当今各国所得税改革面临的四大争论，本文主要内容关键词为：所得税论文,当今论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2008年下半年以来，国际金融危机迅速向世界各地蔓延，影响范围也从金融领域波及实体经济领域，对世界各国经济产生了巨大的影响。最近一段时间，欧美主权债务危机也愈演愈烈，对各国经济社会都产生了很大影响，其走势至今都难以准确判断。一方面，各国财政压力加大，需要大力增收节支；另一方面，人们过惯了养尊处优、“从摇篮到坟墓”的高福利日子，极力反对财政紧缩。在这样的背景下，各国纷纷对税收政策做出调整。金融危机爆发初期，各国普遍采取了临时性减税措施。随着时间的推移，为保持财政平衡、促进结构调整和防范经济风险，许多国家在税收制度安排上实施了一些具有长远意义的措施。所得税作为各国财政收入的重要来源和调控经济的重要工具，其改革也面临来自各方面的压力和争论。归结起来，这些争论主要有以下四个方面：
一、所得税税制：要简化还是要复杂？
作为各国税收制度中的重要内容，所得税税制面临一个矛盾的境地：一方面，所得税税制的复杂性让纳税人叫苦不迭，带来了巨额的征管成本和遵从成本，简化所得税税制的呼声不绝于耳；另一方面，所得税是重要的宏观经济调控政策工具，政府可以通过扣除标准、税收优惠的调整来引导、调节纳税人的经济行为，从而达到促进经济增长和社会稳定的目的。
(一)简化税制方面的努力
作为西方发达国家的主要税种，所得税税制通常比较复杂，税前扣除和税收优惠众多，征管成本和遵从成本较高。而许多国家为了应对来自各方面的挑战，不断采取增加优惠、扩大扣除等措施，使所得税日益复杂，并且对所得税的公平功能造成破坏。在美国，约有80%的人认为所得税税制非常复杂或者有些复杂，有不少人提出了改革所得税税制的主张。除了持续至今的关于实行“单一税制”改革的争议之外，美国联邦税制改革总统顾问团2005年形成了《简化、公平、促进经济增长：美国的税制改革》的报告，建议简化所得税税制。近期如总统参选人赫尔曼·开恩在2011年7月份提出的税收计划，就包括废除现行个人所得税、公司所得税、薪给税、遗产和赠与税，并代之以9%的国民销售税、9%的商业统一税和9%的个人统一税的3种均为9%税率的税收方案。在实践上，各国也努力进行简化税制，如印度尼西亚在2009年将20%～35%的公司所得税税率改为28%的单一税率，并在2010年进一步降低为25%。
(二)税制复杂化的趋势
一是在应对通货膨胀的税制调整方面。最近几年，通货膨胀成为了一个世界性的问题，不少国家都面临较为严峻的通货膨胀形势。为了避免因通货膨胀导致的“档次爬升”影响，世界各国纷纷提高了个人所得税的费用扣除标准。2009年以来，韩国、印度、奥地利、德国、法国、英国、加拿大、美国、摩洛哥、巴基斯坦、孟加拉国、埃及、澳大利亚等提高了个人所得税的基本免税额。为了解决频繁调整的麻烦，有不少国家如美国等都是采用指数化调整措施，也就是根据通货膨胀的严重程度，自动对基本免税额进行调整。
二是在发挥税收优惠的作用方面。不少国家采取个人所得税退税、提高扣除额或抵免额等临时性减税措施，减轻居民特别是中低收入阶层的税负，以稳定消费信心。有些国家提高了针对儿童或老人、小业主、购置节能设备等的特别扣除额，体现了政府对特殊人群、劳动就业以及节能环保行为等的税收扶持或鼓励；也有的国家提高或扩大了对住房贷款、抚养儿童等的税收抵免。公司所得税也是如此，扩大企业加速折旧和亏损结转，增加对企业研发和投资的税收抵免，对中小企业、科技创新、绿色环保等重点扶持的对象和领域给予优惠扶持。
