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一、增值税类型选择的思考
增值税的分类主要是根据扣除项目的内容进行的，一般可分为生产型、收入型和消费型三种类型。一国选择什么类型的增值税，一方面取决于对各种类型的增值税功能的取舍和侧重点，另一方面则取决于一国具体的国情条件、政治导向和发展目标等。西方发达资本主义国家一般基于发达的商品经济和直接税（所得税）为主体的税制结构的国情，选择了消费型增值税。而我国当初则基于收入角度和调节固定资产投资规模的考虑选择了生产型增值税。从长远来说，我国的明智选择是消费型增值税。这不仅因为它最能体现增值税中性、公平、效率的特点，更由于现行生产型增值税的实践结果的不尽如人意。下面着重分析一下生产型增值税的效应。
生产型增值税是不允许扣除固定资产折旧部分的，这样就造成了三个方面的缺陷：一是没有彻底解决重复课税问题，多次或阶梯式重复课税在某些领域大量存在；二是不利于企业使用新技术，更新设备，不利于提高资本的有机构成；三是出口退税不彻底；四是不能鼓励固定资产比重较大的以能源和初级产品加工为主的中西部企业的发展。显然，其对经济的影响是与国家的产业政策、经济发展和对外贸易政策不一致的。实际上，增值税是否应该负载产业政策的功能也是值得深入探讨的，因为固定资产投资规模膨胀（这是其产业政策功能的重大体现）的深层次原因在于投资主体不健全、产权关系不明晰，以及整个经济的结构性失调、政府职能转换滞后（增值税是不能抵制“不能上也得上”的行政指令的），生产型增值税不能对上述问题进行合理调整，反而会强化这些矛盾。
有一种观点认为我国应该选择过渡类型——收入型增值税，对固定资产扣除部分的处理可以通过加强帐簿管理来实现〔1〕。但是， 我们认为这是不可取的。因为，一方面在实际操作中，不仅要区分什么是固定资产，还有固定资产折旧基础的确定与计算方法的选择等棘手问题，至于帐簿管理，在会计信息大量失真的情况下，其可行性还有待进一步检验；另一方面过渡类型毕竟不是彻底的解决办法，它会形成过多的既得利益，不利于增值税自身及其他改革的深入进行。相信“阵痛”与“长痛”的选择已是不需要再加讨论的问题。
考虑到我国的现实国情，可以有步骤地转型，近期可先将能源、交通等基础性产业转换为消费型。至于对财政收入的影响可以适当提高税率来解决。此外，可以加强固定资产投资方向调节税的调节作用。其他行业待条件成熟时再一步转为消费型。
二、增值税税制要素改革的思考
（一）一般纳税人是否越多越好？
增值税的征收特点是：针对增值部分，道道环节征收，税不重征，凭票抵扣。这无形中形成了计税方法的链条效应。而现实生活中，由于企业性质、规模、发展情况及业务关系的差异，专用发票的链条有时会中断。因此，对纳税人进行区别对待是无异议的。但是，有一种观点认为纳税人的区别对待加重了小规模纳税人的税负，应该拓宽一般纳税人范围〔2〕。我们认为，当前我国的小规模纳税人的特点是：（1）数量多（约占纳税人数目的80%）、规模大、稳定性差。（2 ）会计核算基础较差。（3）进货来源无税户、定额户多，不能取得合法凭证； 销售不通过银行结算，销售对象多为消费者、贩卖者，不需开具发票。因此，不能凭主观意愿，人为鼓励或要求其成为一般纳税人，而应根据其客观经济条件及主观合作态度，使其成为一般纳税人。否则不仅可能增加其奉行费用和税务机关征管成本，而且倘若强求转化为一般纳税人，因不能正确处理涉税事宜而受到惩罚（如取消抵扣资格），则只会增加其税负，形成人为的税负不公。
（二）税率结构：单一化还是复杂化？
