上海自贸试验区全行业“营改增”试点的可行性，本文主要内容关键词为：试验区论文,可行性论文,上海论文,试点论文,行业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
相较于保税区，中国(上海)自由贸易试验区(以下简称上海自贸试验区)的功能不仅体现在促进货物贸易方面，更重要的还在于促进投资的便利化和扩大服务业的开放。这其中必然会涉及货币结算的便利化、税收政策的国际化、货物中转的简易化等内容。根据《中国(上海)自由贸易试验区总体方案》之要求，在“符合税制改革方向和国际惯例”的前提下，积极“探索与试验区相配套的税收政策”成为应有之义。①
一、上海自贸试验区的税收特点及比较
(一)自由贸易区的税收特点
自由贸易区海关管理指导思想源于《关于简化和协调海关业务制度的国际公约》(International Convention on the Simplification and Harmonization of Customs Procedures，又称《京都公约》)第F1节的相关规定，即“在这部分领土内运入任何货物，就进口税和其他各税而言，被认为在关境之外。”②换言之，自由贸易区内不仅是关税(进口税)，其他各税，也均视同关境之外。“关境之外”意味着自由贸易区内无论是货物还是服务，均不应存在流转环节的税收。因为，任何一国货物或服务进入“关境之外”即意味着出口，而国际间为了避免重复征税，各国对出口货物或服务一般均实行出口零税率或免税，辅之以退税制度。故此，流转税减免也应成为上海自贸试验区税收政策国际化的重要内涵。
欧盟国家普遍实行流转环节的增值税制度，增值税征收范围不仅包括货物，还包括服务。例如，法国增值税涉及工业、农业、商业、交通、服务等所有产业的部门，其影响范围从原材料及设备购进、半产品投入等生产环节，一直延伸到产成品的批发和零售各环节。因此，法国的增值税可以称为“全面的增值税”。并且，法国对出口环节增值税实行彻底的免税；增值税也是德国间接税中征收最广泛的一个税种，征收范围涉及商品生产、流通领域、进口环节和服务领域。对于非发生在德国境内的货物及劳务提供，不属于增值税征税范围。③因而，自由贸易区流转税的减免，对于绝大多数实行增值税制度的国家而言，就意味着增值税的减免。④
由此可见，自由贸易区的税收一般具有如下特点：一是税收优惠政策侧重于流转税；二是流转税主要为增值税，增值税覆盖范围具有“全行业”特点；三是对增值税实行零税率或免税、退税政策。
(二)上海自贸试验区的税收特点
再看上海自贸试验区，其是由原外高桥保税区、外高桥保税物流园区、洋山保税港区、浦东机场综合保税区组成的，实行的税收政策，除了《中国(上海)自由贸易试验区总体方案》新赋予的部分具体税收政策外，基本沿袭了原保税区的税收政策(参见表1)。作为联系国内与国际市场的纽带，上海自贸试验区处于“一线”与“二线”之间，因而其税收特点兼具国内与国际两个市场的特点。
1.就货物贸易而言，上海自贸试验区内的产品不内涵销售环节的内国税收。
上海自贸试验区内的货物来源有三个渠道：一是国际市场，二是国内(区外境内)市场，三是区内加工或生产。国内市场(区外境内)的货物进入上海自贸试验区，其税收关系比照出口处理，一般享受“免、抵、退”等增值税优惠政策；上海自贸试验区内生产或加工的货物，免征增值税和消费税(区内贸易)；国际市场(区外境外)的货物进入上海自贸试验区，免征关税和进口环节税(包括增值税)。这些税收特点均表明，上海自贸试验区在销售环节，未对境内产品、区内产品、境外产品课征销售环节的税收，因而，对来自境内、区内、境外的同一类型产品而言，其价格高低、竞争优劣，仅就税收构成要素来说，取决于该产品所内涵的采购或生产环节的内国税赋成本。