正如税制改革是一个永恒的话题一样，税收制度的简化或是复杂，也是税制改革过程中的一个永恒话题。没有一个确定的标准能说明怎样一个简化或复杂的程度是最优的。一般来说，对于纳税人，越复杂的税制是越不利的。因为纳税人需要增加学习税法的成本、增加遵从税法的成本、增加税收违法的风险。同时，越复杂的税制也会使税务官员有更大的自由裁量权。由此，在经济发达国家，保持一个适当的较为复杂的税制是可以的，而在经济欠发达国家和地区，则应该尽可能简化税制，才能确保税收制度顺利运行并发挥作用。
二、所得税功能：要收入还是要调控？
税收的基本职能是筹集财政收入，所得税也不例外。但是所得税又不同于流转税，流转税尤其是增值税被认为是中性税收，所得税则不然，往往在调控经济方面发挥着重要的作用。除了自动稳定器作用，所得税还在政策的相机抉择方面有较大的选择余地。比如，个人所得税在缩小居民收入差距、公司所得税在促进产业结构升级以及鼓励就业等方面都发挥着重要作用。同时，税收收入规模是发挥调节作用的基础，我们难以想象微不足道的税收收入能发挥较大的调节经济作用。因此，筹集收入还是调控经济，是所得税改革中不得不考虑的问题。
(一)筹集收入功能有所弱化
最近几年，随着社会保障税和增值税的发展壮大，所得税在筹集收入方面的功能已经有所弱化。如OECD成员国所得税收入在税收收入中的比重，由2005年的34.05%下降到2009年的33.11%。①美国所得税占财政收入的比重由2008年的52.79%下降到2009年的47.97%。②对发达国家来说，适当降低包括所得税在内的直接税收入比重，增加间接税收入比重，是税制结构变化的一个趋势。这主要是由于在全球化的压力下，各国税负正由相对具有流动性的“收入”税基向缺乏流动性的“消费”税基移动，筹集收入方面的功能开始更多地依靠增值税等税种。当然，对于发展中国家来说，受到历史和征管条件的影响，所得税收入比重仍然较低，筹集收入主要依靠增值税等税种，所得税的地位有待提高。但无论如何，总体来看，与前些年相比，所得税筹集收入职能弱化的趋势是较为明显的。
(二)更加重视所得税调控经济、调节分配的作用
一是利用公司所得税政策来推动产业结构调整和促进就业。无论是国际金融危机爆发初期采取的临时性措施，还是以后的政策调整，各国都很重视发挥所得税政策调控经济的功能。第一，鼓励研发投入。如英国2011/2012财政年度将中小企业符合条件的研发投入享受的加计扣除标准从75%提高到100%，爱尔兰从2009年起将研发费用税收抵免比例从20%提高到25%。第二，支持节能环保。如美国在2009年1月和2010年12月两次刺激经济的减税方案中，都突出鼓励再生能源投资的抵免优惠；西班牙自2011年3月5日起将技术创新的税收减免从8%无限期提高到12%，将环境保护投资的税收减免从4%提高到8%。第三，扶持中小企业发展。如美国对小企业在2008年度和2009年度发生的经营亏损允许往以前年度结转5年(给予退税)，在2010年3月15日至2012年1月1日对购买符合条件的小企业股份实现的资本利得免税；澳大利亚从2009年7月1日起将小企业的投资抵免比例由30%提高到50%。
二是利用个人所得税来调节收入分配。各国除了提高扣除标准外，还通过调整累进程度来减轻中低收入者的税收负担，或增加对高收入群体的调节力度。许多国家采取了提高各个税率累进点所对应的应税所得累进区间的措施，使纳税人在收入不变的情况下落到更低的税率区间。奥地利、法国、卢森堡、匈牙利、英国、澳大利亚、新西兰、美国、德国等国家都不同程度地提高了所得累进区间。如德国从2009年起将个人所得税税率从15%降低到14%，同时调整税率适用区间以进行税收减免。除了对中低收入者的税收照顾，发达国家都非常重视对高收入者的税收调节。如在美国，政府就对富人加税问题达成了共识，纽约州则更进一步，目前已经通过法案，准备对年收入超过200万美元的居民征收8.82%的州所得税，提高了高收入人群的个人所得税税率。
