对我国结构性减税问题的思考，本文主要内容关键词为：结构性论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
“结构性减税”一词是2008年12月中央经济工作会议首次提出的。当时为了应对那场历史罕见、冲击力极强、波及范围很广的国际金融危机，中央提出2009年经济工作的重点任务之一是：要较大幅度增加公共支出……实行结构性减税，优化财政支出结构。在此之后，结构性减税开始成为我国积极财政政策的一项重要内容。2011年12月召开的中央经济工作会议要求：2012年在财政政策方面，要继续完善结构性减税政策，加大民生领域投入。那么，什么是结构性减税？它的政策措施包括哪些内容？本文就这些问题谈谈看法。
一、“结构性减税”的含义
“结构性减税”是我国首创的一个概念，国际上并没有这个词。既然是首创，就没有一个国际上通行的既定含义。而在国内，官方目前对“结构性减税”也没有给出一个定义。学界对它的理解更是仁者见仁、智者见智。有人认为，既然叫结构性减税，那么它的重点就应当放在“减税”二字上，即通过结构性的税制调整以达到减轻税收负担(宏观税负)的目的；也有人认为，既然叫结构性减税，它就不同于全面减税，即这种减税并不要求税收收入总额的减少或宏观税负的下降。它只是一种有增有减的税制改革。那么，我们应当如何正确理解“结构性减税”呢？我认为，“结构性减税”概念中的减税，是指在不减少税收总规模的前提下有选择地对一些特定纳税人或特定税收项目进行减税，而不是消减税收总规模或降低宏观税负。
目前，税收是我国公共预算最主要的收入来源，占到全部收入的87%左右。公共预算在政府“钱袋子”中负责“人吃马喂”，属于刚性支出；而且预算的编制主要采取的是“增量预算法”，各个预算单位的预算安排要以上一年的支出数为依据适当调增确定。所以，如果实行全面减税，那么在财政支出规模不变甚至加大的情况下，必然会导致财政赤字的增加，从而进一步要求政府增加债务规模。可见，在我国要不要实行全面减税(比如有人提出“立刻减税一万亿”)，实际上就变成了要不要大搞赤字财政、要不要大量增加政府债务负担的问题。而今天日本和一部分欧元区国家(希腊、意大利、西班牙等)面临的债务危机已经警示我们，靠赤字、发债度日绝不是一种“免费的午餐”，未来必然要付出一定的代价。它实际上是把本代人的幸福建立在后代人痛苦之上的一种“损人利己”的财政安排。
以日本为例，从20世纪90年代初开始，由于“广场协议”导致日元升值，日本经济从此一蹶不振。日本政府只得靠财政赤字刺激经济增长。但长此以往，日本的国债像滚雪球一样越滚越大。到2011年年底，日本的国债余额已经占到GDP的229.7%。[1]这不仅加重了后代的偿债负担，而且也导致日本政府目前每年要拿出大笔的预算资金还本付息。2012年该项支出已占日本中央财政预算支出的24.3%。由于巨大的还本付息压力，日本政府只能靠发新债还旧债，2012年中央预算的国债发行收入比税收收入多近1.9万亿日元。[2]
再以欧洲为例，在欧盟国家中，希腊是债务负担最重的国家。这主要是由于其长期实行赤字财政的结果。即使没有发生经济危机，希腊的结构性赤字也十分可观。例如，2007年，希腊各级政府当年新增净债务占GDP的比重为5.82%。[3]而当国际金融危机爆发后，希腊更是加大了财政赤字的规模，以此来刺激经济增长，2009年至2011年预算赤字分别达到GDP的15.6%、10.4%和9.1%。财政长期的收不抵支最终导致希腊债务余额占GDP的比重从2008年的113%猛增到2011年的165.3%，三年提高了52个百分点。[4]日本和希腊滥用财政赤字刺激经济的教训确实值得世界各国汲取。
