管理层组织道德和会计职业道德体系重建——基于证监会2007年的处罚公告，本文主要内容关键词为：管理层论文,证监会论文,职业道德论文,道德论文,体系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、会计信息质量：只是会计和审计人员的道德失败吗?
会计信息作假屡见不鲜。仅2007年一年，证监会就因此而处罚了至少13家上市公司。大多数人会认为，会计信息作假首先归咎于会计和审计人员的道德失败，源于他们主观或无意引起的会计偏差[1]。
确实，人类的有限性决定了其存在错误判断的可能，又决定了会计人员认知偏差的存在。心理学的测试表明，当面临相似的环境或相同的环境时，会计人员会选择不同的会计政策或会计方法，从而丧失会计一贯性与可比性，造成信息偏差；会计人员的情绪，其对收益和损失的不同的风险厌恶程度，也会影响会计人员面对不确定性事项交易的判断与度量，从而形成信息偏差；另外，会计人员的过度自信、过度反应和反应不足，都会影响会计人员依据外界信息对会计事项的确认与度量，形成信息偏差①。
但2007年受罚的13家公司绝大多数是因为相似的违法行为——对巨额银行借款的选择性披露、对巨额关联方担保的系统性隐瞒，如此一致的错弊绝非会计人员本身无意识的行为性偏差所致，因为无意识的错弊结果应该是无偏的，而不应该如此的一致。
从会计信息的供应链来看，会计信息是会计规则②执行人在会计管制下，依据一定的会计规则而生产出来的，会计信息质量显然与会计信息生产的所有环节相关。这为胡晓娟等人2005年的一项调查所证实[2]。见表1：
显然，在会计信息供应链上，控制会计信息的并不是会计人员，而是公司的管理层。会计信息违规是管理层授意下的组织道德的缺失。而会计人员的职业道德失败大部分是被迫的，并不是会计人员自身主动的意图；其他与会计信息相关者的职业道德以及与会计信息相关的各项制度是造成会计行业目前状况的主要原因。同时大量的研究表明，公司管理层确实有明显的盈余管理动机；而审计人员独立性的缺失，事务所对客户的依赖使得审计工作也往往成了管理层的附庸而失去应有的监督作用。国家会计学院诚信教育教材开发课题组对323位中国注册会计师调查获知，合伙人、发起人日常工作的主要精力用于公关拉客户及加强内部质量控制，由此可见事务所合伙人素质远不能达到要求。
一言以蔽之，会计信息的质量是会计信息供应链系统的机制使然，会计信息做假主要是会计信息供应链中管理层组织道德问题使然。
二、管理层的组织道德问题分析
(一)利益相关者会计寻租产生会计信息供应中的道德缺失
寻租是指来自一种生产要素的收入中，超过这种要素的机会成本的剩余[2]。威廉姆R.司可脱曾精确描述过会计寻租：在真实业绩一定的前提下，采用不同会计政策的上市公司可以披露出不同的经营业绩，进而影响证券价格，影响到公司市值。即：
寻租利益=公司股票市值之和+公司债券市值之和-公司真实的经营业绩
在信息不对称的条件下，通过改变会计的确认和计量方法，来改变利益关系人利益分配结果的例子比比皆是：银广夏、亿安科技、蓝田股份、郑百文、科龙等重大财务报告舞弊案及2007年受罚的公司无不源于此，很多学者认为，中国股市就是一个“寻租场”。
利益的寻租中因此滋生出会计信息供应链中的各种道德缺失问题，如：管理当局利用信息不对称、资本市场的非有效性和投资者的信息匮乏愚弄投资者；注册会计师审计责任下衍生的道德问题；会计信息利益相关者的道德因素；管制方在被管制方寻租行为面前的“理性”导致的道德问题，如背离“公共利益”；管理当局、使用者和管制方的三方博弈中合谋导致的道德问题等。
(二)会计职业道德体系建设可以改善会计寻租行为
