我国个人所得税减除费用的性质与标准，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,性质论文,费用论文,我国论文,标准论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
个人所得税是对个人(自然人)在一定时期取得的各项所得征收的税。所得与收入不同，所得是收入减除费用后的余额，个人所得税是对所得而不是收入的征税。因此，在收入已定的前提下，正确认识减除费用的性质，合理制定减除费用的标准，是科学计算应税所得额的前提。
一、“减除费用”的性质
笔者认为，“减除费用”标准的确定有赖于对“减除费用”性质的正确认识。在我国，许多媒体都把个人所得税中的工资薪金减除费用标准称为“起征点”，这是不科学的。我们知道，“收入”、“费用”、“所得”是三个联系非常紧密、区别十分明显的概念。“收入”是指个人在一定时期取得的现金、实物和有价证券等的价值总和；“费用”是指为取得收入而支付的成本费用；“所得”是指收入减去成本费用后的余额，也称“利润”、“纯利润”。个人所得税中的“减除费用”，在性质上，是为取得收入所作的支出或者说耗费，等于企业所得税中的成本费用。“减除费用”不是所得，不是个人所得税征收的对象，而是计算应税所得额时须从收入中减除的对象，不能把费用和所得等同起来。
按国际通行的惯例，个人所得税允许减除的费用通常包括三个部分：
一是纳税人为维持自身和家庭其他成员生存与发展所必需的生计费用。
生计费用是为了保证纳税人及其家庭成员的基本生活，保证劳动力再生产所需要的费用。生计费用涵盖人们日常生活的物质和精神消费的开支，包括收入者本人的食品、衣物、居住、医疗、交通等物质消费和文化、精神生活消费，以及抚养子女、赡养长辈等所需要的费用。这些费用的高低，取决于生产力发展水平所决定的消费范围的大小、消费种类的多少和物价水平的高低，以及消费习惯的影响。一般而言，生产力水平越高，消费的范围越宽，物价水平越涨，消费开支就越大，费用就越高；反之则相反。
二是为取得收入所必须付出的必要费用。
一般以经营性费用为主，主要指纳税人从事生产、经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用，以及销售费用、管理费用、财务费用，纳税人在生产、经营过程中发生的各项营业外支出。如个体工商户为取得收入而支付的生产经营成本和差旅费、交通费、职业继续教育费、律师费和业务招待费等；稿酬收入者为取得稿酬收入而支付的购买纸、笔、墨等费用。
三是为体现特定社会目标而鼓励支出的费用。
主要指符合社会公正道德、为社会鼓励和倡导的支出。如慈善捐赠、社会保险支出等。随着社会的发展，人们的公益捐赠会不断增加，此项费用会逐渐增大。
可见，费用的实质是为取得收入或达到某种目的所发生的支出，是经济利益的流出，不是所得，不是所得税征税的对象(杨卫华，2009)，不能把费用称为“起征点”或者“免征额”。
许多媒体把“减除费用”称为“起征点”是不科学的，“减除费用”与“起征点”有着本质的区别。“减除费用标准”与“起征点”是两个不同的概念，有不同的内涵，不能混为一谈。
第一，概念不同。
“减除费用”是税法规定的在计算应纳税所得额时，允许从纳税人的总收入中减除的费用数额；而“起征点”则是税法规定的对征税对象开始征税的数额起点，是对征税对象征税最小的数额规定。
第二，性质不同。
“减除费用额”与“起征点”虽然都属于个人收入的组成部分，但二者具有不同的性质。前者是为取得收入所支付的费用，相当于企业所得税的成本费用，是应从收入中减除的数额，不是征税的对象，不属于征税的范围；后者则是收入减费用后的余额，是所得，是征税的对象，属于征税的范围，只不过在数额达不到起征点时给予税收优惠，不予征税。
第三，规定不同。
“减除费用”是指允许在纳税人的收入中减除的数额，收入小于或等于“减除费用”的不用纳税，只有收入超过费用的部分才需要申报纳税；“起征点”则不同，它是征税对象，通常用“达到”来划分征税与免税。所得的数额达不到“起征点”的，给予税收优惠，不用交税，但达到“起征点”的却要全额交税，而不是只对超过“起征点”的部分交税。
第四，目的不同。