我国政府目前的债务水平可以说是“显性低、隐性高”。在2008年国际金融危机袭来时，我国政府实施了积极财政政策，但在预算赤字规模问题上还是比较谨慎的，从而使公开的债务规模处于一种可控的状态。例如，2009年，中央财政赤字从2008年的1 800亿元增加到7 500亿元，2010年又增加到8 000亿元；地方财政也从2008年的结余状态(当年共结余1 445.69亿元)转变为2009年和2010年各安排2 000亿元的赤字。但这两年中央、地方财政的总体赤字规模都没有超过GDP的3%(分别为2.79%和2.5%)。由于预算赤字得到有效控制，2011年我国中央财政国债余额为72 044.51亿元，[5]国债规模(国债余额占GDP的比重)仅为15.3%，远远低于日、美、欧国家的水平。不过也应当看到，在显性债务较低的同时，我国地方政府以各种方式承担的“隐性债务”①却相对较高。国家审计署办公厅2011年发布的《审计结果公告(2011年第35号)》显示，到2010年年底，全国地方政府性债务余额为107 174.91亿元，占当年GDP的26.7%，其中政府负有偿还责任的债务占63%。尽管上述显性的和隐性的中央、地方政府债务加起来也仅相当于GDP的40%多，没有突破政府的偿债能力，但是，根据国际上的经验教训，这种债务的增长势头必须得到有效控制。
在当前的宏观经济形势下，要想在“稳增长”的同时控制政府的债务规模，看来只能实行所谓的“结构性减税”，就是通过有增有减的减税，使税收收入“只减增速，不减规模”。近几年的结构性减税证明这种思路是正确的。例如，在国际金融危机到来之前，国家在编制税收收入的预算时，各年安排的收入增速②一般都在10%以上，如2007年为11.9%，2008年为14.8%；但2009年以后国家开始实行结构性减税，因此各年税收预算的增速都安排得较低，2009年至2011年分别为5.8%、9.2%和8.3%。③税收预算增速的调低既考虑了经济增速放缓对税收收入的不利影响，也考虑了具体的减税措施(如增值税转型、提高工薪所得个人所得税费用扣除标准等)带来的减收效果。但为了防止减税措施对税收规模造成过大的影响，这些年国家在出台减税措施的同时，也搭配出台了若干增税的改革，如2009年提高卷烟的消费税税率，并对卷烟加征批发环节消费税以及从2010年12月起对外资企业征收城市维护建设税和教育费附加。据财政部统计，由于消费税的改革，2009年我国国内消费税收入比上年增长了85.4%；由于城建税的改革，2011年城建税收入比上年增长了47.2%。不过，这些增税的改革措施并没有伤及企业和居民投资和消费的积极性。它在增加税收收入的同时也完善了税制，提高了税制的公平性。正是这种相得益彰的一增一减，使得结构性减税在没有大幅度减收的前提下实现了扩大投资、增加消费、促进经济增长的目标。
二、“结构性减税”减什么？
既然当前的减税是结构性问题，那么接下来就要研究减什么税？税收的结构可以从许多角度来考察，比如税制结构、税基结构、税负结构等等。结构性减税一定要从这些税收的结构入手，找出当前我国税收结构存在的问题，确定哪些税收能减、哪些税收不能减甚至还要有所增加，通过必要的减税措施来完善我国的税收结构。从这个角度看，结构性减税不仅是应对国际经济危机的重要手段，而且也是完善税制和税收结构的过程。我国目前税收结构的特点是，增值税、营业税、消费税等商品(劳务)课税占的比重较大(约为60%)，在劳动、资本、消费三大税基中税收主要落在了消费上面，同时从税收归宿的角度看税负，主要由广大的中低收入者负担。上述税收结构有它的有效性一面，比如商品(劳务)税比重大有利于税收的征管，税基以消费为主有利于投资和劳动力就业，等等。但是，这种税收结构最大的问题是不公平，因为无论是增值税和营业税占主体还是税基主要来自消费，其最终都会导致广大的中低收入者即普通百姓负担过多的税收。这与当前党和国家关注民生、更加注重社会公平的大政方针是相违背的，而且也有悖于税收基本的公平原则。所以，结构性减税，首当其冲的是要减中低收入者缴纳或负担的税收；而与此同时，为了保证税收总规模不下降，国家还应当适度增加高收入者缴纳或负担的税收。从这个基本点出发，结合我国具体的税收制度，我认为结构性减税主要是减老百姓衣食住行所需要负担的流转税(增值税、营业税)以及纳税能力较弱的职工缴纳的个人所得税；与此同时增加具有税负累进性的消费税和高收入者的个人所得税。
