注册会计师行政监管与行业自律协调的探讨，本文主要内容关键词为：注册会计师论文,行业自律论文,行政论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
注册会计师行政监管与行业自律不是非甲即乙、此消彼长的关系，而是共同利益和目标一致的分工协作关系，目的都是促进注册会计师职业的规范发展和保障社会主义市场经济的健康运行。因此，两者要注意有机协调，行政监管工作要充分发挥行业自律的作用，行业自律也要利用行政监管的威慑力量，从而促进注册会计师行业的健康发展。本文通过分析世界各国注册会计师行业监管模式和内容及结合我国注册会计师行业现状，对如何处理行政监管和行业自律的关系及如何做好新形势下的行政监管等进行探讨。
一、西方国家监管模式和内容的比较分析
从宏观角度看，一国注册会计师行业监管模式，一般由以下几个要件构成：法律规范、监管模式和监管内容。其中，法律规范在总体上制约监管模式，监管模式则决定着具体的监管内容。综观各国注册会计师行业监管的发展历程不难发现，西方经济发达国家行业监管模式变革的本质就是监管内容在三种监管主体之间的重新分配，通过分工、合作、相互制约、相互补充等方式达到监管制度的新平衡。本文仅就“安然事件”后，一些国家注册会计师监管现状及其变化作一下分析。
(一)监管模式比较分析
1.英美等国注册会计师行业的法律规范
国别
主要法律
英国 公司法、金融服务法、破产法等
美国 证券法和证券交易法、统一会
计师法案等
澳大利亚 公司法等
德国 经济审计师法等
日本 公认会计师法等
从上表可见，英美法系国家的主要法律是公司法和证券法，一般没有专门的注册会计师法(美国除外)。这一方面与各国高度发达的资本市场密切相关，另一方面也反映出英美法系国家的立法特征：以公司法或证券法为主导。大陆法系的德日两国设立了专门的注册会计师行业法规，且这两国注册会计师行业的法律条款繁多，规范细致，具有很强的操作性，从而体现了成文法的特征。
2.英美等国注册会计师行业的监管模式
国别 监管模式
英国 独立监管模式为主，行业自律和
政府监管为辅
美国 独立监管模式为主，政府监管、
行业自律为辅
澳大利亚 政府监管模式为主，行业自律为辅
德国 政府监管模式为主，行业自律、独
立监管为辅
日本 政府监管模式为主，行业自律为辅
欧盟 独立监管机构为主
国际会计 独立监管机构为主
通过上表，结合有关国家的行业监管历史和现状进行分析，可以初步判断：英美从自律模式转变为以独立监管为主的监管模式；澳大利亚则直接强化了政府监管；德日两国在强化政府监管的同时，其行业协会的权利也日渐增大；欧盟强化了在欧盟整体层次上的统一监管；国际会计师联合会建立了独立监管机构。总体上看，有关机构均采取措施，不断加强对注册会计师行业监管的力度。
(二)监管内容比较分析
1．注册会计师个人会员的行业监管比较
就“安然事件”后的变化而言，惟有澳大利亚政府直接采取措施加强政府机构对注册会计师资格的管理；德日两国放松了政府的监管政策；其他国家基本上无重大改变。大多数国家的职业道德制定权和实施监督权，主要是通过设立或改组机构来实现。西方市场经济国家注册会计师考试和后续教育管理机构在“安然事件”后，均没有明显改变。
2．会计师事务所的行业监管比较
就“安然事件”后的变化而言，英美等国均加强了政府对行业协会的监管，并在不同程度上削弱了行业协会的自治权力，将一些重要权力收归政府机构或者转移给独立机构，并强化这些机构部门的有关职权。这些权力包括：审计准则审定权、对违规行为的调查处罚权等。
通过比较可以得出以下结论：“安然事件”后，英美等国(地区)及国际性组织均加强了注册会计师行业的监管——强化政府的直接监管；利用独立监管机构间接强化政府影响；削弱行业自治权，相对增强政府管制权力等等。
二、我国注册会计师行业监管现状分析
从1980年至今，我国注册会计师行业走过了25个年头，都取得了显著进步，已逐步成为社会主义市场经济体制社会监督体系的重要组成部分。