由于我国目前对货物和服务分别施行增值税与营业税并存的征税制度，导致一个产品的价格构成，既内涵物料、能源等采购、生产环节的增值税，也内涵服务、无形资产等采购、生产环节的营业税。而现行的出口退税政策，一般限于增值税出口退税，服务、无形资产、不动产等，除少部分已改征增值税外，绝大部分仍属于营业税的征税对象。由于营业税不属于大范围出口退税的范畴，因而，境内产品进入上海自贸试验区，尽管实行增值税“免、抵、退”政策，但该产品所内涵的服务价格构成，却无法实现营业税环节的“免、抵、退”。换言之，进入上海自贸试验区的境内产品仍然被附加了内国税收(营业税)，产品的价格并不是国际市场上的真正“裸价”。即使是区内生产、加工的产品，只要其原材料来自境内，或与境内发生联系，境内原材料等环节附加的内国税收(营业税)均会转嫁于区内产品，导致区内产品也被附加了内国税收。
反观境外产品进入上海自贸试验区的情形，由于多数国家对货物与服务均课征增值税，对出口环节实行零增值税或增值税退免制度，故其产品进入国际市场并不内涵内国税收。如此相较，在上海自贸试验区内，无论是境内(区外)产品还是区内产品，在与境外同类产品竞争时，都将会处于不利地位。这样的税收制度无疑制约了我国产品的国际竞争力。
由上可见，在货物贸易环节，尽管上海自贸试验区现行税收政策大致具备税收政策国际化的特点，但却受制于国内并存的增值税、营业税制度，因而并不完全具备税收政策国际化的内涵。
2.就服务贸易而言，上海自贸试验区的服务内涵营业环节的内国税收。
对上海自贸试验区而言，凡发生于该区内的服务，如果服务接受方为境内(区外)企业或区内企业，无论服务方来自于境内(区外)、区内或境外，均对服务环节无差别地课以内国税收(主要为营业税)。尽管国家税务总局已经开始尝试服务出口免税政策(服务外包或跨境服务)，(11)但适用对象一般限于我国企业与境外单位之间发生的服务行为，服务接受方为境外单位，而不包括注册于上海自贸试验区的区内企业。因而，不仅境内企业在海关特殊监管区域内为境内企业、区内企业提供的服务不能免税，即使是区内企业为区内企业提供的服务也不能免税。(12)很显然，这些税收政策并不利于通过上海自贸试验区促进国内服务贸易的发展。
就上海自贸试验区区内企业而言，如果选择境内服务，不仅要承担境内服务在销售环节的国内税收，而且还要承担境内服务形成过程中本身累积的重复性税负(这一点，在未实行差额征税的营业税中尤为严重)。相较于选择境外服务，虽然境外服务提供者承担的销售环节的接受国税收同样会转嫁于区内企业，但区内企业却不需要承担境外服务形成过程中在他国本身累积的流转税收(因为多数国家对服务征收增值税，并在出口环节免税或退税，因而其自身累积的他国税收在进入国际市场时已经被完全剥离)。在此情形下，选择同类服务提供者时，仅从税收角度而言，上海自贸试验区区内企业当然更愿意选择境外服务提供者，如此一来，不仅境内(区外)企业，甚至是区内注册的服务提供者，都将处于竞争劣势。换一个角度说，上海自贸试验区区内企业作为服务提供者，如果存在选择采购者的可能，一般也会更偏爱境外采购企业，因为与境外采购企业发生的服务贸易可以享受免税、退税政策，而与境内(区外)或区内采购者发生的服务贸易却不能享受免税和退税。因此，在服务贸易环节，这种带有离岸特点的税收政策，隔绝了上海自贸试验区与国内服务提供商的联系，不利于国内服务提供商在上海自贸试验区内形成集聚效应。
第二次世界大战以后，发展中国家为了吸引外资和增加出口，商业导向的自由贸易区开始被制造导向的自由贸易区所取代。(13)无论是原保税园区，还是现在的上海自贸试验区，除商业导向外，同样派生了制造导向，这与上海自贸试验区发展的国际趋势相一致。但是服务贸易存在的障碍在客观上也会限制区内制造业发展的广度与深度。尽管上海自贸试验区对区内生产产品免征增值税，但却只是停留于一个非常狭小的层面，无法扩展至产品的整个价格构成链条中的服务构成环节，这容易导致制造功能停留于初级、简单的制造环节，很难具有辐射内陆的综合效应。
虽然原保税区在功能定位上也设定了相关的金融服务，外高桥保税区与浦东机场综合保税区还设定了商品展示交易服务，但这些服务贸易皆因受制于国内营业税制度，故而均不享有免税或零税率待遇。上海自贸试验区国际税收化的内涵之一，就包含了服务贸易流转税免除的内容。若因营业税的存在，致上海自贸试验区内服务贸易难以真正体现其应具有的自由性、全面性、综合性特征，无法实现服务贸易的自由流动，无疑将不利于服务贸易的国际化。