归根到底，要筹集收入还是要调控经济，实际上就是税收的效率和公平的取向问题。提高扣除标准、实施更多的税收优惠有利于更好地发挥税收的调控作用，是符合公平原则的，但对于所得税收入有负面影响；而减少税收优惠则有利于增加税收收入，符合效率原则，但不利于发挥税收的调控作用。恰当处理好税收筹集收入与调控经济的职能是一个较为矛盾的问题。也许，较好的处理方法是在保持所得税适当规模的基础上，对所得税收入在税收收入中所占比重较高的国家，适当提高扣除标准、增加优惠；对所得税收入所占比重较低的国家，保持或适当降低扣除标准、加大对高收入群体的调控力度、控制优惠以提高所得税比重，才能更好地发挥其调控经济职能。
三、所得税税率：要下降还是要提高？
税率是税制的基本要素之一。下降或提高税率是各国政府常用的税制改革措施。一方面，所得税是政府收入的重要甚至主要来源，世界各国都希望通过提高税率增加税收收入，以满足日益增长的支出要求；另一方面，减税是各国政府刺激经济发展的重要政策工具，各国政府都希望通过降低税率，促进经济社会健康发展，以赢得民众支持。
(一)个人所得税税率下降趋势缓解
个人所得税作为最主要的税种之一，其减税往往是各国常用的促进经济发展的手段。国际金融危机爆发以后，许多国家财政赤字规模急剧膨胀，如何在刺激经济发展的同时寻找增收途径是各国政府面临的共同问题。提高税率的国家包括墨西哥和英国等。这些国家通过对高收入阶层采取加税措施，希望通过此举缓解收入不均的矛盾，减少政府财政赤字。也有的国家如匈牙利、德国和澳大利亚等降低了个人所得税税率。
根据毕马威会计师事务所近期发布的《2010年个人所得税和社会保障税税率调查》，84个国家的最高个人所得税税率平均值由2003年的31.4%逐年下降到2008年的29.4%、2009年的29.1%,在2010年则略微上升到29.4%。在2010年，大多数国家税率没有发生变化，而冰岛、爱尔兰、牙买加、拉脱维亚、墨西哥、挪威、葡萄牙、英国等国则提高了个人所得税最高税率。这种与前一阶段税率下降趋势不同的现象，反映了一些国家在应对财政收支困难方面的举措。
从OECD成员国情况来看，在2008年至2010年期间，波兰、挪威、新西兰等6个国家降低了个人所得税最高边际税率，西班牙、希腊、墨西哥等6个国家提高了个人所得税最高边际税率，并且提高的幅度要略高于下降的幅度。30个老成员国的中央个人所得税的平均最高边际税率从2008年的34.9%提高到2010年的35.1%。③
(二)公司所得税税率下降趋势仍在继续
根据220个国家和地区公司所得税税率的变化情况测算，其平均综合税率(包括地方所得税税率)从2006年的26.9%降至2008年的25.6%,2010年进一步降至24.6%,平均每年降低约0.55个百分点。④个别国家提高了税率，如冰岛自2011年起将公司所得税税率由18%提高到20%；一些国家如巴西、印度等的公司所得税税率未作调整；一些国家如爱尔兰和德国在国际金融危机爆发以前已经降低了公司所得税税率(爱尔兰从2003年起将公司所得税税率从16%降至12.5%,德国从2008年起将公司所得税税率从25%降至15%)；不少国家如澳大利亚、希腊、日本、俄罗斯、新加坡和匈牙利等全面降低或者将要降低公司所得税税率。
根据毕马威会计师事务所发布的报告，114个国家的公司所得税平均税率由2008年的25.76%下降到2009年的25.44%，2010年进一步降到24.99%。⑤2009年以来，除了拉丁美洲平均税率由26.82%提高到27.8%之外，其余大洲平均税率都有所下降。从OECD成员国情况来看，公司所得税税率也呈现下降趋势。一般公司所得税综合税率从2006年的27.5%下降到2008年的26%，2010年进一步下降到25.6%。⑥