(一)注册会计师行业行政监管与行业自律的辩证关系
我们认为，一个有效而健全的管理体制应当是法律约束、行政监管和行业自律三位一体有机结合的管理体制。在法制社会里，法律规范着组织和个人的行为，任何公民和团体都应在法律的框架下活动。行业自律主要是指注册会计师协会根据政府授权对行业进行的管理，它通过及时制定自律性的行业规则对执业行为进行规范，或通过组织行业交流等方式，提高注册会计师的执业水平和执业质量。此外，行业自律在一定程度上还对行政监管起到良好的补充作用。相对于行业自律而言，行政监管是政府行政机关或其授权机构代表国家对有关组织和个人进行的监督和管理。行政监管的权威性和强制性能保障被其监管的组织和个人行为的合规性。行政监管还可以通过宏观调控和政策引导创造职业服务的需求，促进注册会计师行业服务市场的发展，加速缩小与发达市场经济国家的差距。安然事件后，世界各国都认识到加强注册会计师行业行政监管的重要性，纷纷采取了加强政府监管的措施。
(二)我国注册会计师行业监管模式的演变
我国注册会计师职业发展历程不长，从1980年算起，迄今才25年的时间，而且相对应的经济体制是从20世纪90年代开始由计划经济向市场经济转轨，注册会计师行业执业质量尚不成熟，执业环境也不理想。会计师(审计师)事务所在相当长时间内依附于有关行政事业单位，两师、两所、两会并存，管理体制混乱。为了解决这一问题，1993年10月31日通过的《注册会计师法》明确了财政部门对注册会计师行业的监督和指导，1995年后，全国两师、两所、两会开始合并。合并后的中国注册会计师协会具有行政监管和行业自律双重身份、双重权限。应该说中注协对治理当时的不利局面起到了十分积极的作用。然而，在我国市场经济尚不发达和行政权力仍占主导型的现实情况下，作为半官方半自律性质组织的中注协，在行政管理方面面对审计环境较差、执业质量参差不齐、竞争无序的行业现状，并没有收到预期的监管效果；作为自律组织的中注协面对从业人员素质低、审计方法和水平有限、职业道德整体缺失、服务项目较少等问题也未建立起令人满意的自律和服务机制。特别是“银广厦”等事件发生后，这一体制更是广招批评，要求改革的呼声日益高涨。
在这种情况下，财政部门终止了对中注协的委托行政管理职能，依法履行对注册会计师行业的行政监管，理顺注册会计师行业管理体制，既有利于深化会计监管工作，也有利于中注协全职进行协会自身工作，从而提升行业协会的自律服务功能和水平。
(三)我国行政监管和行业自律两种监管模式分析
1．现阶段，我国注册会计师协会的自律角色和政府的行政监管角色是不能相互替代的
(1)注册会计师协会的自律角色是政府所不能替代的。一是从我国注册会计师行业的历史看。1980年，我国开始恢复注册会计师制度，当时成立会计师事务所需要有一个局级的行政或事业单位作为挂靠部门，性质上属于全民所有制。在这种体制下，财政部门作为会计的主管部门，在行业协会没有成立前，主管注册会计师工作是很自然的事情。1984年开始，全国的审计部门也成立了审计师事务所。1988年财政部门成立了中国注册会计师协会，1992年审计部门成立了注册审计师协会，于是在相当长的一段时期内出现了注册会计师与注册审计师、会计师事务所与审计师事务所、注册会计师协会与注册审计师协会(下称“两所、两师、两会”)并存的局面。1995年，深圳率先实现“两所、两师、两会”联合后，全国的“两所、两师、两会”逐步实现合并。合并后的中国注册会计师协会作为一个独立的部门，统一对注册会计师行业进行管理，解决了当时财政与审计部门关于行业管理权限之争的问题。在行业管理过程中，一段时间内协会是以财政部门的文件形式行文的，并没有以协会的形式履行法律规定的行政职权，协会只是一个执行者，最终的审批权仍由各级财政主管领导决定。因此，中国注册会计师协会目前这种管理模式有其必然性。二是行业协会比行政机关具有更大的行业管理优势。注册会计师行业是一个专业性强、风险性高，组织形式和组织管理有别于企业公司的特殊行业。