权益法核算下顺销与逆销相关处理的研究，本文主要内容关键词为：权益论文,下顺销论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出 对长期股权投资采用权益法核算，其理论基础应是所有权理论。所有权理论最初主要是针对合并财务报表的编制提出的，在编制合并财务报表时强调一个企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。在采用所有权理论的情况下，对于其拥有所有权的被投资企业的资产、负债和当期实现的净损益，均按照一定的比例合并计入合并财务报表。这也是一些国家合并财务报表相关准则规定比例合并法的理论基础。 在企业对外进行股权投资的情况下，企业持有被投资企业股权，也就是被投资企业的股东，作为股东则享有在被投资企业所有者权益中相应的权益，拥有对被投资企业的净资产的要求权。为了反映投资企业在被投资企业的所有权，则要求反映其在被投资企业的净资产(或权益)的增减变动情况，由此产生了权益法这一长期股权投资的方法。合并财务报表产生的初期，一些国家有关合并财务报表的准则规定也曾采用过所有权理论。所以，有些会计教材中也将权益法称为一行合并法，而编制合并财务报表则称为报表合并法。 在对长期股权投资采用权益法核算的情况下，企业应根据被投资企业所有者权益的增减变动情况，调整长期股权投资的账面价值。其中一个重要内容则是要根据被投资企业实现净损益的情况，按其持股比例计算其所享有的份额，在确认投资收益的同时调整长期股权投资的账面价值。在投资企业与被投资企业之间发生商品劳务交易的情况下，相互销售的商品劳务在期末可能形成存货，因这些期末存货价值中包含对方因该销售而实现销售利润而产生对其如何进行抵减处理的问题。投资企业与被投资企业之间销售商品劳务，根据其不同方向，可以将其分为顺销和逆销两大类。所谓顺销交易，是指投资企业向被投资企业销售商品劳务的交易；所谓逆销，是指被投资企业向投资企业销售商品劳务的交易。顺销交易和逆销交易，销售的方向不同，对投资企业和被投资企业净利润的影响也不完全相同，在采用权益法核算长期股权投资的情况下，对确认投资企业收益的影响也不同。 对于顺销和逆销交易，财政部发布《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》中对其有所提及。在《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南中，还对其会计处理进行了说明。20世纪90年代我国一些学校编制的高级财务会计教材中，对编制合并财务报表中有关顺销逆销的合并抵销处理也有所论述。这些研究和论述中的观点并不完全相同，也未形成一个相对合理的结论。为了深化对这一问题的研究以及便于规范对顺销和逆销的会计处理，本文重点只对权益法核算下顺销和逆销的相关处理进行研究，以期为完善权益法核算下顺销和逆销的会计处理提供参考。 二、权益法下顺销交易相关处理的研究 在顺销交易的情况下，投资企业向被投资企业销售商品劳务，确认销售收入，结转销售成本并形成当年净利润。这一净利润包含销往被投资企业在期末形成存货所产生的销售收入、销售成本和净利润。从被投资企业来说，其本期实现的销售收入、净利润以及销售成本中可能包括从投资企业购入商品实现销售所产生的收入、利润和成本，但其本期净利润是实实在在已经实现的对外销售所产生的，并不受投资企业向其销售商品劳务形成的期末存货的影响。在采用权益法对被投资企业长期股权投资进行核算的情况下，由于被投资企业当期实现的净利润并不受其期末存货中包含的投资企业的销售利润的影响，投资企业计算确认其当期投资收益时，不需要对被投资企业当期净利润进行调整。 举例说明如下：假定甲公司持有乙公司30％的股权，对乙公司具有重大影响，乙公司属于甲公司的联营企业，甲公司对其采用权益法核算。为方便理解，本文假定被投资企业均未持有子公司或其他被投资企业。甲公司本期向乙公司销售商品一批，该批商品销售确认的销售收入为200万元，销售成本为160万元。乙公司当期购入该存货后未实现对外销售而形成其期末存货200万元。甲公司当年实现净利润为500万元，乙公司实现净利润为300万元。 在本例中乙公司本期实现净利润为300万元，是乙公司本期实实在在对外销售实现的利润。至于乙公司从甲公司购入商品形成的期末存货200万元，其中包括甲公司当期销售该商品实现的销售利润40万元，这40万元只是对乙公司资产的账面价值发生影响，而对乙公司当年实现净利润并不产生影响。由于甲公司和乙公司均为独立的会计主体，按照权益法核算的要求，甲公司在乙公司当期净利润中所享有的份额为90万元，是乙公司真正实现的损益，与其存货中包含的从甲公司购进的存货不存在直接联系，甲公司当期对乙公司长期股权投资应确认的投资收益为90万元(300×30％)，计算投资收益时不需要抵减甲公司销往乙公司形成的期末存货中包含的实现利润。 