实际上，从国际经验看，各国的减税过程也都是结构性减税，即在税收总规模不减甚至还有所增加的情况下削减部分纳税人或部分税目(税种)的税负，但同时提高其他一部分纳税人或税目(税种)的税负水平。例如，发达国家在20世纪80年代中期开始的税制改革就以“减税”而闻名，但这种减税并没有影响这些国家的税收总规模。相反，各国的税收总规模还普遍出现了不降反升的现象。例如：美国1985年的宏观税率为25.6%，到2000年已上升到了29.9%；从经济合作与发展组织国家的整体情况来看也是如此，各国宏观税率的平均水平从1985年的33.6%提高到2000年的37.2%。[6]在美国1986年的减税过程中，有58.9%的纳税人边际税率有所下降，但也有27.3%的纳税人边际税率有所提高。[7]但各国在结构性减税中减哪些税以及增哪些税却没有一定之规，完全是根据本国的具体情况来确定。比如，由于“二战”后的社会福利政策以及人口老化趋势，一些欧洲国家社会保险税的税率越来越高，从而导致劳动力的税负过重。如法国1990年劳动力的有效税率已经高达39.7%，高于欧盟平均水平4个百分点。[8]劳动力的税负重直接影响一国的就业率，所以法国在1990年代中后期进行的税制改革基本上是以削减劳动力的税负为“主旋律”，主要措施是降低雇主或雇员缴纳的社会保险税。据统计，从1995年至2001年，法国社会保险税占GDP的比重下降了2.5个百分点，社会保险税占全部税收收入的比重也下降了6.7个百分点。[9]为了不使税收总规模下降(法国税收总收入占GDP的比重从1995年的42.7%提高到2001年的43.8%)，法国在消减劳动力税负的同时，提高了资本的税负。1995年，法国开征税率为10%的公司利润附加税(后提高到25%)。从1995年至2001年，法国资本的有效税率从30.8%提高到39.1%；[8]同期，法国公司所得税占GDP的比重从1.8%上升到3.1%，占全部税收收入的比重也从4.2%增加到7%。[10]
三、“结构性减税”怎么减？
通过上面的分析可以看出，我国结构性减税首当其冲是要适当调减人民生活必需品的增值税税率。因为目前我国17%的增值税标准税率虽然从国际比较看不是最高的，但低档税率13%还是偏高的，而且其适用范围也过窄，像食品、药品、普通服装等基本生活必需品都要按17%的税率纳税。而在国外，这些基本生活必需品适用的税率一般都在5%左右，有的还适用零税率(免税并允许抵扣进项税)。比如：瑞典增值税的标准税率全世界最高，达25%，但瑞典对基本生活必需品实行零税率以及6%的低税率；英国增值税实行20%的标准税率，同时对生活必需品实行零税率和5%的低税率；法国增值税的标准税率为19.6%，但对生活必需品实行2.1%或5.5%的低税率。国际经验标明，一国增值税标准税率虽然可以制定得较高(20世纪80年代欧洲一些国家增值税标准税率曾高达38%)，但与此同时必须对生活必需品配以较低的税率。这样才能确保增值税制度的公平性。所以，我国下一步税制改革可以考虑将食品、药品、儿童服装等生活必需品的增值税税率从目前的17%降到5%～10%的范围内。根据测算，降低生活必需品的增值税税率并不会严重影响增值税的收入规模。2010年的统计数据表明，在我国的商品综合零售额中，食品、饮料及烟草类以及医药及医疗器材类的零售额只占6%。[11]当然，这种降税或多或少地会减少国家的税收收入，而结构性减税是以不降低宏观税负为前提的，因此，国家可以通过提高部分奢侈品或非必需品消费税税率的办法来弥补增值税的降税损失。
当前在一些省市试行的“营改增”对消除双重征税以及降低服务业的税负是有利的，应当尽快将其推广到全国，而且要全面铺开，让所有劳务都纳入到增值税的课税范围。另外，从上海试点的情况看，交通运输业“营改增”以后有一部分企业税负增加较多。这主要是由于这些企业“营改增”以后没有大量购买运输工具所致。为了顺利推行这项改革，可以考虑将交通运输业的增值税税率从11%降为10%，同时取消对税负增幅较大企业的财政补贴制度。
