对企业税务会计要素的若干思考，本文主要内容关键词为：要素论文,税务论文,会计论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税务会计是一门融合税法、会计等学科的新兴边缘学科。税务会计的内容主要包括税务会计核算和税收筹划两个方面。其中，税务会计核算是核心和基础。而现行理论界对税务会计核算的研究略显不足，尤其对于税务会计核算所涉及的一些重要的基本概念的研究更为薄弱。从会计信息系统的基本内容看，会计过程无非是对企业的资产、负债、权益、收入和费用等诸要素进行确认、计量、记录和报告。基于此，在财务会计理论体系中，资产、负债、权益、收入和费用等要素问题，一直是中外会计学研究领域中的常青树[1]。就核算目的而言，税务会计是一个以提供企业税务信息为主的历史信息系统。因此，对于税务会计的研究应侧重于税务会计要素的研究。理论上，税务会计的理论体系应当是一个包括税务会计的目标、假设、原则、要素的确认和计量、报表体系等诸要素在内的综合体系。鉴于目前理论界对于税务会计的目标、假设、原则等问题已作了较为深入的探讨，本文只尝试对税务会计要素进行探讨。
一、企业税务会计要素的形成
在会计中，要素作为一个具有特定含义的概念，首先被用于对财务会计对象内容的描述和概括。财务会计的基本要素是从会计学和经济学角度所界定的企业经济活动及其资金运动的基本构件，包括资产、负债、所有者权益、收入、费用等。财务会计基本要素的确立，主要依据企业经营活动及其资金运动的内容和特点，以及财务会计目标的要求[1]。同样地，税务会计基本要素的形成和确立，也取决于企业税务会计的目标和企业税务资金运动的内容和特点。
税务会计是以现行税法为准则，借鉴和运用会计学和其他学科的理论和技术方法，以货币计价的形式对企业涉税事项的经济活动进行全面、连续、系统、综合地核算和监督企业税务资金的形成过程及其结果，以便于企业正确、及时、足额、经济地计缴税金，并将该信息及时提供给企业管理当局和税收机关的一种专业会计[2]。税务会计核算的特点在于核算目的的双向性和核算对象的限定性。核算目的的双向性是指税务会计核算必须同时满足维护国家利益和企业利益的需求。这可以从两个方面来理解：首先，税务会计核算必须按照税法规定正确、及时、足额地计算和交纳税金以维护国家经济利益。其次，企业管理当局在保证正确、及时、足额计缴税金的基础上，利用企业的税务会计核算资料进行分析和筹划，合理节税，维护企业的经济利益。核算对象的限定性是指与财务会计相比，税务会计核算的范围相对较小，且具有很强的针对性，即税务会计核算的对象仅仅是针对企业经济活动中与税金的形成和计征相关的交易或事项。税务会计核算目的的双向性和核算对象的限定性决定了相对独立的税务会计要素的形成。
从企业角度而言，税务会计核算的目的在于正确计算企业生产经营过程中各环节、各种税金的形成及其结果。所以，税务会计要素的形成与企业税金的形成过程有关。
目前，企业生产经营活动所涉及的税金可以分为两大类：一是企业在生产经营活动过程中所形成的税金。按照我国现行税法的规定，企业在生产经营过程中形成的税金按其性质和作用可以分为流转税类、资源税类、行为税类、财产税类等。二是企业在生产经营活动成果形成环节所形成的税金，如企业所得税。
其中，企业在生产经营活动过程中所形成的税金按其对企业财务会计的影响又可以归为两类：其一，税金的形成与企业的资产计价相关。具体又包括两种类型：1)税金的形成影响到企业资产的计价，反映在企业财务会计中体现为税金构成资产成本的一部分，即借记“资产类”账户，贷记“应交税金”等。2)企业的资产计价影响到相关税金的计量，如企业的财产税类计缴必须以企业的资产账面价值为计税依据。其二，税金的形成影响到企业的收益计量，反映在企业财务会计中体现为税金构成企业的销售或劳务成本、费用或损失的一部分，即借记“成本类”账户、“费用类”账户、“损失类”账户、“销售税金及附加类”账户等，贷记“应交税金”等。
企业在生产经营成果形成环节的税金主要是指企业所得税。由于企业所得税是对企业某一纳税期间的应税所得征税，应税所得取决于企业某一纳税期间的应税收入总额与税前扣除项目的差额，税前扣除项目包括：准予在税前扣除的成本、费用、损失、税金及附加等。