规定“减除费用”的目的，是为了科学计算应纳税所得额，确定计税依据；而规定“起征点”的目的，是为了给所得少的纳税人提供税收优惠，给予特殊照顾，所得数额达不到“起征点”的不用交税，达到“起征点”的才交税。
第五，适用的范围不同。
“减除费用”的规定，适用于取得收入的各种自然人；而“起征点”的规定，只适用所得少的纳税人。
二、我国个人所得税减除费用标准的规定与存在问题
为规范应纳税所得额的计算，我国个人所得税法对减除费用及其标准作了明确的规定。
(一)我国个人所得税减除费用标准的规定
我国个人所得税实行的是分类征收制度，税法对列举的11项不同来源的收入，分别规定了三类不同的减除费用方法和相应的减除费用标准。一是据实减除费用。对个体工商户、个人独资企业和合伙企业的生产经营等收入，以及财产转让收入，据实减除费用。二是不得减除费用。对利息、股息、红利收入，偶然收入和其他收入，规定以每次收入额为应纳税所得额，没有费用减除。三是法定减除费用。除上述收入以外的其他收入，如工资薪金收入、劳务报酬收入等，实行法定减除费用标准。具体规定如下：
1.工资薪金收入，按月计算，从2008年3月起每月减除费用2000元，其余额为应纳税所得额。同时，考虑到外籍人员和在境外工作的中国公民生活费用较高的实际情况，税法增列了2800元的附加减除费用额，即减除费用标准为收入者每人每月4800元。另外，还规定对境内工资薪金收入者在年底取得的“双薪”或劳动分红、数月奖金，单独作为一个月计算纳税，但不再减除费用。
2.个体工商户、个人独资企业、合伙企业的生产经营收入，按纳税年度计算，减除成本、费用及损失，余额为应纳税所得额。投资者的工资不得在税前扣除。
3.对企事业单位的承包经营、承租经营收入，按纳税年度计算，减除必要费用每月2000元，余额为应纳税所得额。
4.劳务报酬收入、稿酬收入、特许权使用费收入、财产租赁收入，按次计算，每次收入不超过4000元的，减除费用800元；4000元以上的减除20％的费用，其余额为应纳税所得额。
5.财产转让收入，按次计算，从转让财产的收入额中减除财产原值和合理费用，余额为应纳税所得额。
6.利息、股息、红利收入，偶然收入和其他收入，以每次收入额为应纳税所得额，没有费用扣除。
7.特别减除费用。特别减除费用在我国主要指用于个人某些特殊的生活开支的费用和某些为获取收入而开支的非业务费用，如社会保险费、住房公积金、捐赠支出等。我国个人所得税法规定，在计算应纳税所得额时，允许从收入中全额减除单位为个人缴付和个人自己缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，以及不超过应纳税所得额30％的捐赠支出。
(二)我国个人所得税减除费用制度的特点
我国个人所得税的减除费用制度，具有以下特点：
1.法定减除与据实减除并行。
我国个人所得税由于纳税人的数量比较多，地域分散，收入来源差异大，纳税意识不够强；同时，税务机关的征管力量不足，征管手段不强，征管水平有待提高，在现阶段，不可能完全按每个纳税人或家庭的实际费用来扣除，除个别项目的收入可以据实扣除费用外，对大多数收入项目实行的是法定减除费用制度。因此，只能实行法定减除与据实减除相结合的费用扣除制度。这一制度既有利于维护税法的统一性和严肃性，增强法律的威慑力，又有利于统一征管，发挥税收组织收入和调节收入的职能作用。
2.收入来源不同减除费用标准不同。
与分类征收制度相适应，我国对个人不同来源的收入，规定不同的减除费用标准。这样，不仅制度明确，易于理解，便于征管，提高效率；而且切合实际，是向分类综合征税模式过渡的必然选择。
3.定额减除与定率减除相统一。
我国的个人所得税实行定额减除与定率减除相统一的费用减除制度，对劳务报酬等收入规定每次收入4000元以下的定额减除800元，4000元以上的定率减除20％。实际上是对每次收入在4000元以下的，按4000元的20％来减除，4000元以上的按实际数的20％减除。这有利于保证中低收入者的费用支出，减轻中低收入者的税收负担，促进社会和谐。
4.按期减除和按次减除相结合。
根据纳税人的不同收入，税法规定了按期减除和按次减除相结合的费用减除办法。对经常性、连续性的收入如工资薪金收入等，按期(月或年)计算减除费用；而对非经常性的收入如稿酬收入等，则分次计算减除费用。这样，能更好地计算应纳税所得额，更充分地发挥个人所得税的调节作用。
(三)我国个人所得税减除费用制度的缺陷