综上可知，在服务贸易环节，目前的上海自贸试验区几乎不具备税收政策国际化的特点及内涵，如果不去除服务环节的内国税收障碍(主要是营业税障碍)，那么原保税园区则很难真正进化至上海自贸试验区。
二、上海自贸试验区税制改革的路径
(一)税收政策国际化路径之比较
在上海自贸试验区如何扫除服务环节的营业税障碍，笔者认为，有如下几条路径可以选择。
第一，由国家赋予上海自贸试验区特殊的税收优惠政策，比照增值税“免、抵、退”优惠政策，在上海自贸试验区实行营业税的“免、抵、退”。这一举措可以避免大的税种变动，在《财政部、国家税务总局、商务部关于示范城市离岸服务外包业务免征营业税的通知》(财税[2010]64号)中，立法部门也曾有过类似的尝试。但是在国务院《营业税暂行条例》不修改的前提下，各部门受制于立法层级的限制，赋予上海自贸试验区营业税免税或退税只能是局部的或单个单项的，这容易导致上海自贸试验区税收政策的“碎片化”，(14)造成税收缺乏系统性，使得未来的可预期性不强。
从国内“营改增”的趋势而言，营业税陆续被增值税取代，如果继续在营业税的基础上衍生、扩张上海自贸试验区税收政策，该政策也将因增值税扩围而被变更或废止，故这一举措只具有短期性。从税制科学的角度而言，商事交易中的“经营收入”并非清晰地对应为“营业税收入”或“增值税收入”，在一些特定情形下，需要人为地进行划分，而营业税是价内税，增值税是价外税，因计量基础不同，导致分别核算十分困难。同时，由于税种的存在，必须对不同的应税行为进行营业税或增值税归类，导致一个完整的商事行为因征税的需要，而不得不人为地被切割成不同的应税行为，在税种的交错中，又容易造成纳税人税种识别上的困扰。
第二，采用补贴政策，对区内产品内涵的国内营业税税收通过政府补贴的形式返还企业。这一做法的好处在于，无需对税制做任何改动，同时，地方政府可视财政状况相对灵活、自主地调整补贴幅度、对象等。但问题在于，政府介入市场一般只能限于非常有限的范围，否则，可能涉嫌违反WTO义务。所以，补贴政策不太可能成为与上海自贸试验区相配套的基础税收政策的一部分。
第三，上海自贸试验区提前进行全行业的“营改增”试点改革，对所有营业税征税对象改征增值税，自然衔接现行增值税“免、抵、退”政策。该方案虽然操作难度大，牵扯面广，但是可以避免在直接税(所得税)上通过政策做文章，反而在遵循国际税收流转环节免税、退税惯例的基础上，可以促进上海自贸试验区货物贸易与服务贸易的自由流动。
就“营改增”的发展趋势而言，“十二五”规划明确指出，“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收。”(15)所以，全国、全行业“营改增”，不是改不改的问题，而是早改、晚改的问题。营业税与增值税并存久为学界所诟病，其容易导致正常产业的抵扣链条被割断，产业发展和结构升级被制约，产品国际竞争力被降低，税收规范制度被削弱。(16)这进一步表明营业税已不符合现代市场经济的发展，必处于缩减之中，营业税改增值税将为势之所趋。
上海自贸试验区若能提前进行全行业“营改增”，无疑可为国内“营改增”积累必要的经验，进而促进全国“营改增”的改革进程。尽管在局部区域进行全行业“营改增”必定要承担区域不平衡导致的抵扣链条断裂的痛苦，但笔者认为，在上海自贸试验区内，只有实行全行业“营改增”，才能将增值税制度全面覆盖服务业，增值税的免税、退税制度才能无差异地贯穿于产业的每一个环节。故在权衡各路径利弊的基础上，上海自贸试验区应当优先考虑全行业“营改增”路径。
(二)上海自贸试验区具备提前进行全行业“营改增”的必要条件
1.上海自贸试验区具有全行业“营改增”的税收政策基础。