从企业税金的形成及其对企业的影响来看，理论上，企业应设置计税资产、应税收入、抵税费用等税务会计要素以综合反映企业税务资金的形成及其对企业的资产计价和收益计量的影响。其次，从税法角度出发，税务会计要素还应包括非应税收入、非抵税费用两类，以综合反映税法对企业经济业务或事项的规范和影响及保持账户借贷平衡的需要。
二、税务会计的资产要素——计税资产
在财务会计中，资产是最基本的会计要素之一。而在税务会计研究中，目前理论界对于税务会计的资产要素的研究涉足较少。林世怡在其主编的《税务会计》一书中提到了资产进行税务界定的作用并对资产的财务会计处理和税务处理进行了详尽的分析，但并未涉及对税务会计核算意义上的资产要素进行概念界定和分析。
笔者认为，从税务会计核算角度讲，对资产进行确认和计量的主要目的在于为计算应税收益提供基础。原因在于，确定应税收益是税务会计核算的一个重点。传统的收益计算程序是通过期间收入和费用的配比来完成的。同样，应税收益的确定也是通过某一纳税期间应纳税的收入与可以抵税的费用进行配比来计算。其中，应纳税的收入由销售商品、提供劳务或其他应税行为所获得的销售额或其他所得决定，而可以抵税的费用则表现为与获取应税收入相关的各项支出。
就特定期间而言，企业所发生的支出可能在某一纳税期间内全部消耗，则应将该支出作为收益性支出，按照税前扣除原则计入当期的抵税费用或非抵税费用。此外，企业所发生的支出在某一纳税期间可能部分消耗，部分尚未消耗，则已耗部分应在相应的纳税期间，按照税前扣除原则分别归类为当期可以抵税的费用或不可以抵税的费用，未耗部分的支出则可以视为税务会计核算意义上的资产，在以后期间按照税法认可的合理和系统的方法进行摊销计入以后纳税期间可以抵税的费用。
为区别于财务会计上的资产，本文将该税务会计核算意义上的资产定义为计税资产，即计税资产是指企业由于过去的交易或事项而发生的资本性支出，该资本性支出将在当前或以后纳税期间按照税法认可的合理与系统的方法进行摊销并计入摊销期间的税前扣除项目。
从税务会计角度看，计税资产的实质是未来的抵税支出。而从财务会计角度看，资产的实质是未来的经济利益，二者存在的意义截然不同。尽管如此，从资产的表现形式看，税务会计中所定义的计税资产要素与财务会计上所定义的资产要素在存在形态上完全一致。所以，税务会计可以参照财务会计上资产项目对计税资产要素进行次级类别设置。
理论上，计税资产的次级类别设置有两种途径：1)将现行财务会计中的所有资产类项目全部确认为计税资产，并按照财务会计中的资产项目分类进行计税资产的类别设置。2)按照现行税法与企业会计制度对财务会计中的资产类项目的规范差异为依据进行计税资产的类别设置，即仅仅将存在具体规范差异的资产类项目归入独立的计税资产要素，而对于税法与企业会计制度规范一致的资产类项不需要将其确认为独立的计税资产项目，税务会计核算上，若涉及该类资产项目时可以直接借用财务会计核算上的归类方法(体现为具体的账户)。从成本效益原则和实用性角度出发，笔者倾向于第二种方法，即按照现行税法与企业会计制度对资产类项目的规范差异为依据进行计税资产的类别设置。
现行税法与企业会计制度对资产类项目的规范差异主要存在以下几类资产：1)短期投资；2)长期债券投资；3)长期股权投资；4)存货；5)固定资产；6)无形资产；7)递延资产等。现行税法对上述几种资产从税务处理角度进行了较为详细的规定，并且这些规定同财务会计的同类资产的规定相比存在一定的差异，体现了税法对资产确认和计量的特殊要求。所以，在现行情况下，计税资产可以按照上述七种资产进行类别设置。当然，随着税法与企业会计制度的进一步完善与发展，资产的计税差异也许将进一步扩大，则计税资产的类别亦将随之扩展。
三、税务会计的收入要素——应税收入
如前所述，税务会计核算的主要目的在于正确计算企业在某一纳税期间的应税收益，所以，收入要素应是税务会计中最基本的会计要素之一。就研究现状而言，于长春、林世怡等均提到了应税收入的概念，但并未上升到独立的税务会计核算意义上对应税收入进行概念界定。
