试论合并报表的集团主体观点——重构合并报表理论的探讨，本文主要内容关键词为：报表论文,试论论文,重构论文,主体论文,观点论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
提要：传统合并报表理论本身的缺陷，及其与现行会计基本概念和基本原则的冲突，已严重地阻碍了合并报表理论的进一步完善和发展，有必要重构合并报表理论。本文提出了一种新的合并报表理论——集团主体观点，以期发展和完善合并报表理论和方法。
一、重构合并报表理论问题的提出
本文提出重构合并报表理论，是基于以下认识：
1.传统合并报表理论本身的缺陷已阻碍了合并报表理论的进一步完善。
在少数股权问题上，合并报表理论有三种观点：母公司观点、经济实体观点和比例合并观点。[＊]由于历史的原因，母公司观点在合并报表实务中基本占主导地位。母公司观点的基础是所有权理论，这是其缺陷所在。所有权理论产生于18世纪，其时，企业规模很小，并且主要是独资企业和合伙企业。尽管所有权理论为会计方法的发展作出了很大的贡献，但它主要是适合于独资和合伙小企业的理论。随着公司组织形式的发展，企业集团的出现，再用该理论来解释公司会计和集团报表就有些不适应和力不从心了。比如，公司组织形式下，股东对公司债务只负有限责任、公司享有由股东投资形成的全部法人财产权、股东不能随意从公司抽调资本、拿走收益、股东不能随意支配和调用公司的资产、公司支付给股东的工薪（如果他是公司的董事或在公司工作）是作为费用而不象独资企业那样作为资本的提用，等等，都不是所有权理论所能解释的，而且是与所有权理论相左的。
产生于19世纪下半叶的实体理论，弥补了所有权理论在公司组织会计问题上的缺陷。合并报表的经济实体观点以实体理论为基础，许多人也认为其优于母公司观点。但该观点走了母公司观点的老路，对被购并企业全部净资产重新计价，甚至对少数股权所拥有的净资产——没有市场交易价为基础的资产、负债也重新计价，严重地背离了一系列的现行会计基本原则而难以采用。
因此，目前不论是母公司观点还是经济实体观点，都不足以单独解释和说明合并报表的全部问题。现行合并报表会计实务，是以母公司观点为主，结合运用经济实体观点的产物。
至于比例合并观点，由于其忽视了母公司控制支配着母子公司集团全部经济资源这个事实，历来是被排斥的。但由于合营中合营实体的特殊性，近一、二十年来也得以在合并合营实体报表中运用。这样，在一个企业集团中的合并报表既会包含合并的母子公司报表，也会包含母公司或子公司与其他合营者共同控制的合营实体的按比例合并的报表项目。这种合并报表理论的多元性，导致了合并报表理论与实务的脱节及合并报表会计方法选择上的一系列问题，阻碍了合并报表理论和方法的进一步完善。
2.传统合并报表理论与现行会计基本概念和基本原则的背离和冲突，使其再难以得到进一步发展。
合并报表会计问题的出现，一方面促进了会计基本概念和基本原则的发展，另一方面，合并报表的理论和方法又与某些现行会计基本概念和原则发生矛盾和冲突，妨碍了其本身的发展。主要表现在：（1）母公司观点错误地将少数股权股东作为局外人，将少数股权作为企业的负债，搞乱了负债和所有者权益这两个概念。（2）合并报表方法在持续经营假设上的冲突。合并报表两种会计方法——购买法和股权联合法（联营法）。对企业的购并，购买法认为被购并企业是处于非持续经营情况，企业的全部资产和负债有重新计量的基础和必要。因此，对企业购并所取得的资产和负债，按其公正价值（现行成本）记录和合并。而股权联合法认为，被购并企业仍处于持续经营状况，对企业的资产和负债不存在全部重新计量的基础，因此，对企业购并所取得的资产和负债仍按购并前的帐面价值（历史成本）记录。长期以来，两种方法如何选用，谁是谁非，一直争论不休、相持不下，争论的焦点是企业购并是否还存在持续经营。