从所有权理论来说，由于甲公司持有乙公司30％的股权，甲公司向乙公司销售的商品中，一部分是相对于甲公司持有乙公司30％股权作为乙公司股东的商品销售，另一部分则是相对于其他持有乙公司70％股权的股东的商品销售。如果将甲公司持有乙公司30％的股权视为一模拟主体，向这一模拟主体销售商品中包含的利润，则属于未实现内部销售利润性质。而相对于其他持有乙公司70％股权的股东销售的商品，其价值中包含的利润，则属于已实现范畴。对于前一部分即向相对甲公司持有乙公司30％股权而作为乙公司股东销售的商品形成乙公司期末存货的部分，甲公司已在当期确认销售收入和利润，如果考虑到甲公司对乙公司具有重大影响，属于关联企业这一情况，为了避免甲公司利用这一关系操纵利润，可以要求甲公司将这一销售所实现的利润予以扣减。如果甲公司对乙公司该部分销售所实现利润进行扣减时，按照销售相关的会计处理做法，则应扣减甲公司当期销售收入和销售成本；至于扣减的销售收入与销售成本的差额，则应在编制其自身财务报表时作为递延收益处理。笔者认为，将这一部分销售所实现的净利润直接抵减投资收益的做法，从理论上讲是不恰当和不合理的，将导致投资收益不能真实反映其投资收益的情况。投资收益是企业对外投资取得的收益，在采用权益法核算时是投资企业在被投资企业当期实现净利润中所享有的份额。至于后一部分，即甲公司向其他持有乙公司70％股权的股东销售商品，则属于已实现销售，不涉及销售利润的抵减问题。 如果甲公司销往乙公司的商品在下一年度实现对外销售，则甲公司应按上期销往乙公司的商品形成的上期期末存货的金额，调增销售收入和相关的销售成本，同时将上期在编制财务报表时确认的递延收益予以转销，最终增加下期利润表中的净利润。本例中，甲公司对该顺销交易进行扣减处理时，需要扣减当期销售收入60万元(200×30％)，扣减销售成本48万元(160×30％)，通过这一扣减后甲公司利润表中当期净利润最终减少12万元；与此同时，则应在当期资产负债表中确认递延收益12万元；甲公司当期净利润减少至488万元(500-12)。下期乙公司将该顺销形成的存货对外实现销售后，甲公司则在其利润表中增加销售收入60万元，销售成本48万元，同时转销上期资产负债表中确认的递延收益12万元。 根据上述分析，在投资企业向被投资企业销售商品并形成被投资企业期末存货的情况下，即对于顺销交易，在采用权益法核算的情况下，投资企业确认其投资收益时不需要对被投资企业的当期净利润进行调整。但考虑到投资企业对被投资企业具有重大影响，为了避免投资企业通过对被投资企业重大影响关系操纵利润，可以要求投资企业在当年对该顺销交易中相对于自身持有被投资企业的股权的份额进行相应的抵减。如果要求将其予以抵减，则应将投资企业向被投资企业销售商品或劳务中形成被投资企业期末存货部分所实现销售收入和包含的实现利润中相对于自身持有股份份额的金额，分别抵减当期销售收入和销售成本，并将销售收入与销售成本的差额在编制财务报表时确认为递延收益。 以上是以商品为顺销对象为例进行说明的，如果以固定资产等长期资产作为顺销对象，情况则较为复杂，但原理是相通的：投资企业确认对被投资企业投资收益时也不需要对被投资企业当期净利润进行调整。如果要求投资企业在顺销当期扣减销售收入和销售成本，从而减少其当期净利润，则投资企业在被投资企业持有顺销形成的长期资产的期间至其处置期间，每期编制财务报表时需要确认递延收益。这一递延收益的金额随着长期资产的使用而逐年递减，直到处置的期间减少到零。 三、权益法下逆销交易相关处理的研究 在逆销的情况下，被投资企业将商品劳务向投资企业销售，被投资企业在发生逆销交易的当期，在其财务报表中确认销售收入并结转销售成本，在此基础上实现净利润；而对于投资企业来说，当从被投资企业购入的商品当期未实现对外销售时，则形成期末存货。投资企业的这一期末存货，则是由相对自身作为被投资企业股东向投资企业销售形成的部分和由其他持有被投资企业股权的股东向投资企业销售形成的部分组成。前一部分相当于内部销售，被投资企业该销售中相对这一部分金额中包含的利润相当于未实现销售利润。在采用权益法核算的情况下，被投资企业实现的相当于这一部分金额的利润，应当从其当期应确认的投资收益中予以扣减。至于第二部分，即作为被投资企业的其他股东向投资企业销售形成的部分，则属于已实现的对外销售，不涉及对其净利润进行扣减的问题。 举例说明如下：假定甲公司持有乙公司25％的股权，对乙公司具有重大影响，甲公司对乙公司长期股权投资采用权益法核算。甲公司本期从乙公司购进商品一批，乙公司该批商品销售确认的销售收入为100万元，销售成本为60万元。甲公司购入该商品后全部形成期末存货，其存货成本为200万元。甲公司当年实现净利润为500万元，乙公司实现净利润为300万元。