浅谈年度报告中对或有事项的审计认识_注册会计师论文

浅谈年度报告中对或有事项的审计认识_注册会计师论文

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当前,财务丑闻不断爆发,使得财务信息的质量和注册会计师的诚信面临着严峻考验。利用或有事项操纵利润是某些管理当局盈余管理常用的手法,而我国注册会计师对或有事项的审计质量偏低,每年年报审计中关于或有事项的审计失败案例层出不穷,或有事项仿佛一度成为部分上市公司用来调节报表的杠杆支撑点。本文通过对我国注册会计师或有事项审计的现状分析,探讨问题背后所隐藏的症结所在,以期有助于我国注册会计师行业的发展,规避注册会计师行业的诚信危机。

一、关于或有事项准则的认识

关于或有事项的确认、计量以及相关信息的披露,新的或有事项准则运用了重新阐释的谨慎原则。谨慎原则,一般又被称为稳健原则或保守主义,它对于维护会计信息质量具有重要的实际意义。国际会计准则委员会(IASC)在1989年7月发表的《关于编制和提供财务报表的框架》中将谨慎原则解释为:谨慎是在不确定的情况下,要求做出预计时,在所需要的判断运用中内含一定程度的小心谨慎以至于既不多计资产或收益,也不少计负债或费用。美国会计学会会长Arthur Levitt在1998年发表的《高质量会计准则的重要性》一文中指出:按照高质量会计准则产生的财务报告,应在本期报告的事项,既不提前,也不滞后;不提过多预防意外的准备;不人为粉饰一个似乎前后一致、稳定发展的假象,可以说,谨慎原则在今天已不是过去“莫预计利润,但要预计一切损失”的含义了。

1.新或有事项准则提出了或有资产的概念,即指过去的交易或事项形成的潜在资产,其存在需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实,这突破了原企业会计准则中谨慎原则的应用只是要求合理核算可能发生的费用和损失的范畴。

2.将可确认的或有事项引起的负债限定在很可能(发生的可能性在50%到95%之间)的范围内。或有事项准则第4条指出,如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件,企业应将其确认为负债:①该义务是企业承担的现时义务;②该义务的履行很可能导致经济利益流出企业;③该义务的金额能够可靠地计量。或有事项准则还在第7条中指出:企业不应确认或有负债和或有资产(指第4条规定以外的或有负债,其发生的可能性较小或极小这样,就使企业不能滥用谨慎原则,过度地确认或有负债或损失)。

3.对允许确认的很可能发生经济利益流出的负债,明确规定了其计量方法,即其金额应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。如果所需支出存在一个范围,最佳估计数应采用该范围上、下限的平均数;若不存在类似范围,则采用最可能发生金额。在计量上,强调了客观性和公允性,体现了谨慎原则同真实性、可靠性的会计信息质量特征的协调。

4.要求在资产负债表中单独列示或有负债,并在报表附注中作相应披露;与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后,在利润表中反映。这样可以使财务报表使用者明确不同负债的性质、状况和风险,据此做出合理的估计和判断。

5.确认基本确定的或有事项引起的资产。或有事项准则中规定,如果清偿因或有事项而确认的负债所需支出的全部或部分款项预期由第三方或其他方补偿,则补偿金额只能在基本确定能收到时,作为资产单独确认,且确认的补偿金额不应超过所确认负债的账面价值。能获得补偿的情况通常有:交通事故的保险赔偿、索赔诉讼中的反诉主张、履行债务担保义务时的追偿权利等。并且当或有资产很可能会给企业带来经济利益时,要在报表附注中披露其形成的原因,如果能预计其产生的财务影响,还应作相应披露。

二、关于审计中对或有事项风险和规避方面的认识

(一)或有事项的审计风险

1.或有事项审计风险概念的认识

或有事项是过去的交易和事项形成的一种状况,其结果须由未来不确定事项的发生或不发生加以证实。或有事项根据发生可能性大小可以划分为:极小可能(≤5%),可能(≤50%),很有可能(≤95%)和基本确定(>95%)四种。我国会计准则要求进行区别处理:对于“很有可能”发生的或有事项需以“预计负债”入账,与“预计负债”相关的赔偿金额在“基本确定”能够收到的情况下确认为资产;对“可能”发生的或有负债和“很可能”发生的或有资产作为报表附注披露。

随着现代企业经营机制的建立,企业所有者和经营者逐步分离,尤其是上市公司,大量投资者需要了解其真实、准确的财务信息,相对独立的会计师事务所就成为不可缺少的中介服务机构。但近年来由于企业经营目标压力等各种因素,通过各种手段人为调整财务报表的现象屡禁不止,并呈现出普遍化、隐蔽化、方式灵活多样化的趋势,给注册会计师的审计工作增加了难度和风险。