我国个人所得税的减除费用制度，总的说是适应我国国情的，但也存在一些值得进一步探讨、需要进一步解决的问题。
1.减除费用标准偏低。
我国实行的主要是法定减除费用标准，与纳税人实际开支的费用相比，明显偏低。我们知道，影响减除费用标准的客观因素主要有两个：一是消费范围的大小和种类的多少；二是消费品、消费项目价格的高低(杨卫华，2009)。一般来说，随着经济的发展，劳动生产率的提高，人们的消费能力、消费水平不断提高，消费范围会不断扩大，消费品种会不断增加，减除费用标准也应随之提高。但避开消费范围扩大对减除费用标准的影响不说，仅从物价水平的变化来看，2007年我国的物价水平与开征个人所得税第一年的1980年相比增长了3.5倍(为当年的4.5倍)，而工资薪金的减除费用标准却25年不变，后来虽然分别在2006年1月和2008年3月作了两次调整，由1980年的800元调到1600元和现在的2000元，也只比1980年增加1.5倍，与物价水平相比是低的。
以广东省为例，据统计，2007年广东省城镇平均每户家庭人口为3.27人，其中就业人口为1.73人，城镇居民人均可支配收入17699.30元/年，即每月1474.94元，每月每户平均可支配收入4823.05元；而同期人均消费性支出为14336.87元/年，即每月每人为1194.74元，每月家庭平均支出3906.80元(《广东统计年鉴》，2008)；2007年工资薪金收入每月减除费用标准为1600元，每月每户为2768元，与平均家庭消费性支出3906.80元相比，相差1138.80元，只能满足家庭消费性支出的70.85％。
2008年广东城镇居民平均每户家庭人口3.27人，平均每户就业人口1.63人，城镇居民人均可支配收入19732.86元/年，即每月1644.405元，每月每户平均可支配收入5377.20元；而同期人均消费性支出为15527.97元/年，即每月每人为1294.00元，每月家庭平均支出4231.38元(《广东统计概要》，广东省统计局编印，2009)；2008年3月1日起，工资薪金收入每月减除费用标准调整为2000元，即每月每户为3260元(2000×1.63/户)，与平均家庭消费性支出4231.38元相比，仍差971.38元，只满足家庭消费性支出的77.04％。省会广州市的物价水平和消费性支出明显高于全省的水平，这一差距自然更大。
2.减除费用标准全国“一刀切”。
实行全国统一的减除费用标准，不能反映不同地区的物价水平和居民的支出状况。我国由于受自然环境、历史原因、政策因素和生活习惯等的影响，各地发展很不平衡，物价水平、生活开支不一样，最低工资标准差别很大。如2008年7月省会城市最低工资标准：上海为每月960元，广州为860元，贵阳为650元，南宁和南昌为580元。有的地区房价18000元/平方米，猪肉20多元/斤；有的地区则5000元/平方米，8元/斤。这样，每个工资薪金收入者的实际费用开支在不同地区差别很大，减除费用标准全国“一刀切”，必然使物价水平高的地区法定减除费用标准低于实际开支的费用，一部分费用得不到减除，虚增了所得，本来不应交税的人也进入了征税的范围，扩大了征税面，把部分费用作为所得征税，征了“过头税”(杨卫华，2009)。而物价较低的地区，纳税人实际开支的费用小于法定的减除费用标准，则虚大了费用，一部分所得成了扣除费用，减轻了该地区高收入者的税收负担，既有违公平税负的原则，不利于发挥“个税”对高收入的调节作用，缩小收入差距，缓和社会矛盾，也减少了这些地区的财政收入，影响了这些地区政府的投入。因此，笔者认为，个人所得税的减除费用标准不应全国“一刀切”。
3.减除费用标准在结构上规定不合理。
具体表现在：第一，工资薪金与劳务报酬同是劳动收入，同样负担生计费用开支，费用减除标准却相差很大，前者每月减除费用标准2000元，后者4000元以下的每月或每次减除费用标准只有800元，前者是后者的2.5倍；4000元以上的每月或每次减除费用20％，每月或每次收入10000元才和工资薪金的减除费用标准相等。