不可否认，我国现行增值税的“免、抵、退”政策以及“营改增”政策的逐步扩展，已使上海自贸试验区变革流转税具备了现实基础。我国对货物贸易出口环节实施免税、退税政策，可以追溯至1984年9月18日国务院发布的《中华人民共和国增值税条例(草案)》、《中华人民共和国产品税条例(草案)》，即使是1993年12月13日国务院发布的《中华人民共和国增值税条例》，以及2008年11月10日修订通过的《中华人民共和国增值税条例》，依然延续了出口免税与退税政策。这说明，我国出口免税与退税政策稳定且持续。而根据国家税务总局2000年10月26日发布的《出口加工区税收管理暂行办法》之规定，对出口加工区外企业运入出口加工区(即经国务院批准、由海关监管的特殊封闭区域)的货物视同出口，由海关办理出口报关手续，签发出口货物报关单，以便于出口退税，也就是说，出口退税政策已实际迁延至各类形式的海关特殊监管区域，包括保税区及上海自贸试验区。因而，对于上海自贸试验区而言，出口免税、退税并不是凭空想象的概念，而是具有立法支撑的现实制度。
自1994年税制改革以来，我国流转税体系一直处于增值税与营业税并存的状态。其税制特点是，对不动产、服务环节适用营业税，对动产加工或修理以及货物环节适用增值税。随着改革开放的深入，我国经济生活日趋复杂与多样化，动产与不动产出现了你中有我、我中有你的情形，税种隔离日益变得困难，而强行隔离增值税与营业税，又容易造成抵扣链条断裂的情形，致纳税人实际税负加重。同时，由于营业税计税基础的限制，又现实存在大量的重复征税情形，阻碍了经济要素的自由流动。为建立、健全有利于科学发展的税收制度，促进经济结构调整，2011年11月16日，财政部、国家税务总局根据《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》确定的税制改革目标，发布了《营业税改征增值税试点方案》(财税[2011]110号)，并首选上海作为试点区域，自2012年1月1日开始试点。之后，北京、天津等地陆续开启了“营改增”试点。(17)2013年8月1日，根据财政部、国家税务总局《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》之规定，“营改增”试点已扩展至全国。尽管其“营改增”范围仅限于交通运输业和部分现代服务业，但根据《营业税改征增值税试点方案》第2条第1项第2点“试点地区先在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业”之规定，增值税扩围已成为必然趋势。这也为上海自贸试验区提前进行全行业“营改增”指明了方向。
2.上海自贸试验区具有全行业“营改增”的区域政策基础。
尽管上海自贸试验区具备了出口免税、退税，以及全行业“营改增”的税收政策基础，但为什么要选择上海自贸试验区进行全行业“营改增”而不是其他区域呢?这除了上海自贸试验区税收征收政策国际化的内在需求外，事实上，上海自贸试验区已经具备了提早进行“营改增”的区域政策基础。
上海自贸试验区位于上海市浦东新区。1990年4月，党中央、国务院作出了开发开放浦东的重要决策。党的十四大报告确立了“以上海浦东开发开放为龙头，进一步开放长江沿岸城市，尽快把上海建成国际经济、金融、贸易中心之一，带动长江三角洲和整个长江流域地区经济的新飞跃”的发展目标。上海市委、市政府提出“开发浦东，振兴上海，服务全国，走向世界”的方针，浦东新区按照上海市委、市政府“先行一步”的要求，担当了上海市综合改革的“试验田”。党的十六大再次提出了“鼓励经济特区和上海浦东新区在制度创新和扩大开放等方面走在前列”的新要求。2005年6月21日，浦东新区被国务院批准为综合配套改革试点区域。从浦东的大环境而言，国家允许浦东“先行先试”。即使从上海自贸试验区本身而言，《中国(上海)自由贸易试验区总体方案》亦赋予了上海自贸试验区为全面深化改革和扩大开放探索新途径、积累新经验的重要使命，是国家战略发展的需要。要求上海自贸试验区“坚持先行先试”，“努力形成促进投资和创新的政策支持体系”等，都充分表明了在上海自贸试验区率先进行全行业“营改增”试点，具备区域试点的政策基础。
三、上海自贸试验区全行业“营改增”试点面临的问题与对策
进行全行业“营改增”的上海自贸试验区，既要与国际市场接轨，又要向国内市场发挥辐射效应。这样需要先行解决如下两个难点问题，即区外企业(境内)作为增值税纳税人如何在“区内经营”?区内企业作为增值税纳税人如何在“区外经营”?