注册会计师、会计师事务所与审计公司的关系又是一种民事法律关系。注册会计师行业的基本特点决定了在行业管理中协会自律管理比行政管理具有更大的优势。首先从组织管理模式看，行政管理实行首长负责制，自上而下进行管理；而行业协会实行理事会议事制度、网状式自律管理。这一组织管理的差别决定了行政机关在注册会计师行业管理中往往采用运动式的、事后的监管办法；而行业协会却能做到持续的监管，能根据行业出现的问题有针对性地进行事前事后的监管，能运用自律处罚，业务研讨、质量评价、专业指引等手段解决行业中存在的问题。其次，从信息的对称性看，在社会各职能部门中，政府是距离市场主体(公司、合伙、个体，会计师事务所属于合伙类)较远的一个部门，而行业协会与事务所则是密切接触，因此政府与会计师事务所之间的信息是不对称的。而协会与事务所之间信息相对是对称的，能比较全面、客观地掌握行业的运行规律；再次，政府受行政编制和经费的影响，没有行业协会有专业优势，难于集中更多的优秀专业人才，而注册会计师行业是一个知识密集型行业，没有专门人才是难于管好注册会计师行业的；四是行业协会自律管理符合国际惯例。众所周知，西方经济发达国家和地区大都赋予了行业协会相当大的管理权限，充分发挥行业协会在行业自律管理中的主导作用。
(2)加强政府行政监管是注册会计师行业健康发展的必然要求。我们强调行业自律管理，并不是说不要行政监管。事实上，自律监管也有缺陷：独立性不够、地位有待加强、威慑力不高。因此在我国注册会计师行业起步晚、发展快、发展不规范，制度性问题较多、执业环境较差等情况下，注册会计师行业的发展，还离不开政府的支持和监管，尤其在当前注册会计师行业还比较紊乱的情况下，加强政府的监管显得更加必要，以解决自律管理独立性不够、权威性不强等问题。但是，在加强政府监管的同时也不能否认或忽视行业自律管理的必要性，甚至片面地认为注册权、处罚权都是行政职权，行业协会在这方面无所作为。如果一味地夸大政府的作用，其结果是行业协会没有地位，也不能发挥作用，注册会计师行业管理将难以走上正轨。
2．行业自律和行政监管两种监管模式协调需要解决的问题
(1)行业自律。2000年以后，中天勤等现象使整个会计师行业面临着强烈的诚信危机。如注册会计师协会具有“准政府”的双重身份，既有服务和协调职能，又有监督和管理职能。服务和协调更多的表现为职业团体的特征，而监督和管理更多的表现为政府职能，这一定位自相矛盾；行政处罚和行业惩戒的合一，容易导致行业监管效率低下。
(2)行政监管。一是各监管部门之间缺乏协调，职责不清。财政部门、审计部门、证监会都可以对会计师事务所进行执业质量检查及行政处罚，但三者之间、三者与注册会计师协会之间缺乏必要的协调，导致对事务所多头检查。长此下去，对注册会计师行业的健康发展是不利的。此外，由于各部门检查、处罚的尺度标准不一，相同性质的违规问题，不同部门的处罚差异较大，导致对注册会计师的不公允的处罚。二是行政监管方式方法上不完善。行政监管与行业自律的同业检查有着本质的区别。采用同业检查所惯用的排查法进行行政监管，既缺乏效率，又使真正正常运作的被检查单位疲于应付。三是行政监管力量相对不足。在对各个会计师事务所进行执业质量检查时，各政府部门均表现出监管力量薄弱，往往需要从注册会计师行业内调集人员，在工作中经常会出现以注册会计师检查注册会计师的情形。四是相关的法律法规不完备。目前财政部门还没有出台对注册会计师行业进行监督检查的规章制度，其检查的目的、程序、结果的处理等问题都不能用法律条文加以明确，严重制约着行政监管的效果。此外，现有行政监管依据的一些规定与《注册会计师法》等有关规定相悖，不符合依法行政的原则。
三、如何加强注册会计师行政监管和行业自律的协调