企业所得税也应当是结构性减税涉及的税种。目前我国企业所得税的税率为25%。这个名义税率水平从世界范围看并不属于最高的，但也应当看到，越来越多的国家正在或计划降低本国的公司税税率。目前经济合作与发展组织34个成员国中，已有15个国家公司所得税(含中央和地方)的税率低于25%。[12]美国联邦公司所得税最高一档税率为35%，在世界上属于比较高的，但最近奥巴马总统提出要将这个税率降为28%；美国共和党总统候选人罗姆尼则提出要将其削减到25%。[13]英国公司税税率已从2010年的28%降低到2012年4月的24%，到2014年将进一步降低到22%。[14]瑞典目前公司所得税税率为26.3%，瑞典政府计划从2013年开始将该税率降为22%。[15]可以预见，上述国家的公司税改革将会在世界范围内掀起新一轮的公司所得税降税浪潮。企业所得税(国外称公司所得税)是一种对资本的课税，而资本在生产要素中流动性是最强的，也就是说，在国际经济一体化的今天，企业所得税税基的跨国流动性最大。如果一国企业所得税的税率较高，则跨国经营的企业(外商投资企业和“走出去”的中资企业)就有向境外低税区转移利润的冲动和压力，最终导致所得税收入的流失。为了应对即将到来的公司税降税浪潮，我国在近期适当调减企业所得税名义税率是十分必要的。当然这种调整可以借鉴国外的经验分阶段进行，调减的幅度也应当参照主要国家公司所得税的降税力度。由于我国国有企业是企业所得税纳税的主力军，而国有企业的资本金属于国家所有，因此，国家降低企业所得税税率以后，必须相应调整国有企业(包括中央和地方国有企业)上缴利润的政策，完善国有资本经营预算，防止造成国有资产的流失。
我国个人所得税在2011年9月改革后的税负，特别是中低收入者的税负有了明显的下降，工薪所得的费用扣除标准提高到每人每月3500元，使工薪所得税的纳税人占职工人数的比重从28%下降到8%以下。[16]另外，工薪所得的第一档税率也从5%降到了3%，成为全世界最低。应当说，个税减税如果再在“起征点”和税率表上做文章已没有多大的余地。其实，由于各个家庭的具体情况不同，经济负担不同，“起征点”如果一刀切很难做到因“户”制宜。因此，国家应尽快出台一些个性化的费用扣除办法，如对家庭成员中有失业人员、重病人员或双胞胎子女的职工规定附加费用扣除，做到经济负担重的职工多扣除、负担轻的少扣除。这样就可以在个人所得税制度中增加人文关怀的因素，也可以使一部分中低收入者减轻税负。当然，国家采取了上述措施会使个人所得税占税收收入的比重有所降低，而目前这个比重也仅为6.7%。在各项税收中，应当说个人所得税是最公平的一个税种，所以个人所得税的占比今后应当不断提高。而国家可以通过增加高收入者的税收负担来实现这一目标，比较可行而且简便的办法就是提高工薪所得的最高边际税率，比如从目前的45%提高到50%。2011年，在OECD 34个成员国中，有11个国家工薪所得的个人所得税(含中央和地方政府)最高一档税率超过45%，还有一些国家该税率在50%左右，如瑞典为56.5%、英国为50%、荷兰为49.2%、丹麦为48.1%、爱尔兰为48%。[17]我国的收入分配不公问题比OECD国家还要严重，其工薪所得的个人所得税最高一档税率提高到50%并非没有理论依据。在结构性减税中，它应当成为降低中低收入工薪阶层个人所得税的一个补偿性措施。
感谢匿名评审人提出的修改意见，笔者已作了相应的修改，本文文责自负。
注释：
①根据我国的预算法，地方政府不能公开发行债券筹资，所以地方各级政府往往借助政府融资平台的方式发行隐性的债务。
②等于本年税收收入预算数减去上年税收收入执行数再除以上年税收收入执行数。
③根据财政部网站上相关年度的《全国公共财政收入决算表》中的数据计算求得。在计算2009年税收预算的增速时，扣除了当年成品油税费改革预计增收的2141亿元。
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