或有事项和会计估计的发生有赖于管理层的主观判断,最容易被其操纵、组织盈余管理:通过增加对资产减值的估计,提高对外提供担保等或有负债的预期值,很容易降低当年利润水平,平滑利润、规避税收;而通过减少对资产减值准备估计和降低或有负债预期,企业当期利润就会上升,从而达到规避债务契约限制、逃避政策约束以及提高管理层业绩、增加报酬等目的。

例如有些企业存在重大诉讼,几乎可以确定要发生大额损失,甚至该笔现金流出会对企业的持续经营能力产生重大影响,管理层怕影响股价波动或出于个人考虑的因素而隐瞒不报;还有重大金额的带追索权的票据贴现,这是一种或有事项,如果不进行充分披露,报表使用人就不能了解企业的真实情况。

一些研究者发现部分注册会计师对我国上市公司为实现“保牌”和“保配”而进行的或有事项的披露并没有给予足够的关注,没能揭示出上市公司的或有事项行为,审计质量令人担忧。

2.对于或有事项的审计风险产生的理解

或有事项的审计风险一般源于审计质量,审计质量的高低可以从从业人员主观和客观两个方面来探求原因:

一方面,我国注册会计师行业尚处于发展阶段,从业人员素质不高,职业经验不足,风险意识不强。在审计过程中,和国际著名会计师事务所相比,我国注册会计师将更多精力投入到了对具体账户和交易层次的详细审计,而在风险导向审计所要求的对重大错报风险的评估和应对上与国际水准相差较远。我国审计人员往往缺乏对被审计单位基本情况的把握,只关注微观上的会计处理是否在形式上违背了准则规定,却没有顾及业务实质,给了管理层不披露或有事项可乘之机。

另一方面,行业发展不完善带来了制度建设上的缺陷,从而给注册会计师本身提供了逃逸监管、规避审计责任的空间。如果将客观上注册会计师素质低下造成的审计失败归咎为审计“错误”的话,主观上有目的地帮助管理层掩饰行为则是审计上的“舞弊”。注册会计师“舞弊”的存在也印证了从业人员审计风险意识不够、素质不高。“错误”和“舞弊”二者合力造成我国注册会计师审计质量的低下。

(二)或有事项的审计风险规避认识

1.或有事项审计准则认识

在对或有事项的审计风险认识时,对或有事项的报告披露要求是:公司存在对财务报表有重要影响的不确定时,审计人员应发表“(鉴于……)”型保留意见;如其影响非常重大,审计人员应发表无法表示意见审计报告。对或有事项的报告披露的审计要求为:审计人员应对发生可能性大,且金额重要的不确定性进行关注。当公司存在发生可能性很大,且金额重要的不确定时,审计人员应收集证据检查管理层对不确定性的估计的披露是否符合公认会计准则。如果审计人员在取得充分适当的审计证据后,认为管理层对确定性的估计的披露符合公认会计准则,审计人员应发表无保留意见(加强调事项段);如果审计人员在取得充分适当的审计证据后,认为管理层对不确定性的估计的披露不符合公认会计准则,审计人员应根据其重要性水平,发表“(除……外)”型保留意见或否定意见的审计报告;当审计范围受到限制时,审计人员应发表“(除……外)”保留意见或无法表示意见审计报告。

修订前审计报告意见类型的决定因素是或有事项的性质,根据或有事项的重要性来决定审计报告类型;审计报告的意见类型更多地由注册会计师对或有事项会计处理的公允性和合法性的判断决定。有判断就需要承担责任,注册会计师要“在审计报告中清楚地表达对财务报表整体的意见,并对出具的审计报告负责”。

但是,审计准则的实践情况却差强人意。准则中强化对或有事项的披露在实践中变异为“以信息披露代发表意见”,表现为以或有事项的强调事项段代替发表意见。注册会计师只要发现被审计单位存在重大不确定事项,就不加区分地在审计报告的强调事项段中加以说明。对重大不确定事项的会计处理情况没有加以判断,从而准则对强化审计责任的约束流于形式,注册会计师仍没有承担起足够的审计责任。注册会计师应正确认识如何规避风险,在审计实务中,应严格按准则规定审计,以法律法规的规定保护自己,正确规避审计风险。

2.关于应对上市公司或有事项审计风险的几种思路

以上种种问题都是或有事项审计风险的临界点,注册会计师必须进行严密地调查、分析、取证、判断,才能得出正确的审计结论,保护广大投资者的利益以及自己的利益。在常规的规避审计风险办法之外,还有以下几点需要重点考虑:

(1)保证充分的时间和专业的人员

由于具有审计上市公司资质的会计师事务所只占少数,有时一家事务所服务于几十家上市公司,年报审计任务又相对集中在年初到4月末之间;大部分上市公司纳入合并范围的分公司、子公司又过多,分布地区广;审计人员有限,时间紧,任务重,导致审计程序不足。1997年的琼民源案就是由于从接受委托到出报告只有一周时间(时间太紧)造成的。对此,解决办法是实行预审,在时间宽松时解决大部分审计问题。这样,次年的全面审计工作量就大大减少,效率也相应提高。