财务会计中，收入的定义有两种不同的观点：流转过程论和(现金)流入量论。这两种收入观的主要区别在于对收入的内容范围的不同理解。根据流转过程论，收入着眼于经营活动过程中的资产转化或流出，收入侧重于销售产品和提供服务的货币收入即营业收入。但在流入量论下，收入的概念较为扩展，不仅包括销售产品和服务的现金流入，还包括其他的资产流入，如租赁收入、利息、捐赠等事项均可构成企业的收入。根据这种观点，企业在某一报告期间的净资产的变动(业主交易除外)和持有资产价格的变动均可以构成收入[3]。按照现行税法所规定的收入的内容和范围可知，税法对收入的界定倾向于流入量论的收入观。
在以交易为基础的财务会计中，收入的确认是基于“已实现”或“可实现”原则，并且实现通常是指把非现金资产转化为现金或现金要求权[3]。税法中的收入概念是以经济学为基础，在立法实践中基本上以会计上的“交易观”为出发点。但基于行政管理的可行性、税收收入的均衡，保证公平合理、防止避税等原则考虑，在应税收入的实现、完成程度的判断上与会计制度的规定有所差异[4]，体现为税法上确认销售行为成立的原则在于商品流转(劳务提供)、价值实现、收讫价款或索取价款的凭据。
首先，税法所界定的商品流转的内涵不仅包括通常意义上的商品所有权的转移，也包括商品在应税领域与非应税领域之间的流转。按照现行税法规定，符合销售成立的商品流转行为主要包括以下几类：1)商品所有权发生转移：真实的商品销售行为。2)商品所有权发生转移：商品的视同销售行为。3)商品所有权未发生转移：商品从税法界定的应税领域向非应税领域的转移行为。4)商品所有权未发生转移：商品存放的地点从企业转移至企业之外的其他地点的行为(异地移库)。
其次，税法所界定的价值实现的内涵不仅包括通常意义上的经济利益的流入，也包括其他的经济意义。具体包括：1)经济利益已流入企业：即企业已收取价款和取得索取价款的凭证，从而导致企业资产的增加。2)经济利益并未流入企业：即企业没有收取相应的价款或索取价款凭证，但是该商品流转行为将直接导致企业负债的减少或清偿(如自产产品用于职工福利、个人消费、分配等)。3)经济利益并未流入企业：但是该商品流转行为所造成的实质性经济后果对企业有意义或有价值，如捐赠行为会提升企业的社会知名度和社会效应，对企业将来的发展有益，即某种行为对企业有着或有潜在的收益，从这个角度看，该商品已实现了其对企业的价值(或意义)。
最后，税法以收讫价款或索取价款的凭据作为确认收入的原则之一，体现了税法不考虑与某项收入相关的未来经济利益流入的风险性。与财务会计相比，税法在应纳税收入的确认上更侧重于收入形式的完成。
如前所述，税务会计在核算上必须以税法为规范，所以税务会计上所界定的收入必须符合税法中关于收入的定义和特征，为此本文也将此基于税务会计核算意义上的收入界定为应税收入，即应税收入是指按照税法规定应确认和计量的企业在某一纳税期间内发生的交易或事项的所得，包括企业在生产经营活动以及其他行为所获得的各项所得。在此，所得是基于应税行为已发生这个基本前提，而不考虑其行为后果的风险性。这是税务会计上确认收入的基本原则，也是税务会计确认的收入与财务会计确认的收入的根本区别。
应税收入要素可以根据税法规定进行次级分类和核算。按照税法界定的收入范围和内容，应税收入要素主要包括两类：1)财务会计确认为收入，税务会计也确认为收入，如大部分生产经营所得。2)财务会计不确认为收入，但税务会计应确认为收入，如视同销售、在建工程试运转收入、超过一年的押金、来料加工留归企业的剩余材料等。为便于进行实务操作，对于第一类收入，可以直接借鉴财务会计所设置的收入类别来对应税收入要素进行次级分类，如销售收入，财务会计确认为“商品销售收入”，税务会计上可以确认为“应税收入——商品销售收入”。对于第二类收入，税务会计可以直接按照其收入来源设置次级类别，如“应税收入——视同销售收入”等。当然，不同的企业也可以按照其核算和管理的需要进行应税收入的次级分类和设置。
四、税务会计的费用要素——抵税费用
在财务会计上，费用通常被定义企业为销售商品、提供劳务等所发生的经济利益的流出。在财务会计上对费用进行确认和计量的目的在于与收入进行配比，以正确计算某一会计间的损益。
