高等教育成本计量中几个特殊问题的探讨，本文主要内容关键词为：几个论文,高等教育论文,成本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F08;G40-054 文献标识码：A 文章编号：1003-4870(2004)01-0043-03
本文探讨的高等教育成本是高等学校办学成本，即高等学校为实现其基本教育职能，在高等教育过程中所发生的直接的、以高等学校作为成本计量主体的、为完成教育服务职能（不包括学校其它社会职能）所耗费的物化劳动和活劳动的价值表现。市场经济下，它也是高等学校占用各种教育资源所付出的经济代价。高等教育成本计量与核算之所以现在还难以真正实行，是因为从理论到实践上对有些问题还没有完全解决，这些问题的突破是研究与计量高等教育成本的关键。本文仅就高等教育成本计算的几个特殊问题进行初步探讨。
一、离退休人员经费计入教育成本问题
离退休人员经费包括离退休人员生活费、福利费、活动费、医药费等。这些费用政策性很强、刚性很大，占高校人员经费的比重也较大，并且，越是老学校，支出的数量越多，占成本的份量越重。
从离退休人员经费的性质来看，它属于社会保障性支出，是离退休人员劳动价值的延伸，应该计入高等教育成本，问题是按什么标准计入和如何计入当期教育成本。
根据配比的原则，在理论上高等教育成本中的离退休人员经费应该仅包括在职教职工离退休以后应支付的离退休经费支出，而不是指当期实际支付离退休经费。当期离退休人员经费应是从本期以前按一定标准计提的“离退休准备金”中支付。但我国高校至今还没有实行离退休准备金制度（养老统筹制度），因此在相当时期内，离退休经费计入成本的问题还是不可回避。
我们认为在计算高等教育成本中的离退休人员经费时，可以采用以下几种不同的方法：
(1)如果高校离退休人员全部纳入社会统筹，学校除了向社会保障机构支付一定标准的离退休统筹费外，不再支付其他相关费用，则高等教育成本中的离退休人员经费也就是上交的离退休统筹费（这是一种最理想化的模式）。
(2)如果政府采用老人老办法，新人新办法，即对原离退休人员经费由原单位负担，同时对在职人员交纳养老保险费，新的离退休人员由社会统筹。在这种方式下高等教育成本就要包括两部分：一部分是历史成本即原离退休人员经费；一部分是交纳的离退休准备金，才是真正的现实成本。对这两部分成本要区别对待，在进行成本分析时要注意两类不同费用的影响。
(3)按现行的离退休制度，学校承担全部离退休人员经费，在进行实际成本计算时，则应按实际发生的支出列入高等教育成本。学校支付的离退休人员经费全部是历史成本，但如果是计算标准生均成本和进行成本分析时，则可以参考一定的养老统筹标准，计算离退休人员成本，然后与实际发生数进行对比，取其较高者，作为高等教育成本。
二、固定资产使用费计入教育成本问题
固定资产是高等学校办学的最基本物质条件，其耗费也应是高等教育成本的主要内容。但由于高等教育成本的很多理论与实际的问题没有解决，目前，固定资产折旧问题已成为高等教育成本管理与核算的难点与死结。理论上，固定资产使用费包括三部分：(1)固定资产日常维护维修费；(2)固定资产大修理费。计入成本的大修理费应是指按一定标准计提的大修理基金。为了简化核算，在计量高等教育成本时，可以将两者合并，以当期固定资产实际发生的维修费作为计量基础；(3)固定资产折旧费，折旧费要按一定的折旧方法和折旧率计提。
1.折旧方法的确定
按现行高校财务制度，高等教育财务支出中不包含固定资产折旧因素，为了真实计算高等教育成本，必须采用一定的方法计提折旧。首先对高校固定资产按房屋建筑物、图书、设备、土地等进行科学分类，分类是折旧的基础；其次，确定折旧方法。目前财务理论上有很多折旧方法，如加速折旧法、递减折旧法、直线折旧法等等，根据我国实际，高等教育成本计量宜采用直线法折旧，即按固定资产使用年限平均计算各年折旧；第三折旧年限的确定，可参照目前我国大部分企业的办法，房屋建筑物按20-50年折旧（折旧率2-5%），专用设备按3-5年折旧（折旧率20-33%），图书按20-30年折旧（折旧率3-5%）等等。
2.几类特殊固定资产折旧问题
高校有几类固定资产是比较特殊的，在进行高等教育成本核算时，必须引起注意。
(1)职工住宅的折旧问题
根据国家房改的要求，高校绝大部分职工住宅都已出售给教职工，产权发生了转移，成为职工个人的商品，理应不存在折旧问题。但是，按房改政策，出售给职工的售房款收入远远低于房屋的原值，因此，无论高校职工住宅产权是否发生转移，其售房款和房屋原值的差都应作为折旧的基数，计提折旧。
职工住宅应提折旧总额＝（房屋原值－售房款收入）×折旧率
(2)后勤资产折旧问题
由于历史原因，高校投资了相当一部分后勤设施，如学生公寓、食堂等，这些设施本应由社会投资实行市场化经营，不挤占教育投资。这部分资产的折旧是否计入高教成本，也要区别不同情况分别对待：第一种情况，高校后勤没有社会化或没有彻底社会化，后勤资产由学校自身经营管理的，则对后勤资产按全部原值计提折旧计入高等教育成本；第二种情况，高校后勤虽已经社会化，但后勤资产只是委托给后勤服务公司进行物业管理，资产产权也没有发生变化，则高等教育成本中也应包括这部分资产的折旧因素；第三种情况，高校后勤资产已经整体租赁或承包给校内后勤公司或校外单位与个人，在计算高等教育成本的折旧费时，应扣除那部分租金收入，即：
