小企业会计准则与税法协调问题剖析，本文主要内容关键词为：税法论文,小企业论文,会计准则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2011年10月18日我国发布的《小企业会计准则》最大限度地消除了会计与税法的差异，不仅有利于小企业简化会计核算、减轻纳税调整工作量，而且更有利于税务部门利用小企业会计信息做出给予小企业税收优惠政策的税收决策。《小企业会计准则》规范了小企业的会计确认、计量和报告行为，建立健全了小企业会计准则体系。在与《中华人民共和国企业所得税法》的协调方面，小企业会计准则体系与税法实现了比较完美的协调。
一、准则制订立足税务部门需求
税务部门在利用小企业会计信息做出税收决策时，更多希望减少会计与税法的差异。《小企业会计准则》制定是以“满足税收征管信息需求与有助于银行提供信贷相结合”作为指导思想，制定的理念、框架结构、计价方法、核算原则等都充分考虑了税务部门等企业外部会计信息使用者的需求，最大限度地消除小企业会计与税法处理的差异。这样所制订的小企业会计准则既有利于提高会计信息的有用性，也有利于降低会计核算和纳税申报的工作量，体现出成本效益原则。
在立法目标上小企业会计准则趋同于税法，由真实反映企业财务状况和经营成果的会计目标向及时、公平征税的税法目标靠拢。这一做法表明《小企业会计准则》在规则上采用适度降低会计真实性，从原则上提高税务部门对小企业会计信息有用性，扩大了会计相关性的功效。《小企业会计准则》第七十一条规定：“小企业应当按照企业所得税法规定计算的当期应纳税额，确认所得税费用。小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额”。这一条款说明准则没有实行“财税合一”做法，仍然采用国际通行做法“财税适度分离”，说明小企业会计与税法处理的差异只是最大限度地消除，而不是二者统一。因此，在实施准则后，小企业会计与税法之间差异更多的是不可能消除的永久性差异，只有在少数情况下才可能产生暂时性差异。例如，小企业在收到与资产相关的政府补助、收到用于补偿小企业以后期间相关费用或亏损的其他政府补助时，《小企业会计准则》要求确认为递延收益，而税法要求在收到政府补助时一次性计入当期收入或者在符合条件的情况下作为不征税收入，导致小企业会计与税法之间产生暂时性差异。既然小企业会计与税法的差异减少了，小企业进行纳税调整的交易或事项就会减少，因此《小企业会计准则》要求小企业在财务报表附注中增加纳税调整的说明，披露“对已在资产负债表和利润表中列示项目与企业所得税法规定存在差异的纳税调整过程”。
企业所得税法为扶持小企业发展，以能够建账核算自身应纳税所得额为前提条件，规定对符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税，采用核定方式缴纳企业所得税的小企业不得享受20%的优惠税率。调查结果显示，目前大批小企业由于会计核算不健全，会计信息质量不高等原因，税务部门无法采用查账方式征收企业所得税，而只能采用核定征收方式，导致大批小企业无法享受国家税收优惠政策。针对这一突出问题，我国在制订《小企业会计准则》过程中，考虑小企业量大、面广、质量参差不齐、业务较为简单，会计基础较为薄弱，会计信息使用者的信息需求相对单一等实际情况，在遵循《企业会计准则——基本准则》的大前提下，充分借鉴了国际会计准则理事会的《中小主体国际财务报告准则》简化处理的核心理念，在《小企业会计准则》有关确认、计量和列报的规定上，实行简化原则，减少了会计人员职业判断的内容与空间，小企业会计处理趋同税法，基本消除了小企业会计准则与税法的差异。以此促使小企业建立健全财务会计核算制度和相关账簿，进行会计核算和编制财务报表，提供准确的自身应纳税所得额。这样不仅有助于税务部门提高对小企业的查账征收，加强小企业税收征管，也有助于税务部门能够根据小企业实际负担能力征税，促进小企业税负公平，将国家相关税收优惠政策落实到位。
二、在资产确认、计量上准则与税法相协调
小企业会计准则和税法在资产上的协调主要存在于初始和后续确认、计量方面。
（一）资产初始确认、计量的协调
《小企业会计准则》第六条规定：“小企业的资产应当按照成本计量”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出”。从上述规定可以看出，二者均采用历史成本进行计量。税法遵循确定性原则，以实际发生的金额作为计税基础，不承认市场行情对持有资产的影响，不确认公允价值变动产生的损益。小企业会计准则采用历史成本计量属性，没有采用税法上不认可的公允价值作为记账基础，对会计要素初始计量与税法相一致。例如：对小企业的长期债券投资不再要求按照公允价值入账，而是要求按照成本（购买价款加上相关税费减去实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息）入账；对小企业融资租入固定资产的入账价值不再要求按照租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为会计计量基础，而是要求按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。
（二）资产后续确认、计量的协调
1.固定资产和生物资产折旧的协调。小企业会计准则与企业所得税法在固定资产和生物资产折旧方面协调主要表现在范围、方法、年限上。在范围方面，《小企业会计准则》与《企业会计准则》相同，均遵循谨慎性原则，分别在第二十九条和第4号第十四条规定：“对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧”。同时又在第二十七条与《企业所得税法实施条例》第五十七条中都采用例举式规定，进一步明确固定资产范围，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具设备、器具、工具等，但是税法在设备、器具、工具上强调与生产经营活动相关性。在生物资产范围认定上，小企业会计准则与税法表述完全相同，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜。
在方法上，《企业所得税法实施条例》第五十九条规定：按照直线法计算的折旧，根据《企业所得税法》第三十二条及《实施条例》第九十八条的相关规定：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。小企业会计准则规定小企业应当按照平均年限法（即直线法）计提折旧，对固定资产又进一步明确：由于技术进步等原因确实需要的，可选用双倍余额递减法和年数总和法的折旧方法。这表明准则与税法相一致。