（3）合并报表在采用购买法时，三种合并报表观点均改变了资产负债的计量基础，违反了历史成本原则。（4）一致性和可比性一直困绕着合并报表理论和实务。合并报表理论和实务在不少方面都存在会计方法、政策的一致性和财务数据可比性的问题，且难以得到解决。例如，合并报表现行实务主要以母公司理论为基础，在采用购买法时（现行实务大多采用购买法），子公司的资产和负债在合并报表中是采用两种计价，其属于母公司权益的部分按企业购并日的公正价值计价，而属于少数股权的权益部分则仍然按帐面价值计价；此外，合并报表中子公司属母公司权益比例部分资产和负债按企业购并日的公正价值（现行成本）重新计价，而母公司自身的资产和负债仍以帐面价值（历史成本）反映在合并报表上。这种会计处理的不一致是合并报表招致批评最多的问题之一。再如，有的企业合并报表采用购买法，有的采用股权联合法，由于这两种会计方法处理结果会有很大差别，使企业之间报表数据的可比性发生问题。
3.传统合并报表理论和实务将企业合并的会计处理与控股联合母子公司报表合并的会计处理混为一谈，影响了合并报表理论的发展。
企业联合（狭义的）的组织形式有企业合并和控股联合两种。两种企业联合形式得到两种不同的结果，其会计处理方法应有所区别。但传统的合并报表理论和实务没有区分这两种企业联合形式，既将购买法会计和股权联合法会计用于企业合并，又将它们用于企业合并财务报表。控股联合与企业合并不论从联合过程和结果看都有差别，合并报表上的企业合并与实际的企业合并也是有差别的，会计方法也应有所区别。不加区分地将同样的会计方法用于不同的环境，也影响了合并报表理论和实务的发展。同时，也导致了合并报表会计方法的多样性及选择的困难性。
二、集团主体观点——一种新的合并报表理论
我们定义合并财务报表是将母子公司集团视为一个会计主体，由母公司编制的，综合反映母子公司集团的整体经营情况、经营成果、财务状况及其变动情况的财务报表。即从空间范围上我们定义集团主体为母子公司集团会计主体。
集团主体有两个特点：
（1）从性质上看，集团主体是独立于股东以外而存在的独立实体。它不仅承担对股东投入资本的管理、经营、保值、增值的受托责任，作为社会经济的一个组成细胞，更承担着社会责任。
现代公司制度的基本特征之一就是公司享有由股东投资形成的全部法人财产权，依法享有民事权利，承担民事责任。在公司制度下，股东的所有权与企业法人财产权是分离的。公司法人与股东（自然人）一样，在法律上具有独立的民事财产权利。投资者的资本注入公司以后，即与投资者的其他财产区分开来，投资者不再直接支配这一部分财产，也不能随意从企业中抽回，但依法仍对这部分财产享有一定的财产权利，同时以其出资额为限对公司承担责任。
与其他企业组织形式相比，公司集团的一个显著特点是规模庞大，实力雄厚，占有大量的经济资源，在国民经济中据有重要地位，对社会经济生活有巨大影响。社会各方面（不仅是股东），都越来越关注公司集团的情况，因此，集团会计主体不仅对股东承担着受托责任，也肩负着一种社会责任——向社会各方面的会计信息使用者，特别是政府、经济管理部门提供他们所需要的有关公司集团的财务数据。这种社会责任也是会计人员坚持真实、公正观点反映企业财务情况的基石。考虑到集团会计主体的社会责任和集团主体信息对社会的意义，合并报表比母、子公司单个的报表更有意义。换句话说，集团主体会计信息的主要使用者，不仅仅是股东和贷款人，还有政府、经济管理部门等，在社会主义条件下，后者往往比前者更重要。事实上，合并报表的许多数据对其他的一些会计信息使用者来说比对股东更有意义。例如，大多数股东最关心的是企业的税后利润、每股盈利，至于母子公司的资产是否按项目合并反映，对他们兴趣不大，但按项目逐项合并的资产数据对社会、政府等来讲是意义重大的，它们反映了公司集团占有的社会经济资源的具体情况，进而也反映了集团对这些资源的运用情况，从而可了解其对社会经济生活影响的程度。