我国注册会计师行业监管正处在由过去的以行业协会为主导过渡到以行政监管为主导的监管模式，注册会计师协会的自律监管与财政部门的行政监管之间已经初步形成了良好的协调监管机制。在现阶段，行政监管与行业自律都不可少，都需要进一步加强，应当根据“法律规范、政府监管、行业自律”的基本思路，处理好行政监管和行业自律的关系，明确界定各自职能和权限，构建以政府监管为主导、以行业自律为基础、以法律规范为保障的注册会计师行业监管模式。
(一)建立健全完善的法律约束机制
1．适时修订《注册会计师法》，构建行业监管法律体系
首先，要完善注册会计师行业监管模式。完善行政监管为主、行业协会自律监管为辅的监管模式，完善行政监管体制和行业自律监管机制。其次，要重新对注册会计师协会进行定位，包括注册会计师协会性质、章程等问题。再次，规范会计师事务所，主要是解决会计师事务所性质、组织形式等问题。此外，还需解决注册会计师性质和注册会计师职业准则法律效力等问题。
2．建立健全科学、客观、公正的处理处罚机制
一是《注册会计师法》中应予以明确以下几个方面的内容：明确相关监管部门对注册会计师的监督检查职责，理顺行政监管体制，形成政府监管合力；细化法律责任条款和适用情形，加大法律责任惩处力度，增强可操作性；进一步规范行政监管部门的执法行为，确保处罚的公平与公正；完善行政处罚种类的设定，增设对注册会计师进行经济处罚的条款，通过经济处罚手段督促注册会计师提高风险意识。二是明确独立审计准则的法律地位，科学认定审计责任。三是进一步完善审理机制，保证处理处罚的客观公正。四是坚持实事求是、宽严适度的处罚原则。五是丰富处理处罚手段，构建完整的处理处罚机制。
(二)建立健全完善的协调指导机制
协调指导机制是联系注册会计师行业行政监管机制各个环节的链条，行政监管机制的有效运转在很大程度上有赖于协调指导机制的健全和科学管理。协调指导机制要重点处理好以下几个方面的关系。
1．正确处理行政机关与行业协会的内外协调关系
理顺行政监管与行业协会的关系，重点应做到：明确行政监管的范围，政府部门指导行业协会的工作，行业协会协助政府部门搞好行政监管，行业协会在搞好自律性监管的同时，也要维护其成员的合法权益，及时主动向政府监管部门反映其成员的意见和建议。
2．应处理好财政部门与其他政府监管部门之间的横向协调关系
当前，对会计师事务所的多头监管、重复检查等问题不利于行业的发展，必须解决这一问题。笔者认为，财政部门作为注册会计师行业的主要监管部门，有责任就规范行业监管问题同有关部门进行协调，在职能交叉环节的监管问题上达成共识，并联手建立注册会计师行业监管新机制，以促进行业健康有序发展。一是财政部门在行业监管工作中，对为国有大型骨干企业承担财务审计的事务所进行严格的监督检查时，应与审计部门密切配合，交流信息。二是为切实加强对具有执行证券期货相关业务资格事务所的监督管理，财政部门应和证监会联合，按规定开展对这一类事务所的监督检查，并联合对违法违规注册会计师、事务所作出相应的处罚。三是证监会、审计部门等相关部门在对注册会计师行业履行间接监管职能时，应尽可能的与财政部门及注册会计师协会联合开展工作。
3．应处理好财政部门内部纵向协调关系
纵向协调主要包括财政部内部业务司局及中央与地方财政部门之间的协调。一是进一步完善财政部内部相关司局的协作机制，具体来说，监督检查局要与会计司合作，结合会计师事务所和注册会计师报备制度，探索建立注册会计师行业诚信档案库，跟踪全国会计师事务所和注册会计师的诚信纪录，重点掌握其历年接受检查和被处罚的情况；同时建立执业质量分析检索网络系统，实现对会计师事务所的实时监控和分析评价，并据此确定检查的重点对象；监督检查局与条法司合作，积极配合修改行政处罚的有关法律法规，向条法司提供修改有关法律法规条款的需求及具体建议；监督检查局应与其他业务司合作，充分利用相关企业会计信息，进行具体分析，并将检查结果及时提供给相关司局，以利于跟踪监控。二是协调财政部、专员办与地方财政部门的关系。财政部主要是抓好全国范围内关系全局的行业监管工作，指导专员办和地方财政部门搞好监管工作。在专员办与地方财政部门的关系上，应遵循“统一组织、分工负责、密切协作”的原则，两者相互协调，科学合理分工。地方财政部门对会计师事务所进行日常监管，建立健全日常监督信息库，为专员办选择重点检查对象提供信息。专员办通过重点检查发现会计师事务所存在的问题以及地方财政部门在日常监管上存在的不足，及时向地方财政部门反馈，提高地方财政部门的日常监管质量。