第二，工薪收入减除费用标准内外差距过大。在2005年以前，外籍人士减除费用标准为800+3200=4000元，是中国公民800元的5倍；2006年1月起调整为1600+3200=4800元，为中国公民1600元的3倍；2008年3月起仍为2000+2800=4800元，与中国公民的2000元相比，差距虽有所缩小，但前者仍为后者的2.4倍。外国人既在我国国内又在国外生活，其减除费用标准适当高一些是合理的，不过差距不能太大，因为外国人在中国取得收入，其大部分时间居住在中国，主要在中国消费，在中国开支。减除费用制度不合理，必然造成税收负担不公平(杨卫华，2009)。
4.分类扣除的制度与标准没有与时俱进。
我国现行的分类扣除制度，是上世纪90年代税制改革时制定的。这一制度方便代扣代缴，易于管理与征收，但存在收入数量相同，收入项目多，减除费用多，收入项目少，减除费用少，税负不公平、不合理的状况。随着我国征管人员素质的提高，征管手段的加强，征管方法的改进，分类扣除制度已不适合我国的实际，必须加以改革。
5.收入与所得界定不清。
我国个人所得税法规定，年所得12万元以上的纳税人应自行申报纳税，但税务机关的文件却解释为年收入12万元以上者应自行申报纳税。因而对工资薪金、劳务报酬收入申报时不允许减除费用，把收入作为所得来申报。这样，费用也成了征税申报的对象。
6.公益性捐赠的减除比例偏低。
我国税法规定，计税时允许减除不超过应纳税所得额30％的个人捐赠支出。笔者认为，这一比例偏低。大家知道，我国税法规定的捐赠指的是个人通过非营利的社会团体和国家机关向有关地区和部门的捐赠，而不是直接向受赠者捐赠，这些非营利机构是政府机关或政府组织的社会团体，实际上是通过政府进行的捐赠，是补充政府救济开支的捐赠。政府和民政部门取得的捐赠增加，政府用于救济方面的税款支出就自然减少。有学者提到，捐赠只允许扣除应纳税所得额的30％，不利于调动纳税人捐赠的积极性，不利于促进社会慈善事业的发展(胡俊坤、皇甫秉信，2001)。
三、合理制定个人所得税减除费用标准的建议
我国个人所得税的减除费用制度总的来说适合我国的实际，但具体看还有需要改革的地方。为此，笔者建议如下：
(一)建立与消费范围和物价水平相适应的、相对稳定的减除费用标准自动调整机制
现阶段在继续实行法定费用扣除制度的条件下，应通过税法规定，减除费用标准与CPI变动挂钩(杨斌，2005)，授权国务院每年定期调整一次，形成稳定的自动调整机制。例如2008年我国的CPI上涨了6％，假定其他条件不变，工薪减除费用标准也应从年初税法规定的2000元上调6％。减除费用标准的调整，不仅要考虑CPI变化的影响，还要考虑在人们消费项目中占比重较大的食品的价格上升的幅度，以及预期下年CPI的涨跌。笔者认为，按目前的物价水平和一个工资薪金收入者负担1.9人的生计费用计算，全国工资薪金收入的减除费用标准应确定为每人每月2500元，如果加上考虑下年CPI的上涨和人们消费范围的扩大，工资薪金的减除费用标准应调整为每人每月2800元至3000元。同时，应同步调整劳务报酬等收入的减除费用额，平衡工资薪金与劳务报酬等收入的减除费用标准(杨卫华，2009)。
(二)全国实行幅度减除费用标准
我们知道，个人实际费用开支的高低主要取决于纳税人的收入状况、消费范围、物价水平、消费习惯和管理体制。我国国土辽阔，各地情况千差万别，物价指数和生活水平高低不同，减除费用标准应反映纳税人的实际费用开支。确定减除费用标准，既要考虑全国政策的统一性，又要兼顾各地纳税人不同的生活水平、消费范围和物价状况，考虑制度的适用性。这不仅符合中国国情，也符合国际惯例。从国外的情况来看，许多国家的减除费用标准并不是全国统一，而是各地有别的。如美国各州之间、加拿大各省之间个人所得税的减除费用标准各不相同。
因此，在现阶段实行分类减除费用制度下，建议实行统一与差别相结合的办法，对不同来源的收入，分别实行“实际、幅度、统一”三种减除费用标准。对个体工商户(含私营独资企业、合伙企业)的生产经营收入、财产转让收入等，按实际的成本费用扣除。工资薪金收入、劳务报酬收入、对企事业单位的承包承租经营收入等，则实行浮动或幅度减除费用标准：假如全国统一规定工资薪金收入的减除费用标准为每人每月2500元，允许各地上下浮动20％；或者全国确定幅度减除费用标准为2000—3000元，具体的执行标准由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地实际确定。有人担心，由省政府确定减除费用标准，各省都可能选择标准的高限。这种担心是不必要的，省级政府不可能不考虑其地方财政收入，而脱离实际地人为拔高减除费用标准。退一步说，即便如此，为了防止各地争先恐后提高减除费用标准，影响个人所得税职能作用的发挥，可考虑由财政部、国家税务总局根据各地的消费水平或工资类区来确定。对稿酬收入、特许权使用费收入、财产租赁收入，继续实行目前全国统一的减除费用标准；利息、股息、红利收入，偶然收入和其他收入，不得扣除费用(杨卫华，2009)。实行幅度减除费用标准，既能保证税法的统一性和严肃性，又使税法具有可操作性，税负具有公平性。