在年限上，小企业会计准则对折旧年限的规定与企业所得税法一致。在第三十条和第三十七条对固定资产和生物资产都规定“小企业根据固定资产（生物资产）的性质和使用情况，并考虑税法规定，合理确定固定资产（生产性生物资产）的使用寿命和预计净残值”。遵循确定性原则，税法规定了各项资产的最低折旧年限。固定资产计提折旧的最低年限为：房屋、建筑物20年；机器、机械和其他生产设备10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具4年；电子设备3年。生物资产计提折旧最低年限为：林木类生产性生物资产10年；畜类生产性生物资产3年。如果企业采用缩短折旧年限方法计提固定资产折旧的，最低折旧年限不得低于上述规定的折旧年限的60%。根据国税发〔2009〕81号文件，企业确需对固定资产采取缩短折旧年限或加速折旧方法的，应当在取得该固定资产后1个月内，向其企业所得税主管税务机关备案；对集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关批准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为三年；根据财税〔2008〕1号文件，企业购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或者无形资产进行核算，经主管税务机关批准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为两年。
2.无形资产和长期待摊费用摊销的协调。《小企业会计准则》在第四十条至第四十四条中对无形资产、长期待摊费用的核算内容、摊销方法、摊销期限均与企业所得税法实施条例第六十六条至第七十条中的规定完全一致。无形资产、长期待摊费用摊销方法都采用年限平均法分期推销。无形资产可以按照法律规定或者合同约定的使用年限分期摊销，摊销年限不得低于10年；长期待摊费用摊销期限自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
3.资产减值的协调。《小企业会计准则》第六条规定：“小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定：“企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础”。准则趋同税法，按照税法上“实际发生制”原则，对所有资产不计提减值准备，而是在实际发生时确认资产损失。例如：应收及预付款项发生坏账损失，采用直接冲销法，于实际发生时计入营业外支出，同时冲减应收及预付款项。
三、在收入、利得确认、计量上准则与税法相协调
收入确认方面，小企业会计准则没有采用企业会计准则同时符合五个条件确认方式，而是采用发出商品或提供劳务交易完成且收到货款或取得收款权利确认收入，减少风险与报酬转移的职业判断，不再要求小企业在确认收入时遵循实质重于形式的原则。同时对常见的销售七种方式明确规定了收入确认的时点，与所得税的确认时点基本一致。税法对收入的确认，主要判断企业是否已经具备纳税能力，不需要进行会计职业判断，确认收入的标准具有固定性。可见，准则一方面简化了会计处理操作内容，另一方面实现了与税法的趋同。收入计量方面，小企业不再按照从购买方已收或应收的合同或协议价款的公允价值确定收入的金额。这表明对于收入确认金额，小企业会计准则与企业所得税法的规定相一致。
在利得方面，小企业会计准则将利得全部计入营业外收入。在存货、固定资产盘盈方面，小企业的会计处理与税法协调，准则将盘盈的各种材料、产成品、商品和固定资产计入营业外收入，纳入应纳所得额，在税法上则作为当期应税收入；小企业的长期股权投资采用成本法进行会计处理，取消了权益法核算。在长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，按照应分得的金额确认为投资收益，从而在长期股权投资的投资收益确认计量方面与税法相一致；小企业的资本公积核算内容只有资本溢价，与所得税法的企业资产溢余收入相一致，在确认日都作为当期应税收入。
四、在扣除项目上准则与税法仍保持差异
（一）工资、薪金扣除项目
企业所得税法规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。企业发生的职工福利费支出、工会经费、职工教育经费支出分别不超过工资薪金总额14%、2%、2.5%的部分，准予扣除。小企业会计准则第四十七条规定：“各项流动负债（其中含应付职工薪酬相关项目）应当按照其实际发生额入账”。
（二）费用扣除项目
企业所得税法规定：业务招待费按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰；广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除；公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。借款费用的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分利息支出，准予扣除。小企业会计准则第六十六条规定：“小企业的费用应当在发生时按照其发生额计入当期损益”。这表明准则对所发生的上述费用都允许计入当期期间费用，在营业利润中可全额扣除，没有规定扣除限额，与税法规定不相同。
小企业会计准则利息计算采用简化原则，统一采用票面利率或合同利率，而不采用实际利率法计算。例如：对小企业借款利息不再要求按照借款摊余成本和借款实际利率计算，而是要求按照借款本金和借款合同利率计算；对长期债券投资的利息收入不再要求在债务人应付利息日按照其摊余成本和实际利率计算，而是要求在债务人应付利息日按照债券本金和票面利率计算。这有悖于企业所得税法确定性原则，没有以实际发生额作为计税基础。
可见，当小企业会计实际发生额超过税法规定的部分不予扣除时，这一不能扣除部分主要会形成二者的永久性差异，但也存在极少量的暂时性差异，例如上述的广告和业务宣传费，当超过当年可列支数时可以在今后年度税前列支等。
综上所述，《小企业会计准则》以国际趋同为努力方向，立足于我国小企业发展的实际，在实行简化核算的同时，与我国税法实现完美协调。这种协调不仅将会有效地促进我国小企业可持续健康的发展，而且可以促进小企业税负公平，将国家对小企业相关税收优惠政策落实到位。
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