在本例中，乙公司当期向甲公司销售商品中，相对于甲公司持有乙公司25％股权而作为乙公司股东向甲公司的销售，其销售收入和销售成本为分别为25万元和15万元；相对其他持有乙公司75％股权的股东向甲公司的销售，其销售收入和销售成本分别为75万元和45万元。对于第一部分，即甲公司持有乙公司25％股权而作为乙公司股东向甲公司的销售部分，从所有权理论来说属于内部销售，该销售所实现的利润则属于未实现销售利润。在采用权益法核算的情况下，甲公司在计算确认投资收益时应按乙公司中甲公司拥有股权的份额扣除该未实现利润后的数额确认。本例中，甲公司持有乙公司25％股权相对应的向甲公司销售商品形成的期末存货中包含的实现利润的金额10万元(25-15)。由此，甲公司计算确认对乙公司长期股权投资收益时应调减10万元，即甲公司对乙公司当期投资收益为65万元(300×25％-10)。至于其他持有乙公司75％股权的股东向甲公司销售商品当期实现的净利润，与甲公司确认对乙公司投资收益无直接的关系。 下期如果甲公司将上期从乙公司购进形成期末存货的商品实现对外销售，并且甲公司与乙公司该期间未发生其他销售交易时，甲公司确认该期对乙公司长期股权投资收益时，应在按乙公司实现净利润确认投资收益的基础上调增投资收益10万元。 根据上述分析，在被投资企业向投资企业销售商品并形成投资企业期末存货时，采用权益法核算的情况下，投资企业在确认对被投资企业长期股权投资收益时，需要考虑逆销形成的存货价值中包含的对方由此实现的利润，在按被投资企业当期实现净利润计算的投资收益的基础上，调减逆销形成的期末存货价值中投资企业持有被投资企业股权相对应的被投资企业因逆销实现利润的金额，以调减后的金额作为投资收益确认。以后期间投资企业将从被投资企业购进商品形成的期末存货对外销售时，则在按被投资企业实现净利润计算的投资收益基础上，调增投资企业逆销形成的上期期末存货本期销售金额中包含的被投资企业上期由此实现利润中投资企业持有股权相对应的金额，以调增后的金额确认投资收益。 以上是以商品作为逆销对象为例进行说明的，如果以固定资产等长期资产作为逆销对象，则情况较为复杂，但原理是相通的：投资企业确认投资收益时，需要在按被投资企业当期净利润计算的投资收益的基础上，调减逆销形成的期末存货价值中投资企业持有被投资企业股权相对应的被投资企业因逆销实现利润的金额，以调减后的金额作为投资收益确认。由于长期资产的持有使用跨越若干会计期间，从理论上来说，需要按该长期资产的持有使用情况，将其中包含的被投资企业因逆销实现利润中相对于投资企业持有股权相对应的金额中本期实现的金额，在按被投资企业当期实现净利润的基础上调增该金额后的金额，作为投资收益确认。 四、研究结论与建议 根据上述研究，笔者认为采用权益法对长期股权投资进行核算的情况下，考虑顺销和逆销交易对投资收益确认的影响，实际是以所有权理论为基础的。笔者认为顺销交易和逆销交易对权益法核算下投资收益确认的影响是不同的。顺销形成的期末存货价值中包含的实现利润，对被投资企业当期净利润不存在影响，投资企业计算确认其对被投资企业投资收益时不需要进行调整。而在逆销情况下，则需要根据逆销形成的期末存货价值中被投资企业实现利润中相对于投资企业持有股权相对应的金额，调减应确认的投资收益。 对于采用权益法核算的长期股权投资，顺销对投资企业确认投资收益不存在影响；如果对顺销形成的期末存货价值中包含的实现利润进行抵减处理，实际上只是对投资企业不同期间实现利润进行调整而已，导致投资企业不同期间利润产生时间性差异。而逆销则对投资企业确认投资收益存在影响，对逆销形成的存货价值中包含的被投资企业的实现利润进行抵减处理，则导致被投资企业净利润相应减少，从而导致当期投资企业确认的投资收益相应减少。但这一影响也是时间性的，随着逆销形成的存货在下期实现对外销售，则应相应调增投资收益。也就是说，在采用权益法核算下，如果考虑顺销和逆销的影响，其对投资企业净利润的影响是时间性。此外，在权益法核算下考虑顺销和逆销的影响所进行抵减处理，需要相应的基础资料的支持才能进行。特别是顺销和逆销对象为固定资产等长期资产的情况下，如果没有极为详尽的顺销和逆销基础资料，很难进行上述抵减处理。为此，笔者建议在顺销和逆销交易的金额不很重大的情况下，对于权益法核算下确认的投资收益，不应要求考虑顺销和逆销形成的存货价值中包含的对方实现利润对投资收益确认的影响。特别是当顺销和逆销的对象为长期资产的情况下，更不应作此要求。 如果规定在顺销和逆销时必须进行抵减处理，进行抵减处理时也不应将顺销形成的期末存货价值中包含的对方实现利润抵减投资收益，而应抵减相应的销售收入和销售成本，并在编制财务报表时将销售收入与销售成本的差额通过递延收益进行处理。标签：权益法论文; 投资收益论文; 长期股权投资论文; 销售成本论文; 投资论文; 存货成本论文; 存货核算论文; 公司价值论文; 企业利润论文; 股权价值论文; 销售收入论文;