(一)区外企业如何“区内经营”
1.应采用属地原则确定增值税免税、退税适用对象。
在上海自贸试验区实行全行业“营改增”，从一定意义上说，是一项自主性的制度创新，没有可资借鉴的参考做法。因为，其他国家的类似“营改增”之路大都是一次性、全行业、全国境的改征增值税。而我国采取的是分区域、分行业、分步骤的“营改增”之路。所以，上海自贸试验区如果实行全行业“营改增”，必将处于一个极度复杂的税制环境之中。因为，区外服务主体既有增值税纳税义务人，也有营业税纳税义务人，他们为区内企业提供服务，既可能在区内提供服务，又可能在区外提供服务。
要解决这一问题，一般采取的办法是按属地原则(区域标准)或属人原则(身份标准)进行识别。属地原则意味着无论来自区外的企业还是区内的企业，只要服务发生在上海自贸试验区内，该服务即适用增值税制度，即根据行为发生的区域确定增值税的适用对象。此法的好处在于，区外企业为区内企业提供服务，也能无差异地享有增值税免税、退税政策，上海自贸试验区的发展一定程度上可以带动区外企业的发展，从而产生辐射效应；缺点在于，区外企业可能并不是增值税的一般纳税人，如果实行增值税免税制度，其无法进行增值税申报，即使申报，其上一环节可能因无法取得增值税进项税票，而不能进项抵扣或退税。属人原则意味着只有注册于区内的企业才实行全行业“营改增”。此法的好处在于，管理简单，与现有增值税制度、营业税制度的冲突因上海自贸试验区而被隔离；缺点在于，只有注册于上海自贸试验区的企业提供的服务才能享有免税或退税，排斥了区外企业的平等竞争，如此，上海自贸试验区将会逐渐变为一个封闭自足的税收体系。从上海自贸试验区的定位而言，上海自贸试验区应“发挥示范带动、服务全国的积极作用，促进各地区共同发展”，为保护区外、区内企业的平等竞争，笔者认为，增值税免税、退税的适用对象应按属地原则确定，即发生于上海自贸试验区内的行为均可享有增值税免税、退税等。
另外，针对区外企业可能不是增值税纳税人，如果实行增值税退税，其可能无法进行进项抵扣或退税的问题，对此，笔者认为，可以由区外企业直接向上海自贸试验区进行增值税纳税人备案，其与出口相关的增值税进项可按退税处理。
2.应采用“区内标准优先”原则识别区外企业的服务区域。
服务贸易具有无形的特点，传统的关境管理存在困难。在采纳属地原则的情形下，服务区域识别则会成为难点。对此，笔者认为，可以参照国内流转税“境内标准”原则，(18)以此形成上海自贸试验区的“区内标准”原则，即只要服务提供方或服务接受方中任何一方位于上海自贸试验区内，就可视为“服务发生于上海自贸试验区内”。一般而言，应以“境内标准”为优先原则，但区外企业作为服务提供方，在“境内标准”与“区内标准”相冲突时，则采用“区内标准优先”原则。这种做法便于区外企业通过上海自贸试验区与国际市场接轨，从而提升价格的竞争力。
(二)区内企业如何“区外经营”
1.采用“选择性征收方式”解决区内企业区外经营的抵扣问题。
区内企业因实行增值税免税、退税政策，容易导致其增值税进项抵扣环节缺失，而参与国内(区外)经营时，又无法免除增值税销项税额，导致税负过大，反而阻碍了区内企业向国内辐射。要解决这一问题，不妨借鉴现行“营改增”政策中创造的“选择性措施”，(19)即对于注册于上海自贸试验区内的企业而言，可以实行简易征收率与标准税率自行选择的增值税政策，这有利于市场主体自行作出判断。例如，国内采购量较大的区内企业，其进项是可以抵扣的，通常会选择标准税率；而国内采购量较小的区内企业，可以选择简易征收率，因而其进项也无需抵扣。通过设定简易税率与标准税率自行选择的增值税征管模式，可以利用增值税环环抵扣的特点，由市场主体自行识别区外贸易还是区内贸易，省却了繁琐的行政监管程序。
2.采用“境内标准优先”原则识别区内企业的服务区域。
区内企业同样存在服务区域识别问题。针对区内企业，仍应以“区内标准”为原则，但为避免区内企业处于特殊政策区，当“境内标准”与“区内标准”相冲突时，则应采用“境内标准”优先原则。全行业“营改增”试点虽然区域有限，但涉及的问题面却很广，故仍有众多遗留问题亟待解决。
