然会影响会计信息的微观决策价值，甚至会损害其客观性，使之不能真正地反映企业经营成果和财务状况。我们可以从如下几个方面来进行分析比较：
一是销售收入的确认问题。在1993年的会计制度大变革中，将托收承付下企业产品的发出直接作为销售实现处理，列入当期销售收入并计算销项税额。但在托收承付结算方式下，企业货款的回收却具有较大的风险性。尽管销货方取得了收取货款的凭据，但这只是单方面的，并未得到对方的付款承诺，合理拒付或无理拒付的可能性都是存在的。目前我国“三角债”累积沉重，企业破产兼并的情况屡见不鲜，这项规定更显得不合时宜。也许有同志认为，这项改革措施，会计改革在前，税制改革在后，怎么能说它是根据税法来的呢？但我们不能忘记的是：《企业财务通则》和《企业会计准则》都是由国家财政部制订的，不能不考虑国家财政收入的问题。在财务会计与税务会计不分的情况下，财务会计制度事实上不仅是企业会计核算的准绳，还是调节国家与企业之间利润关系的工具。因此作出这种规定是不难理解的。可以设想，如果坚持财务会计与税务会计统一的前提，在现行税制下，要改变托收承付结算方式下销售确认的时间，恐怕是行不通的。在现行税法和财会制度下，销售收入的提前确认，其实是虚增了当期销售收入，使得企业利润难免有“水分”。
二是坏帐准备的提取问题。会计准则和现行会计制度允许企业按年末应收帐款余额的3‰—5‰计提坏帐准备金，较之于原会计制度，无疑是一个很大的进步，但这项改革措施给人一种意犹未尽之感。具体说来，一是坏帐准备的提取范围，只包括应收帐款，而未包括应收票据，而应收票据作为一项债权，能否回收仍具有相当的风险性；二是提取比率3‰—5‰显然过低，在当前的经济环境下，远远不能弥补坏帐损失。不少企业反映，如果严格按照逾期三年的应收帐款转为坏帐损失的话，坏帐准备金其实是杯水车薪，往往连应收帐款被拖欠的时间损失都不够弥补。因而适当提高坏帐准备金的提取比率，也是会计准则和会计制度需要研究解决的问题。然而，如果不实行财务会计与税务会计的分离，在国家目前财政困难，税收不可能再开新口子的条件下，单纯地改变会计制度必然是行不通的。
三是固定资产折旧提取的问题。1993年实施的新财务会计制度，规定的固定资产折旧率较之于原制度平均提高了1.3%—2.3%，平均折旧率达6.8%—7%，并允许部分企业加速折旧。在目前国家财政十分困难的情况下，这项改革措施是难能可贵的。但从目前我国企业技术装备水平普遍落后的情况看，普遍实行加速折旧，并进一步缩短折旧率也是十分必要的。目前世界各国固定资产的平均折旧率水平，日本是10%，瑞典是30%，新加坡是33.33%，相比起来，差距仍是明显的。目前， 我国加工工业产品在质量和成本方面的差距主要就是由于设备老化、技术水平落后所造成的。要改变这种局面，从理论上讲，我国企业的固定资产折旧率应当高于西方先进国家才行。撇开这一问题不论，在目前我国长期实行抵折旧率的政策下，国家税收是保证了，但由于通货膨胀和技术进步双重影响，企业固定资金捉襟见肘、补偿不足的问题也十分突出，企业吃老本的现象越来越严重。因此，进一步提高固定资产的折旧率水平就显得十分必要。否则，继续维持低折旧率的状况，将使企业虚假繁荣现象越来越严重，造成所有者盲目乐观和决策失误。
能否在销售实现上体现谨慎原则的要求？能否进一步提高坏帐准备金的提取标准？能否取消加速折旧的行业限制推而广之，并进一步缩短折旧年限？就目前国家财政的状况而言，是难以承受的。如果坚持财务会计与税务会计的统一，其负面影响，极有可能造成企业帐面利润的不真实，再以此作为利润分配的依据，表面上看是维护投资者的利益，但实际上是将企业的一部分经营资金当作利润来分配，使企业不自觉地处于自我清算中，势必加剧企业资金紧张，危及企业简单再生产和扩大再生产的顺利进行。微观上不利于保护投资者的利益的；宏观上会造成财政收入的虚增和国民收入超分配，对通货膨胀起推波助澜的作用。故而实行财务会计与税务会计的分离，税法规定不变，在会计准则和会计制度中作出相应的变更或采取一定的普遍措施，给予企业更大的财务自主权又何尝不可呢？会计核算尽可按照会计准则的要求来核算企业的收入、成本和利润，至于与税法规定不一致的地方，只要在计算所得税时进行帐外的调整计算就可以了，也可以按照纳税影响会计法纳入帐内核算。这样做的优点有：一是不影响国家税收和财政收入的稳定；二是使会计信息更真实地反映企业经营成果和财务状况，有助于微观决策和宏观决策的正确性的提高。
三、财务会计与税务会计分离的现实可能性
1.会计制度改革为实现财务会计与税务会计的分离提供了重要的前提条件。我国的会计制度改革，改变了传统的会计管理模式，实现了会计体系的规范化，增强了企业的自主权，完全改变了过去高度集中的会计模式。企业在遵循一贯性原则的条件下，可以根据自身的特点，在可供选择的范围内，选择适合于企业实际情况的会计处理程序、方法，从经营的角度出发，反映企业真实的经营成果及财务状况，而不必完全遵循税法规定的方法来进行财务会计业务的处理，这些都为财务会计与税务会计的分离提供了实施的前提条件。
2.税收体制的改革为财务会计与税务会计的分离提供了实施依据。税务会计实施的基础依据是有关的税法、税收规则。随着我国税收体制的不断发展、完善，我国已逐步建立起多税种、多环节、多层次的税收调节体系。同时，我国的税收征管工作进一步纳入了法制化、规范化、系统化的轨道，所有这些都为企业税务会计的具体操作提供了可靠的依据。