另外,现阶段上市公司大都为多元化经营,分、子公司业务性质差别也很大,进出口、零售、证券投资、担保、房地产等类型很多,审计人员往往很难全面了解,尤其是专业精通人员很少。目前,很多事务所为压缩费用支出,在业务旺季喜欢招聘一些年轻毕业生,他们的实际经验更少。所以在人员选派上要选有历史经验及相关业务性质经验的人员搭配审计,才能在材料收集中抓住重点,辨别真伪,从而发现问题所在。

(2)透彻了解企业的关联方

关联方不能简单地定义为投资方与被投资方,或者被同一方共同控制的企业。现代企业通过合并、兼并、租赁等资产重组,相互控制,共同控制,构成了纷繁的关联关系,关联方交易已渗透到市场交易的各个领域。注册会计师可通过以往年度的审计底稿、董事会决议、股东名册等信息深入分析,找出隐藏的关联方,再根据市场行情分析利润率是否存在不合理的地方。或有事项的形成多为与关联方之间的往来等情况,例如企业在卖方和最终买方不变的情况下,由关联方在中间做转手贸易,分解毛利率,转移利润,或者实现关联方企业之间拆借资金或互相担保等情况。这就要求注册会计师对相关行业的流通方式、利润率水平有比较全面地了解,通过对关联方深刻认识了解后,透过表面正常现象挖掘本质问题。

(3)通过外部信息交叉稽核

上市公司粉饰报表的手段不断翻新,出现了外部单位配合造假的现象。例如:①企业期末贷款额大,有部分系担保或者互保,本单位负债率过高,为粉饰报表,部分负债体外循环,不入账。注册会计师审计时往往会给银行发询证函,要求提供贷款信息。但部分银行为了效益指标等因素会配合客户出具不真实的回复,导致很难了解真实情况,这就要求注册会计师对有疑问的信息进行交叉稽核,以上问题通过贷款卡信息查询很容易发现。②进出口行业对进口商品体外循环以求逃税,在国内进口商和国外出口商为关联方的情况下,通过银行付汇程序很难查出问题,注册会计师可以通过海关信息对相关商品的统计数量和企业的入账数量进行对比,就很容易发现库存的问题。③还有部分企业为了规避企业所得税,在发票管理不完善的地区通过多列费用来调节利润,甚至形成账外资金,注册会计师在发现收入和费用配比有疑问的情况下,可以通过银行信息查询了解资金的最终流向。

总之,不局限于简单的常规性函证,而是充分调动外部相关行政管理部门联网信息进行交叉稽核,尽量减少对或有事项形成和了解的盲点,就可以大大减弱审计的风险。

(4)充分了解企业经营目标及行业特征

每个企业都有自己的经营目标,它是企业发展的方向,是经营决策的指导思想。只有充分了解这些,才能知道企业想做什么,以及决策者每笔业务的目的是什么。例如,连续两年亏损的企业面临摘牌的风险,就会在第三年通过一些非正常手段,如大力压缩费用、变卖资产、转移利润确认时间、关联方买卖,实现虚假盈利,完成短期目标,严重影响以后的持续经营能力。

每个行业都有自己的行业规定,并且受国家宏观调控影响,这些法规也在不断更新变化,有些业务表面看来合情合理,实际上收益却很难实现。例如外贸行业,部分产品出口不但不退税,还要征税,如果企业没有计提销项税,财务人员对这个产品的相关政策又不了解,只是简单地核对发票、报关单、核销单等信息,造成利润表的严重不实,甚至经税务部门稽查后会出现滞纳金及罚款。上市公司要进行这些信息的披露,很容易追究事务所的责任。

(5)加强对地方性法规的了解

注册会计师在实施审计时往往会遇到一些地方性的规章制度,这些地方政策各有不同,对企业的最终审计结果也会有不同的影响。尤其在纳税调整方面,例如国内、国外的不同优惠政策、国内不同地区的优惠政策、招待费提取比例、残次商品核销报批程序以及对部分或有事项的地方认识等,不能简单地一概而论,要认真学习,充分了解。

另外,出于地方政府或部门显示政绩的需要及上市公司“壳资源”的非常紧缺,部分地方政府会对本地的上市公司进行地方保护,尤其是面临摘牌的公司。要充分了解这些非正常经营收益,正确认识企业在社会和市场中的地位,根据所有情况判断出企业是否仍旧存在或有事项,才能判断出真实的业绩。

面对目前复杂的经济环境,注册会计师在实际年报审计工作中应该提高警惕,不断摸索更新、更好的办法,尽职尽责地保护广大股东的利益,也保护好自己的合法权益。

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