第一，税制结构问题。税种变动不仅仅是营业税的更替问题，增值税作为扩围税种，也会因扩围导致自身税制结构发生变化。具体要解决如下几个问题：(1)应税要素问题。首先，税目的选择。实行全行业“营改增”，是继续沿用原有的“营业税税目”，还是对税目重新梳理，重构增值税制度下的税目结构，将会是牵涉面极其广泛的复杂问题。为避免原有营业税税制体系下过于庞杂的税目结构，应该对增值税重新进行分类研究。一般而言，因应现代税制的发展，应当摒弃行业细分的方法，研究重点应注重于个别特殊行业的分类，如金融、不动产等需要从众多行业中细分出来。行业特点与税收之间的关系问题，将直接影响税目的设定。其次，税率的选择。实行增值税税制的国家，在税率选择上一般适用标准税率与优惠税率，税率结构相对简单。但我国现行增值税税率的设定却过于复杂，既有从行业的分类上设定的6％的税率(部分现代服务业)、11％的税率(交通运输业)，也有从征收方式的分类上设定的17％的标准税率和6％的简易征收率，还有从身份的分类上设定的小规模纳税人3％的征收率等。这种分类相互交错的局面使得销项与进项经常处于不同税率的状态下，导致一部分纳税人取得的进项过大，而另一部分纳税人销项又过大，致纳税人之间税负出现不平衡。因而，简化税率结构，有助于上海自贸试验区快速与国内接轨。(2)应税性质问题。应税性质首先要解决的问题就是“可税性”与“非可税性”问题。2008年实施的《中华人民共和国企业所得税法》已经提出了“非征税收入”的概念，而在财政部、围家税务总局《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》中，也提出了“非营业收入”的概念。这说明，我国的税法实践已经开始充分关注“可税性”与“非可税性”问题。如果上海自贸试验区全行业进行“营改增”，就需要准确界定非应税行为，既要鼓励公益，又要打击避税。其次，应税性质要解决的是“有偿行为”的认定。在我国现行税法规定中，“有偿行为”是流转税征税的起点，其对应的概念是“无偿行为”。但在征管实践中，“无偿行为”却又经常被混淆为“视同”行为予以征税，任意扩大了征税范围。因而，准确界定“有偿行为”可以避免上海自贸试验区出现过多的税企纠纷。
第二，税制衔接问题。在局部区域进行全行业“营改增”，必然会产生大量的税制衔接问题，其中几个问题必须予以关注，以避免出现立法真空。如区内、区外企业间的衔接问题，区内、境外企业间的衔接问题，区外企业透过上海自贸试验区与境外企业间的衔接问题，区内、区外企业“营改增”前后涉及的期间衔接问题、政策衔接问题、第三方关系问题等。
第三，财政平衡问题。“营改增”无疑具有减税效应。在上海自贸试验区实行全行业“营改增”还应当考虑如下两方面问题：(1)对区外企业注册所在地对上海可能造成的减税效应进行分析。(2)对因减税导致经济结构调整、经济总量上升可能引发的税收增量效应进行分析。在此分析的基础上，模拟可能的税收平衡模型，以此评估“营改增”进程，以及是否适宜一次性进行全行业“营改增”。
注释：
①参见《中国(上海)自由贸易试验区总体方案》第三部分“营造相应的监管和税收制度环境”。
②参见李友华：《我国保税区管理体制改革目标模式分析——兼及我国保税区与国外自由贸易区比较》，《烟台大学学报(哲学社会科学版)》2006年第1期。
③参见陈柏华、张慕颜：《国内外增值税比较研究(Ⅰ)——典型国家或地区增值税》，《化学工业》2010年第4期。
④增值税的减免不仅包括货物增值税的减免，而且包括服务增值税的减免。
⑤根据国务院办公厅《关于同意上海外高桥保税区与外高桥港区联动试点的复函》(国办函[2003]81号)之规定，外高桥保税物流园区的面积记入已批准的外高桥保税区总面积内，不占用新的土地。物流园区享受保税区相关政策。可以认为，外高桥保税物流园区尚不属于独立意义上的保税区，而隶属于外高桥保税区。对上海已有保税区的税收特点进行分析时，暂可将外高桥保税物流园区归并于外高桥保税区，而不单独列表。
⑥参见1996年12月19日上海市第十届人民代表大会常务委员会第三十二次会议通过的《上海外高桥保税区条例》。
⑦参见2006年10月24日上海市人民政府令第63号公布的《洋山保税港区管理办法》，另有注释除外。