从集团主体观点看，财务报表所关注的中心应是集团实体本身而不是股东。反映在会计方程式上，有：
Σ集团占有的经济资源＝Σ集团的资本 （a）
或Σ集团占有的经济资源＝Σ集团的借入资本+Σ股东注入集团的资本（b）
用会计概念表述为：
母公司资产+Σ子公司资产＝（母公司负债+Σ子公司负债）+（母公司股东股权+子公司少数股权） （c）
从集团实体的经济活动量和经济活动成果来看，用会计公式表述为：
Σ集团从外部取得的收入－Σ集团为取得收入而付给外部的支出＝集团的收益
当然，在合并收益表上，集团的收益可再分为母公司股东收益和子公司少数股权收益两部分反映，以满足不同信息使用者的需要。合并财务报表对多数股东和少数股东同样具有意义。
从上所述，我们可看出，集团主体观点也是建筑在实体理论之上的。所有权理论注重于资产负债表的右边，即股东权益的变动；实体理论注重资产负债表的左边，即资产的状况。
（2）从会计主体本身特点看，集团主体是一个由多个法律主体构成的一个会计报告主体。
集团会计主体与一般意义上的会计主体有所不同，它没有一般的会计主体所保持的日常会计记录。集团会计主体下的各会计主体工作也与集团下的各经济实体的经营有所不同，集团内母公司和子公司存在着控制与被控制的关系，母公司干预子公司的经营和决策，子公司与子公司之间也会存在协同关系，但集团会计主体下的各会计主体工作却都是疆界分明，严格按会计主体的会计具体对象和会计核算范围，独立核算、独立报告。在大多数时间和情况下，集团会计主体都只是概念上的。准确地讲，集团主体是由多个法律主体构成的一个会计报告主体。
集团主体观点下，控股联合与合并报表的主要会计方法为：
（1）母公司对子公司的股权投资是一笔外部交易，应采用权益法按实际成本记录投资。长期股权投资权益法是合并报表的基础，合并报表是长期股权投资权益法的延伸和扩展。购买法和股权联合法是企业合并的会计方法，不适于控股联合。
（2）集团主体的合并报表，母公司和各子公司的资产和负债均按帐面价值合并；母公司投资子公司股权，投资成本与所取得净资产帐面价值的差额尚未摊销的部分，在合并报表中作投资成本差异反映。合并财务报表的编制应与母、子公司单独财务报表编制遵从同样的会计原则。
（3）少数股权是集团主体所有者权益的一部分。
（4）对集团主体内的所有公司间交易，合并报表要消除它们对报表项目的各种影响，公司间交易的未实现利润要全部抵销。现行实务在这方面的作法，基本是可取的，只是有些方面，如存在多种可选择方法时，应进一步规范和统一。
集团主体观点解决了当前合并报表理论和实务多种理论并存、并用，多种方法并存难以选择，及与现行会计基本概念冲突和违背历史成本、一致性等会计基本原则的问题。由于集团主体观点是构建在现行的会计基本概念和原则基础上的，不会再与其有分歧冲突。集团主体观点下，企业合并与控股联合相区分，企业合并会计与股权投资会计、合并报表相区分，使一些历来纠缠不清的合并报表问题烟消云散。集团主体观点下，强调控股联合按权益法记录，保持了股权投资会计方法的一致性；将母公司对子公司的股权投资看作是一笔外部交易，为权益法按购买成本记录对子公司的投资、确认购买价差为一项资产及在以后的合并报表上单独列示奠立了依据；将控股联合与合并报表看作是两个独立的会计事项，合并报表与企业合并是完全不同的两个问题，合并报表仅仅是报表的合并，而不是企业合并，因此，母子公司的资产和负债按帐面价值合并，这使集团主体、母公司、子公司三者的报表都遵从了历史成本原则，保证了会计方法的一致性、会计数据的可比性、可靠性和可证性。
＊ 关于合并报表理论的三种观点，请参见拙文《合并报表理论刍议》，《电子财会》，1996年第6期。