职业道德属于非正式制度的范畴，而制度又与一个国家的文化是分不开的。中国是典型的东方文化，强调权利等级、集体主义，但也有利益界定模糊的缺点。不同的文化环境会形成不同的会计价值观和职业行为。西方强调对个体生命和财产的尊重，会计职业道德中突出了“公正、独立、保密”等原则；而我国属于东方文化强烈的国家，会计人员充分披露企业信息的意愿并不强烈，同时地位较低的企业管理者及会计人员也不愿意得罪其上司。因而，也造成我国会计从业人员缺乏足够的执业素质，机会主义严重，同时不愿意主动披露信息，而因此在会计信息供给中滋生了严重的盈余管理，因此，加强普遍性的、会计信息供应链整体的职业道德素质教育非常必要。
2006年的一项研究表明[1](P113)，在2001年至2004年期间，尽管会计准则充满大量的选择空间，会计信息的主观性很强，但会计信息披露的整体质量上升了。除了信息披露的管制以外，为加强市场经济建设中道德的约束力量，《中华人民共和国会计法》《企业会计准则》和《企业会计制度》等法律法规中都对职业道德作出了明确规定；对企事业单位道德教育提出了要把遵守职业道德作为岗前和岗位培训的重要内容；中共中央颁布了《全民道德建设实施纲要》，国家诚信和道德体系正在逐渐完善，这些非正式制度提高了会计人员的职业道德水平，同时也提高了会计信息质量，减少了会计寻租行为。
三、中美会计职业道德体系的内涵及外延比较
由此，会计信息生产过程中的职业道德体系应当涵盖会计信息供应链上各个环节的职业道德，而比较各国的会计职业道德体系有助于我们更清晰地认识这一点。
(一)我国会计职业道德体系建设及内容
我国会计职业道德规范体系，主要依靠政府有关部门来完成。目前所作的规范是：(1)1999年修订的《会计法》规定“会计人员应当遵守职业道德，提高业务素质”；(2)财政部在1996年发布了《会计基础工作规范》，明确指出了会计人员职业道德的八条基本内容；(3)1996年，中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师职业道德基本准则》；(4)2001年，中共中央颁布了《公民道德建设实施纲要》强调了要重视职业道德建设，在全社会大力倡导爱岗敬业、诚实守信、办事公道、服务群众、奉献社会为主要内容的职业道德。
(二)美国会计职业道德规范体系的内容
美国的会计职业道德规范除《萨班斯—奥克斯莱法》对职业道德规范作的统一规定外，美国会计职业道德规范体系包括各职业团体制定的道德规范，主要有美国注册会计师协会制定的《注册会计师职业行为规则》、财务经理协会制定的《财务经理道德规则》、管理会计师协会制定的《管理会计师道德行为标准》和内部审计师协会制定的《内部审计道德规范》等。如美国注册会计师职业道德规范主要包括四个方面：职业道德概念；行为准则；行为守则解释；道德裁决。这说明行为守则及其解释在具体情况下的运用由许多案例组成。而在《财务经理道德规则》中，会计职业道德规范的内容主要有：真诚正直、客观提供充分并相关的信息、遵守法规、尽力履行责任、资料保密、不断提高专业技能、避免失信等七项内容[3]。
通过中外会计职业道德内容比较分析可以看到，我国的会计职业道德规范主要由政府有关部门负责制定，会计职业团体的参与性不强，业务针对性也缺乏；同时，我国会计职业道德规范的内容过于笼统和条例化，不全面，未对具体的条款作详尽的解释，更缺乏案例进行论述，因而实务操作性不强。
四、会计职业道德体系重构设想
(一)考虑会计寻租的利益相关者，对会计职业道德体系边界重新界定
会计职业道德行为涉及会计信息供应链上的一系列行为，因此，职业道德规范的领域应当包含这一供应链上各环节的职业范围，比如可以借鉴美国的框架，涉及财务经理、内部审计师、管理会计师，甚至可以进一步明确董事会和监事会等管理层成员在会计信息生成过程中的道德准则，同时应当对职业道德准则的内容进一步推敲和阐述，并及时对社会上新发生相关事件进行分析，增强从业人员的职业能力，及时预警各种寻租行为，提高会计信息供应链的整体道德水准。