年折旧费用＝后勤资产原值×折旧率－年租赁收入
第四种情况，由社会投资兴建的后勤资产，资产产权不由学校拥有，完全按市场开发的原则，学校也不计算经营收入（住宿费、饮食服务收入等），因此，其资产折旧不能计入高等教育成本。
三、后勤服务成本如何计入教育成本问题
高校后勤服务是高等教育发展的重要条件。长期以来我国高校后勤自成体系，学校办社会。近年来，通过后勤社会化改革，引进社会资金扩建后勤设施，使高校后勤服务成本是否计入高等教育成本和如何计入高等教育成本变得复杂起来。
第一种情况；后勤没有实行社会化，由学校自办后勤，后勤的收入（包括住宿费、餐饮收入等）作为学校收入的一部分，后勤财务报表和学校财务合并报表。这种情况，后勤成本便成为学校高等教育成本的一部分，以其实际发生的成本作为高等教育成本。
第二种情况：对某些后勤单位如绿化、车队、物业管理等实行了目标管理（内部承包），则计入高等教育成本的只是学校按内部合同应支付给承包单位的承包款，其服务成本不能计入高教成本。
第三种情况：高校将原有后勤设施实行租赁经营（如餐饮），则计入高等教育成本的费用是指后勤设施的折旧、维修等成本扣除租赁收入的差。
第四种情况：由社会投资兴建的高校后勤设施（主要是学生宿舍、食堂、超市等），其完全按市场化运作，与学校没有直接的财务关系，其收入（住宿费、餐饮收入等）和成本也不能计入学校收入和办学成本。
四、土地价值计入教育成本问题
土地是一种稀缺的资源，高校占用土地就必须计算其占用成本。但如何计算则要区分不同情况：第一种情况，即高校有偿征购的土地且有地上建筑物，其土地成本已分摊计入房屋建筑物原值之中，因此，土地价值就随房屋折旧当然计入高等教育成本；第二种情况是有偿征购的土地没有地上建筑物（如广场、运动场不能计入等）土地价值是单独入帐的，则对土地价值要按一定的标准单独计提折旧，其折旧率应低于房屋建筑物的折旧率（如按1-2%）；第三种情况是国家无偿划拨的土地，高等学校也没有估价入帐，没有原值。我们认为，尽管高校在财务上对土地没有发生实际费用，在计算实际成本时可不计算其成本，但在计算高等教育标准成本时，一定要对土地价值进行初步估算，估算出虚拟原值，然后按一定的分摊率计算其成本。
五、科研支出计入教育成本问题
科研是高等教育的重要社会职能之一，它和教学活动一起构成高校两大最主要的活动。科研活动不仅直接服务于社会，而且可以整体提升学校的教育教学水平。因此，研究型大学和教学研究型大学在科研上的支出占了学校事业支出的相当比重，并且，研究水平越高，投入在科研上的支出就越大。
科研支出是否计入高等教育成本，有两种完全不同的观点：第一种观点认为，高校科研支出要全部计入高等教育成本，其理由是，高校科研活动是高等教育活动的重要组成部分，并且与人才培养的质量和水平直接相关，高等教育成本中如果不包含科研支出，不能完整地反映高等教育的全部耗费。另一种观点与此相反，认为高等教育成本计量的是高等教育人才培养的直接成本，而科研支出虽与人才培养有关，但不是为人才培养发生的直接支出，如果把科研支出也列入教育成本，实际上是虚增了一部分成本，这对于高等教育成本的主要承担者——学生和政府有失公允。
我们认为，高校科研支出是否计入高等教育成本要视不同的情况区别对待：
(1)高校为教育教学改革而设立的校内教育教改科研项目所发生的支出由于和人才培养直接相关，应当全部计入高等教育成本。
(2)高校为鼓励和支持科研，对有关科研项目进行的配套资助与奖励所发生的支出，可视为学校为社会的一种直接贡献，也应计入高等教育成本。
(3)高校承接的纵向、横向课题所发生的支出，因为每个课题都有相应的课题经费来源，并且能做到单项课题收支平衡，关键是这种课题研究与教育的人才培养不是直接关系而是间接关系，因此，不能计入培养成本。
(4)对高校承接的某些横向课题，在研究过程中要消耗学校的教学材料及人工，挤占了教育支出，学校不仅不能将其开支计入高等教育成本，而且还应从课题经费中计提一部分上交给学校，用于补偿高等教育成本。
六、统一成本计算主体问题
高等教育成本计算必须以现有会计制度和现有会计信息为基础。根据会计的全面性和会计主体一致原则，高校只能有一套会计制度。但由于我国高校长期以来是基建自成体系，拨款有自己特有的来源，投资使用有一套专门的制度和方法，基建资金在高校事业财务体系以外循环，基建财务成了和事业财务平行的两套财务制度。高校作为一个独立理财主体，出现了两套财务制度，不仅不能完整准确地反映其资产、负债与财务状况，并且对高等教育成本核算也带来了困难。因为按现行高校基建会计制度，学校投资兴建的固定资产要在工程竣工交付办理工程决算后才能转入高校固定资产，资产从建设到竣工有一个很长的时期处在基建财务核算阶段，在高校事业财务上不能反映出来，无法计算折旧。另外，基建本身在施工阶段发生的大量支出如征用土地支出、分摊投资等，由于摊销方法等原因，大量存积在基建阶段，有些支出要十几年几十年才能摊销完，使固定资产原值成本不真实。以此为基础计算的高等教育成本也就不可能真实、完整。因此，必须取消现行高校基建会计制度，将其和高校事业会计制度合并。