3.会计准则与税务法规的对立统一，使财务会计与税务会计的分离成为可能。财务会计依据会计准则，它公允恰当地反映企业经营成果和财务状况；税务会计依据的是税收法规，它由税法规定的收支内容及核算方法所组成。两者之所以能够分离，根本原因在于会计准则与税收法规的对立统一关系。会计准则与税收法规的对立性主要体现在以下三个方面：（1）理论基础不同；（2）实施目的不同；（3 ）实施方式不同。这些差别导致了财务会计与税务会计处理方法上的不同，从而引发了两者的分离。
四、现代企业制度下“税务代理”制度的推行及“准则控制”机制的构建
产权明晰，权责明确，政企分开，管理科学的现代企业制度是我国国有企业制度改革的方向。但在旧的国有企业制度下，企业财会部门既要按照《两则》、《两制》规定，真实地反映和监督企业的财务情况及经营成果，以满足企业内部和外部各关系人的需要；同时，要按照税法的规定，对会计收益进行调整、正确、及时、完整地反映和监督企业纳税情况，这样既增加了企业财会部门的工作量和工作难度，也不适应企业转换经营机制和社会主义市场经济的要求，还有悖于会计主体和监督独立的原则。为改变这种状况，更好地协调征纳双方的关系，加强税收监督检查，提高办税质量，维护纳税人的合法权益，《税收征收管理法》第五十七条明确规定了税务代理。税务代理，是指税务中介机构或税务代理人受纳税人、扣缴义务人的委托，在规定的代理范围内代为办理税务事宜。其职责是以纳税人、扣缴义务人自愿委托为前提，以国家税收法律、行政法规为依据，维护国家的利益，保护纳税人、扣缴义务人的合法权益。税务代理的范围、代理关系的起始与终止，代理活动的法律责任以及双方需要明确的事项，事先通过合同形式明确下来。税务代理人与纳税人、扣缴义务人之间有双向选择权，税务代理机构作为中介机构，应公正、优质、高效地为纳税委托人服务，为税收工作服务，维护征纳双方的合法权益，既对纳税人负责，又对税务机关负责。当前推行税务代理制的条件已经成熟，中央关于发展第三产业的决策，为税务代理事业开辟了广阔的发展前景，《税收征收管理法》及其实施细则的颁布，为税务代理制提供了法律依据，新税制的推行和税收征管体制的改革，又为实行税务代理制创造了条件。
现代企业制度下，政府与企业的经济关系，应当通过《公司法》、税法等来调节，而会计准则和会计制度，不应当继续担当调节的工具和手段。“准则控制”的会计运行机制下财务会计所依据的会计准则，应从搞活企业、服务企业的立场出发，从会计工作本身的规律入手来构建和制订。在兼顾税法的要求下，以“我”为主，从维护会计信息的真实性、提高会计信息的相关性入手来规范会计核算体系，会计准则能与税法一致的尽可能一致，不能一致的不必强求。由于目前我国会计准则是由官方机构来制订，不可避免地较多地受到税法、财政收入等因素的影响，因此笔者建议，借鉴西方先进国家的作法，会计准则由民间或半民间机构制定，如中国会计协会、中国注册会计师协会等，但仍具有法律效力，形式上可采用全国人大通过颁布并实施的方式。在内容上给予企业在会计方法、会计政策选择上以一定范围的自主权和灵活性，但要求企业在编制会计报表时对其使用的重要会计政策予以说明和披露，年终还要进行纳税调整。取消行业会计制度，以具体会计准则取而代之。对于现存的《企业财务通则》，其大部分内容与《企业会计准则》相重叠，其他部分也与后来颁布实施的《公司法》相重复，因此《企业财务通则》实无继续存在之必要。
五、财务会计与税务会计分离的意义
1.有利于我国会计准则的建立与完善。现行的基本会计准则，由于受制于税法和财务制度，就必须影响到会计准则的科学性和会计信息的相关性，姑且不论现行制度下企业利润真实性的问题，如对加速折旧的行业限制，显然就是税法影响的结果，否则就不必在会计准则中加上“如符合有关规定”的术语，这种规定显然会损害会计信息的可比性。随着市场经济的发展，税法调整是不可避免的，会计改革不跳出财务会计与税务会计不分的圈子，会计准则和会计制度就难免成为税法的“晴雨表”。只有财务会计与税务会计相分离，才能建立和完善独立的会计准则，使会计信息不致受税制的变动而变动，从而提高会计信息的一致性，正确评价企业的经营管理业绩。
2.财务会计与税务会计相分离，建立独立的税务会计，可为企业经营管理者和投资者及时提供企业税务方面的经营信息，促进企业经营管理决策和经济效益的提高。在现代企业管理中，企业所负担的税收额已成为衡量企业利润水平和经济效益的一项重要指标。全面、准确地了解企业税收情况，有助于企业经营管理者和投资者分析企业生产经营决策和资金周转状况，从而开展有效的生产经营决策和投资决策。
3.有助于会计教育的发展。长期以来，我们的会计教育也是跟着制度的变化走，会计教材成了会计制度的讲解，税收财务制度一变，会计教材随之也要变，对培养的学生来说，往往一出校门，知识也已过时。实行财务会计与税务会计相分离，会计准则保持相对稳定和一定的独立性，就可以避免这种局面，这对于会计教育的发展和会计人员的培养都不无裨益。
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