(二)道德体系内容法律化，加大寻租成本
2007年证监会对13家违规公司的处罚中，无论案值大小，最多对公司罚款30万元了事。事实上，我国虽然规定了会计职业道德的内容，却没有规定违反职业道德的相关法律责任，致使处罚不力，违法行为屡禁不止。在这方面，我们应该借鉴美国的《萨班斯—奥克斯莱法》，该法案对会计造假案件作出了一系列严厉的惩罚规定，包括：公司首席执行官、首席财务主管因编制违规违法的财务报告，最高可处50万美元的罚款或20年的监禁；在政府调查或者公司破产等期间有意销毁、篡改或者伪造记录以及破坏审计记录的，将被处以罚款，或者20年以下监禁；或者两者并处；审计师有上述行为的，将被处以罚款，或者10年以下监禁，或者两者并处；欺骗与公司证券有关的人士，或者通过虚假或欺骗性的借口、陈述或承诺等方式，获取与买卖公司证券有关的任何现金或者不动产，将被处罚款，或者25年以下监禁，或者两者并处。相比之下，我国的相关法规对会计造假的处罚力度远不如美国，因此，进行会计寻租的收益远大于成本。
(三)重新构建监管部门的合作机制，加强对会计寻租群体的整体打击
我国目前对上市公司会计信息的管制，按照管制实施的主体，可以将其划分为三个层次：司法管制、公共管制(政府)、自律性管制。其中，自律性管制作为非正式制度安排，由企业或行业自律组织实施；强制性管制作为正式的制度安排，分别由司法机构和政府实施。就会计规范而言，政府管制表现为会计制度、披露制度、审计制度等。实施机制如图1所示。
从表面上看，我国会计信息管制的法律法规基本健全，似乎理应形成多头共管的良好局面，然而现状是，2007年，在13家公司会计信息作假的惩处中，只看到证监会对上市公司的董事会和财会主管进行了处罚，没有相关部门对信息链上其他部门的处罚，由此，监管部门之间尚缺乏应有的合作机制，惩处机制的不到位，也是会计寻租得以存在的原因之一[4]。
(四)加强对会计寻租的防范，重新构建会计职业道德教育的形式
2005年，美国会计学会前任会长迈克尔·戴尔蒙德在中国会计学会年会上演讲时，曾一针见血地指出，“课堂上对职业道德的日益关注是值得提倡的，但更重要的是使学生做好准备去面对比以前更为复杂的世界”，“会计教育不是传授给学生规章，而是传授给他们合理的、有道德的商业实践和决策行为的真正能力”(迈克尔·戴尔蒙德，2005)；因此，会计职业道德不仅仅是为会计专业学生准备的，财经和管理院校均必修“会计职业道德”课程，并将其纳入主课或学位课程。
而我国的现状是大多数高校没有会计职业道德课；在已开设的学校中很多也仅限于自学。这离迈克尔所说的“有道德的商业实践能力的培养”相差甚远。因此，会计职业道德教育应采用案例、实训、专题等多种方式进行，并应当纳入正常的考试测试范围。
(四)重视会计职业道德体系的研究
会计职业道德体系的研究是如此重要，然而，我国对会计职业道德的理论研究起步较晚，近几年鲜见这方面的研究。一份对中国知网数据库所有年份的以“会计职业道德”为主题的研究成果搜索，得到信息，见表3：
因此，我们需要更多借鉴成熟市场经济国家的经验，加强研究，提高各环节会计职业道德，从而提高会计信息的整体质量。
结论：会计信息的提供，涉及会计信息供应链上的组织道德问题。希望能通过会计职业道德的重建，提升组织道德的层次，约束企业的会计信息披露，杜绝不合理的寻租行为，从而确保会计信息的高质量。
注释：
①1972年的诺贝尔经济学奖得主赫伯特·西蒙于20世纪50年代就提出，人类的理性是有一定边界的，原因在于人类的生理能力、心理能力是有限的，以及环境的复杂性。
②会计规则是指用以规范会计信息生产与披露的法律规章制度以及各种相关的准则。我国会计规则主要包括《会计法》、《企业会计制度》、《企业会计准则》以及会计信息披露和审计方面的制度等。