(三)尽快实行分类综合所得税制
目前如果受条件制约，暂时难以实行综合所得税制，可选择分类综合所得税制。对连续性、经营性、劳动性的所得，如工资薪金所得，个体工商户(含独资企业、合伙企业)的生产经营所得，对企事业单位的承包承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得等实行综合征收，按年计算，按月(或次)预缴，年终汇算多退少补；而对资本所得，如财产租赁所得，财产转让所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，则继续分类征收，按次或按期计算，源泉扣缴，年终不再汇算(杨之刚，2003)。对综合收入实行据实扣除或法定费用扣除制度，对分类收入则继续实行分类法定费用扣除或不得扣除费用的制度。
(四)创造条件建立家庭减除费用制度和标准
开征个人所得税的发达国家和地区，无论实行综合征收制还是分类综合征收制，一般都允许纳税人选择个人单独申报，或以家庭为单位申报。我国应积极创造条件实现以家庭为单位申报纳税，建立家庭减除费用制度和标准。以家庭为单位申报纳税比之个人申报纳税，更能体现量能负担的原则，费用扣除更加合理，税收负担更加公平。目前，我国的个人申报纳税制度，关注的是个人收入多少，不考虑家庭成员多寡，不看费用负担轻重。如两个4口之家，实际开支大体相同，按现行减除费用标准，甲家庭1人取得工薪收入，每月减除费用2000元，而乙家庭则3人有工薪收入，每月可以减除费用6000元，这显然是不公平的。因此，应创造条件改变目前的减除费用标准和申报办法。借鉴外国经验，允许以家庭为单位申报纳税，不同家庭，人口结构不一样，费用开支不相同，减除费用应当有别。应当在家庭收入中允许扣除收入者个人和配偶的生计费用扣除额、抚养子女扣除额、赡养长辈扣除额、伤残人士扣除额等，以其余额为应纳税所得额。当然，抚养子女的费用扣除规定应考虑计划生育政策的要求，不能生育越多扣除费用越多。以家庭为单位申报纳税和减除费用，由于操作难度比较大，在我国现阶段还不可能全面实行，只能先在部分地区试点，待条件成熟，再逐步推向全国。我国现阶段的家庭减除费用只能实行法定标准，通过税法分别规定收入者个人和配偶的生计费用扣除标准、抚养子女的扣除标准、赡养老人的扣除标准、负担伤残人士的扣除标准等。对老人要考虑其是否有退休金，退休金是否达到减除费用标准，减除费用标准应随物价的变化而适时调整。
(五)调整公益性捐赠扣除比例，促进社会公益事业发展
我国个人所得税法规定，个人通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育等的捐赠，准予全额在缴纳所得税前扣除；其他符合条件的捐赠，数额不超过应纳税所得额30％的，可以在税前扣除，超过部分不得扣除。与发达国家相比，允许扣除的比例偏低，不利于鼓励个人捐赠，不利于促进公益事业的发展。与外国的做法不同，我国个人捐赠是通过政府有关部门或政府办的民政组织向受赠者捐赠，捐赠者与受赠者不直接发生关系，不可能出现不经过政府或其相关部门的捐赠，捐赠额无论是否超过应纳税所得额30％，都如数交给了政府机关或民政部门，都会减轻政府的救济负担。因此，捐赠额超过应纳税所得额30％的部分不允许税前扣除，还要向政府交税，人们是难以理解的。笔者认为，允许扣除的比例定为不超过30％，是偏低的。笔者同意有些学者的看法，有的发达国家确定为50％，我国应将税前减除费用的比例由30％提高到50％(胡俊坤、皇甫秉信，2001)。同时，个人的捐赠额超过应纳税所得额50％的部分，当年扣除不完的，允许在5年内递延扣除，以补偿纳税人的捐赠成本，鼓励捐赠，促进社会公益事业的更大发展。
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