从目前情况来看，世界各国公司所得税的降税趋势仍在继续。如根据泰国内阁2011年10月份通过的法案，泰国2012年公司所得税税率由此前的30%下调到23%，2013年将进一步下降到20%。⑦英国公司所得税的主要税率自2011年4月起，从28%降低到26%，在2012年4月进一步降低到25%，2014年4月则将降至23%。
为达到增加税收收入和加强对高收入群体调控力度的目标，通过提高个人所得税最高边际税率增加对高收入阶层的征税，成了部分国家特别是希腊、西班牙和葡萄牙等面临主权债务危机国家的重要选择。当然，这并不意味着世界范围内个人所得税减税趋势的结束，因为促使个人所得税减税的原动力——经济全球化背景下争夺高素质劳动力的税收竞争因素并没有消失。从最近二三年的情况看，个人所得税税率下降的势头得到了有效遏制。对公司所得税来说，尽管国际金融危机对各个国家的财政造成了较大压力，但许多国家仍然降低了公司所得税税率。主要是因为，随着全球化进程的加快，税收竞争尤其是公司所得税的竞争越来越激烈。从世界范围看，近年来公司所得税税率下降的趋势仍然十分明显。
四、所得税协调：要“求同”还是要“存异”？
个人所得税的课税对象是个人或个体工商户等法律地位等同于个人的组织。公司所得税的课税对象是包括公司等在内的法人。目前世界上大多数国家都是个人所得税与公司所得税并存的格局。两者之间关系的核心是解决“双重课税”和税率的协调问题。
最为激进的方法是合伙制方法，也称为完全一体化。按照这种方法，公司在某一年内的全部收益，不论是否分配，都算做股东的所得，把公司完全按合伙制看待。每个股东就他所分到的收益缴纳个人所得税。这样，公司所得税就不再作为一个独立的税种。而更为普遍的方法，是通过消除股息的双重征税来协调。⑧由于不少国家采用归集抵免法、股息免税法和股息减计法等减轻或消除股息的双重征税，股息的双重征税问题得到了缓解。但是从最近两年的情况看，由于财政支出压力加大等原因，部分国家如德国(2009年)、希腊(2010年)等改回了传统古典法。
除此之外，从国际所得税长期发展趋势来看，个人所得税和公司所得税的税率都在降低，且公司所得税和个人所得税最高边际税率之间的差距逐步缩小。从毕马威会计师事务所发布的报告看，2010年各国个人所得税最高边际税率的平均值为29.4%，而公司所得税平均税率为24.99%，两者相差不到5个百分点。个人所得税的税率一般在5%～40%之间，公司所得税的税率一般在25%～35%之间。公司所得税和个人所得税的最高边际税率相差不多，可以避免一些大股东或资产所有者利用其特殊地位操纵企业利润分配。
从目前的情况看，个人所得税和公司所得税两税并存的格局将长期维持，关键是如何处理好股息重复征税问题。股息重复征税不仅会给企业的经营方式、利润分配、融资方式带来扭曲，更加重了企业的税收成本和税收负担，会对国际资本的流入产生负面影响。许多国家已经在一定程度上解决了公司所得税、个人所得税的“双重课税”问题，在课税范围等方面形成了对两税综合考虑的趋势。但总体来说，所得税的一体化进程仍然有较长的路要走。
注释：
①OECD Tax Database
②国际统计年鉴2011。
③④国家税务总局税收科学研究所.国际金融危机以来部分国家税收政策变化分析(上)[J].商业会计，2011，(16)封二。
⑤KPMG's Corporate and Indirect Tax Survey 2010.
⑥OECD Tax Database.
⑦http://www.worldwide-tax.com/thailand/thailand_tax_news.asp.
⑧消除股息重复征税的方法有古典法(包括传统古典法和改进古典法)、归集抵免法(包括完全归集抵免法和部分归集抵免法)以及股息免税法、股息减计法、差别税率法(也叫双率法)等。
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