税率是增值税制建设中的核心问题，它不仅直接影响纳税人税负，还可以有针对性地遏制增值税的累退效应。基于后一种考虑，许多国家的税率出现了复杂化趋势，见下表：
国外增值税税率调整势态表
国家
年限
开始时税率(%)
截止年限 调整后税率(%)
比利时1997.1 6,14,18 1989.7.1 1.6,17,19,25,33
哥伦比亚 1975.1 4.6,10 1989.7.1
4.6,10,15,20,35
法国 1968.1 6.4,13.6,20,25 1989.7.1
2.1,4,5,18.6,28
希腊 1987.1 6,18,36 1989.7.1 3,6,18,38
意大利1973.1 6,12,18 1989.7.1 4,9,19,38
韩国 1977.7 10 1989.7.1 2,3,5,10
土耳其1985.1 10 1989.7.1 1,5,10,15
从表中我们可以看出，各国税率的变化都具有在基本税率不变的情况下出现了高档、低档税率的特点。可以说，基本税率设计的目的是为了取得一定的财政收入，而高低档税率则是为了体现一定的奖限政策，以遏制其累退性，实现公平与效率。
多档税率的设计可以针对不同的行业、产品，也可以针对不同的纳税人。它表面上影响了纳税人的税负，然而一般情况下，增值税的征收方式使其具有一种内在的使具体纳税人的税负不受税率影响的机制 〔3〕。我国目前已经有17%、13%、6%等税率档次， 今后也不应有太大的变动，税率单一化毕竟是增值税发展的理想目标。在增值税的税率问题中，有许多地方实行的是征收率，这是完全不规范的征税行为，今后应坚决禁止，否则不仅会影响税收，而且还会造成其他许多严重后果。
（三）征税范围：扩大还是缩小？
增值税征收范围的确定中，不仅有增值税、营业税平行征收的问题，而且还有争议较多的对农民征税问题。其中，前者主要涉及对劳务怎样课税。由于劳务业的情况是千差万别的，在增值税国际实践中大致有三种不同的处理方法：一种是对劳务普遍课征增值税，如欧共体和亚洲一些国家，理由是无论按国民收入还是按国民生产总值指标核算，劳务都是重要的产业部门。第二种处理方法是对劳务课征增值税采取了区别对待的方法，把少数行业纳入课征增值税的范围，这种方法主要为拉美国家所采用。第三种方法是对劳务课征传统的销售税，如我国对除提供加工、修理、修配劳务之外，都课征传统的营业税。经济决定税收，相应地，劳务在经济生活中的作用决定对劳务课征增值税的普遍程度。对于是否扩大征税范围，主要应该考虑这能否促进增值税的规范化。当前，交通运输和建筑安装业是否应该并入增值税征税范围，考虑到此举会较大幅度地提高这些行业的税负，同时也会减少地方财政的营业税收入，并引发中央与地方财政利益的重新界定，给原本就没有理顺的中央与地方财政关系增加困扰因素，因此以暂不变动为好。
增值税的征税范围中还有一个比较棘手的问题，就是对农民征税。农业产品基本属于上游产品，农民的应税能力甚至不如小规模纳税人。从征管角度上讲，对农民直接征税难度是很大的。因此，在各国都选择了在农产品销售这个下游环节课征，一般是针对农业投入物的供应商或农产品采购商，欧共体采用了“农业统一加价法”。对我国来说，农业是一个基础部门，其长期发展滞后，价格不合理，增值一般转移到下游加工等行业实现。农业是一个需要加强和鼓励的部门，对农民征税也是一个政策和经济两方面都很敏感的问题，我国今后仍应采取低税率征收的办法而不应有太大的举措。
三、关于增值税征管改革的思考
（一）关于减免税的思考。