⑧参见2010年5月28日上海市人民政府令第44号公布的《上海浦东机场综合保税区管理办法》。
⑨参见2013年9月18日国务院发布的《关于印发中国(上海)自由贸易试验区总体方案的通知》(国发[2013]38号)、2013年9月22日上海市人民政府第24次常务会议通过的《中国(上海)自由贸易试验区管理办法》。
⑩参见《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011]111号)附件3“交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定”。
(11)参见2010年7月28日财政部、国家税务总局、商务部发布的《关于示范城市离岸服务外包业务免征营业税的通知》(财税[2010]64号)、2013年9月13日国家税务总局发布的《营业税改征增值税跨境应税服务增值税免税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2013年第52号)。
(12)服务外包免营业税不适用于特殊监管区，此可参见《关于示范城市离岸服务外包业务免征营业税的通知》(财税[2010]64号)第2条的规定，即“从事离岸服务外包业务取得的收入，是指本通知第一条规定的企业根据境外单位与其签订的委托合同，由本企业或其直接转包的企业为境外提供本通知附件规定的信息技术外包服务(ITO)、技术性业务流程外包服务(BPO)或技术性知识流程外包服务(KPO)，从上述境外单位取得的收入。”该条表明，服务外包免税限于从“境外单位”取得的收入，而不是境内单位(包括特殊监管区内注册的企业)。跨境服务免征增值税不适用于特殊监管区，此可参见《营业税改征增值税跨境应税服务增值税免税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2013年第52号)第3条的规定，即“纳税人向国内海关特殊监管区域内的单位或者个人提供的应税服务，不属于跨境服务，应照章征收增值税。”
(13)参见雷仲鸣：《上海浦东建设国际自由贸易港区的探讨》，《科学发展》2010年第3期。
(14)参见2013年10月15日财政部、海关总署、国家税务总局发布的《财政部海关总署国家税务总局关于中国(上海)自由贸易试验区有关进口税收政策的通知》(财关税[2013]75号)。
(15)参见《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》第47章第3节。
(16)参见李永刚：《增值税“扩围”改革的原因及对策》，《理论学刊》2012年第9期。
(17)北京于2012年9月1日开始“营改增”试点，江苏、安徽于2012年10月1日开始“营改增”试点，福建、广东于2012年11月1日开始“营改增”试点，天津、浙江、湖北于2012年12月1日开始“营改增”试点，参见《财政部国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2012]71号)。
(18)2008年12月15日发布的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局第52号令)第4条规定：“条例第一条所称在中华人民共和国境内(以下简称境内)提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：(一)提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；(二)所转让的无形资产(不含土地使用权)的接受单位或者个人在境内；(三)所转让或者出租土地使用权的土地在境内；(四)所销售或者出租的不动产在境内。”
(19)参见《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)。
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