(三)建立健全完善的行业监管机制
1．必须处理好的几个问题
一是明确行政监管的理念和思路，要防止行政监管走极端。加强行政监管的目的是要通过对违规违纪问题的严肃处理，促进行业的健康发展，而不仅仅是个权力的分配问题。在行政监管中既要加大力度，又要避免行政机构和行政权力的膨胀。二是行业自律不可削弱。成立独立机构进行外部监管，已是全球金融市场的共识，但它只是对以前放任自流模式的校正，并未否定行业自律和行业协会的作用。反之，从制度设计方面考虑，我国政府此次对中注协职能的剥离是为了更好的发挥行业协会的作用。
2．正确划分政府和行业协会的监管界限
财政部门拥有审批执照权，吊销执照和罚款的处罚权，对行业协会决议决定事项的否决权、行政复议权、委派理事权、调查权(包括对公司的调查权)等五大权利；行业协会拥有审批资格权。
3．制定行政监管的模式，加强行政监管力度
一是财政部负责全国注册会计师行业行政监督工作的总体规划、政策研究和监督指导工作，并直接开展或组织开展全国范围内的检查与处罚工作。二是财政部驻各地财政监察专员办事处根据财政部的授权，有重点地开展注册会计师行业监督检查工作，提出处理处罚建议后上报财政部，由财政部进行处理处罚。三是各省、自治区、直辖市财政部门监督检查机构负责本行政区域内注册会计师行业的行政监管工作。省以下财政部门可以根据省级财政部门的授权对会计师事务所开展检查，但对注册会计师行业的处理处罚权统一由省以上财政部门行使。会计师事务所跨省执业中存在的问题，由两地省级财政部门协商处理，协商不一致的案件或重大案件，上报财政部协调处理。
4．建立健全行业自律管理体制
行业协会要做好自律管理职能，必须大力推进行业自律管理体制建设，重点应围绕以下几个方面进行：一是自律功能建设，建立一个以会员为中心的完整的行业自律管理和服务职能体系，切实履行注册会计师法赋予的职责。二是自律组织建设，建立和完善会员代表大会、理事会和专门委员会为主体的自律管理组织机构及其工作制度和规则，使协会工作能够充分体现行业发展要求和行业整体意愿，增强协会自我管理的功能，为行业的健康发展提供有效的自律组织保障。三是协会秘书处建设。要将其建设成会员实现行业自律管理的有效通道和平台，要将其建设成适应理事会、专门委员会工作要求的高效运转的办事机构。
5．专员办和地方财政部门在进行行政监管时，要讲究方式方法
专员办和地方财政部门作为注册会计师行业行政监管执行机构，具体行使监管职能时，必须以《注册会计师法》等作为执法依据和判断标准。审计讲守法、讲证据，监管更要讲守法、讲证据。一方面，专员办和地方财政部门要认真系统学习和全面掌握、深刻领会现代注册会计师审计的特点和现行审计准则的本质要求，不能简单用以往开展“审计大检查、财政大检查、财务大检查、会许大检查”的惯性思维去搞注册会计师行业的行政监管，要充分认识和注意控制注册会计师行业监管执法不当、判断偏颇而可能引致的监管风险。另一方面，要注意检查涉嫌违规的注册会计师或会计师事务所是形式上还是实质上违反了审计准则的要求，重大问题未查出是出于过失，还是欺诈，判断其是否遵守审计准则，尽职尽责，一切要用证据来说话。
为了规范各级财政部门的监管行为，确保管理行为的合法和有效，财政部应根据有关法律法规制定注册会计师行业行政监管规则，以指导所有监管部门和人员的监管工作。制定监管规则要注意与相关法规的协调性、工作规程的科学性、监管手续的严谨性、监管程序的有效性。为确保所制定的监管规则合法、有效，财政部还应根据情况的变化，适时修订监管规则。
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