减免税实际上是税收优惠，在本质上是税式支出，它将影响纳税人的税负水平进而影响国家与纳税人以及纳税人之间的利益分配份额，影响纳税人的生产经营活动。各国基于便利征收、体现奖限政策以及遏制其累退效应的考虑，大多制定了一些减免政策。然而具体实施中，增值税的减免并非一定就是一种税收优惠，也并不意味着国家真正放弃了一笔财政收入，它反而有可能加重纳税人负担〔4〕。另外， 通过税收优惠政策来达到引资与促进经济发展的作用的局限性也是理论和实践证明了的。今后的措施应该是在征管过程中严格把关，将其控制在最低限度，同时尽量避免中间环节免税，并制订相应的纳税人申请放弃免税的程序。需要特别注意的倒是一种非正常免税——亏损免税。亏损并非免税的根本原因，况且市场经济条件下亏损也是一种正常的经济现象，若一亏损就免税，不仅易形成“人情税”，不利于税收征管的规范，而且对企业的长远发展来说也并非是灵丹妙药。
（二）关于增值税专用发票的思考。
增值税实行中最成功之处也是问题最多的环节莫过于专用发票环节了。实际上，专用发票本身并没有错，关键在于过分依赖以及忽视其产生作用的条件。专用发票既是国内企业计算应纳税额的重要依据，也是涉外企业出口退税的重要凭据。然而，发票毕竟是事后控制、事后反映的手段。在管理专用发票中，“防伪”是防不胜防的。一旦建立了健全的发票交互审核机制，尤其把查核的重点放在进项发票上，以购查销，则伪假的发票必将及时败露。可以说，增值税专用发票交互审核机制是否建立，关系到增值税制度的成败。由于我国现代通信联络手段比较落后，尤其是计算机的普及、联网不够，今后在专用发票的管理上应该鼓励各地税务当局结合本地区实际情况制定区域管理方法。在专用发票的管理中，应特别注意两个方面的问题：一是零售、商品流通企业的专用发票的开具、使用的管理、监督问题；二是普通发票进入专用发票领域的问题。其中，后者主要指购进免税农产品、运输企业开具结算单据及从事废旧物资回收部门等可以进行10%抵扣的纳税管理问题。
（三）关于增值税是否跨越国界的思考。
增值税具有传统销售税与现代所得税的双重性质，因此不可避免地具有进出口征税及国际交叉重叠征税的问题。出口退税不足可以说是众所周知的，但进口征税不足同样不可忽视。长期以来，我国进口环节的增值税一直是随关税代征的，而两种税在性质、功能、作用上是有明显区别的。但多年来，代征增值税（以前包含在工商税中）与关税实行了“同步减免”的政策，关税在长时期内是“高税率、多优惠、窄税基、低收入”，这样， 关税本身不合理的问题同时也体现在增值税上。 自1995年关税改革以来，加强增值税独立地位的措施还不够，这个矛盾仍未得到根本解决。因此，在进口征税不足的基础上，出口退税不足似乎就成为财力相当紧张情况下的必然选择了。在出口退税方面，出口退税管理机制的完善也是一个重要课题。骗取出口退税一度猖獗，其原因大致有：（1）增值税是中央税， 中央与地方之间缺乏相应的利益均衡和制约机制，地方政府对其监督控制不足；（2）国税系统征收机关、 退税机关缺乏责任连带机制，协调控制不力；（3）进货企业、 外贸企业之间缺乏利益连动机制，伪造完税凭证成为商品流通企业的常用伎俩；（4）银行企业化改革，使其追求自身经济效益，放松外汇资金监管；（5）海关检查任务重，监督不力。今后，需要各个部门协调配合， 共同努力促进出口退税管理体制的完善。
注释：
〔1〕杨斌，“增值税制度设计及运行中的若干重大问题研究”，《财贸经济》1995年第12期，第39页。
〔2〕李关世、刘德安，“两类增值税纳税人的税负比较”， 《税务研究》1995年第4期，第35页。
〔3〕王冬生，“增值税的税负问题”，《税务研究》1996 年第10期，第39页。
〔4 〕庞龙喜， “增值税的国际比较与启示”， 《税务与经济》1996年第5期，第1页。
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