同样，从税务会计核算角度讲，对费用进行确认和计量的主要目的也在于为计算应税收益提供基础。应税收益也是通过某一纳税期间的应税收入与可抵扣的费用进行配比来确定。其中，应税收入来源于销售商品、提供劳务或其他应税行为所获得的销售额或其他所得，而可抵扣的费用则表现为与获取应税收入相关的各项可以在当前纳税期间进行税前扣除的支出。
关于可抵扣的费用，林世怡提到了“应税费用”一词[5]。这一提法似乎有违可抵扣费用的本质，因此，本文将其定义为抵税费用，即抵税费用是指企业在某一纳税期间内为销售产品或提供应税劳务行为而形成的按照税前扣除原则规定准予在当前纳税期间进行税前扣除的已发生的支出。
在此，抵税费用是一个广义的税务会计要素概念，包括所有准予在当前纳税期间进行税前扣除的已发生成本、费用、税金及附加等项目。抵税费用强调两点：1)当期已发生，2)遵循税前扣除原则。强调“当期已发生”的费用，意味着对于当期未发生或即将发生的费用，税务会计核算上是不予确认的，如财务会计上按照谨慎性原则计提的各项减值准备等。强调“遵循税前扣除原则”，意味着即使是当期已发生的费用，也要严格遵照税前扣除原则的规定区分可扣除部分和不可扣除部分，只有可扣除部分才可以计入当期的抵税费用要素进行核算。
为便于进行税务会计核算和管理，对于抵税费用要素也可以根据需要进行次级分类，按照费用与收入的相关性，抵税费用类要素可以进行如下次级分类：1)抵税成本。抵税成本是指与某一具体应税收入项目直接相关的已发生的支出，如商品销售成本、提供劳务成本等。2)抵税费用。抵税费用是指与某一具体应税收入非直接相关，但是按照税前扣除原则准予在当前纳税期间予以扣除的各项收益性支出，如财务费用、管理费用和营业费用等。3)抵税税金。抵税税金是指与应税收入直接相关的各项价内税金以及税金附加。4)抵税损失。抵税损失是指按照税前扣除原则规定准予在当前纳税期间扣除的各项损失，如各项营业外支出项目等。
五、税务会计的其他要素——非应税收入和非抵税费用
除上述诸要素之外，理论上，税务会计中还应设置非应税收入和非抵税费用两类要素。其中，非应税收入是指按照税法规定不予确认的企业在某一特定纳税期间来源于生产经营或其他行为的所得，如国债利息收入等。非抵税费用是指按照税法规定不予在税前列支的企业在某一特定纳税期间已发生的成本、费用、损失和税金及附加等支出。
设置非应税收入和非抵税费用两类税务会计对象要素的目的在于：
第一，从纳税申报角度考虑，现行的纳税申报制度一般要求企业按税法规定填制相关税种的纳税申报表。其中，所得税纳税申报表的内容包括两部分：1、财务会计核算模式下所确认和计量的收入、成本、费用、损失和税金及附加。2、财务会计制度与税法的差异调整部分。在不改变现行的所得税纳税申报表模式的前提下，税务会计所提供的非应税收入和非抵税费用的详细核算资料可以用于进行差异调整部分的分析和填列。
第二，从企业税务分析和筹划角度考虑，非应税收入将导致企业应税收益和所得税的减少，而非抵税费用将导致企业应税收益和所得税的增加。所以，企业应根据税务会计所提供的非应税收入和非抵税费用的详细核算资料，参照税法规定，从企业实际出发，充分挖掘税收筹划的潜力和空间，以维护企业的经济利益。
六、结束语
在我国，税务会计的研究方兴未艾。在一门新兴学科的奠基和形成阶段，注重其技术层面的研究可以认为是必要的，也是相当重要的，否则这一新学科具有鲜明特色的基本框架就可能建立不起来[6]。从技术层面看，当前税务会计研究的重点应侧重于税务会计核算的研究，而税务会计核算无非是对企业税务会计要素进行确认、计量、记录和报告的过程。理论上，按照现行会计准则和制度与税法的规范项目差异，完整的税务会计要素应当包括收入类要素、费用类要素、负债类要素以及所有者权益类要素。但鉴于税务会计研究对象仅仅限于企业税务资金的形成和运动过程，另就我国当前税制结构特点看，企业税务资金的形成与运动过程主要与应纳税的收入及可在税前抵扣的费用相关，所以本文仅侧重于对税务会计要素中的应税收入要素、抵税费用要素以及与其相关的计税资产要素、非应税收入要素、非抵税费用要素进行探讨。
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