关于推进我国政府会计改革的若干建议，本文主要内容关键词为：会计论文,建议论文,我国论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
政府会计是运用会计专门方法对政府及其组成主体(包括政府所属的行政事业单位、政府性基金等)的资产负债、运行业绩、现金流量等情况进行全面的核算、监督和报告的会计管理系统。建立和实施统一、规范、科学的政府会计准则是市场经济条件下增强政府财政透明度、提高政府公共财政管理水平的通行做法。我国现行预算会计制度在运行中已暴露出诸多问题，难以适应社会主义市场经济条件下政府职能转变和公共财政改革与发展的要求，迫切需要进行改革，逐步建立起既借鉴国际先进经验又符合中国国情特点的政府会计系统。
一、我国政府会计改革形势紧迫、势在必行
近年来，国际金融危机频发，危机的影响向公共领域逐步延伸，各国政府财务风险不断加大，债务危机频繁发生，各国迫切需要通过完善会计系统建立政府财务风险的预警机制。在我国，随着政府职能逐步转变，公共财政体制改革不断深化，利益相关者对政府会计信息的需求由预算收支执行情况，逐步扩展到政府财务状况与运行绩效，现行的预算会计系统无法满足利益相关者的信息需求。基于此，本文认为，加快推进我国的政府会计改革，是适应并配合我国财政预算管理体制改革的实施，提高政府的财务风险预警能力，实现财政科学化与精细化管理的必要前提与重要手段。政府会计改革的必要性具体可概括为如下几个方面：
(一)建立服务政府与责任政府，提高财政透明度与加强执政公信力的要求
胡锦涛总书记在党的十七大报告中指出：“要加快行政管理体制改革，建设服务型政府，降低行政成本，提高政府工作透明度与公信力”。建设服务型政府意味着，政府应服务于国民，国民有权对政府职能履行的情况进行评价，以便政府提高效率，降低成本；提高政府工作透明度与公信力则意味着，政府负有公共受托责任，承担对国民披露其职能履行情况的义务。胡锦涛总书记的报告在指出我国政府职能转变方向的同时，也对我国政府透明度的提高提出了期望。
政府透明度的提高是政府解除受托责任，赢得公众的信任的一种重要手段。而政府会计系统是提高政府透明度中“财政透明度”的主要途径。国际货币基金组织的《财政透明度手册》认为财政透明度的核心要求是：(1)政府应该向公众提供全面的财政信息，包括预算信息、资产和负债信息以及各级政府的合并财务状况等；(2)政府应当适当公开其预算编制和执行过程，并向公众提供预算报告。在预算报告中，政府应当说明财政政策的目标、宏观经济的框架、预算政策和主要财政风险等；(3)政府应当保证政府报告中财政数据的真实性。对照财政透明度的要求，我国现有的预算会计系统存在明显的缺陷，有关政府全面资产、负债信息，政府整体财务状况的合并财务报告无法从现有会计系统中获取(刘光忠，2002)。为了提高财政透明度，加强政府执政的公信力，充分履行政府的公共受托责任，在优化我国现行的预算会计系统的同时，逐步建立专门的政府会计系统。
(二)防范政府债务风险，加强财务管理与控制的要求
近年来，随着我国地方政府投融资平台数量和融资规模的不断扩大，地方政府的负债规模也在急剧膨胀。大规模的投融资也给地方政府带来了居高不下的债务。据审计署《2009年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》，截至2009年底，审计调查的18个省、16个市和36个县本级政府性债务余额合计2.79万亿元。其中，2009年以前形成的债务余额为1.75万亿元，占62.72％；2009年新增1.04万亿元，占37.28％。但是，另据中国银监会传出的信息，截至2009年末，地方政府融资平台贷款余额为7.38万亿元，同比增长70.4％，占一般贷款余额的20.4％；全年新增贷款3.05万亿元，占全部新增一般贷款的34.5％①。这表明，当前地方政府债务规模比预期更为庞大。
从长远来看，健全、理顺地方财政体制是治理“地方债”带来政府债务风险的根本之策。但就目前而言，当务之急则是建立健全一套科学完整的政府会计系统与财务报告体系，对政府所拥有的资源、承担的债务等“家底”情况进行全面、准确地核算和报告，发挥会计系统在防范政府债务风险，加强政府财务管理与控制方面的功能与作用。
(三)支持政府绩效评价，加强政府治理的要求
2004年7月30日，我国原国家人事部曾组织专家推出了“中国地方政府绩效评估体系”，标志着我国政府绩效评价的理论研究取得了阶段性成果。但该评价体系由于定量信息的缺乏遭到了来自理论界与实务界的质疑。
西方学者们深入研究了政府会计与政府绩效评价之间的关系，其研究结果表明：(1)政府提供年度报告应该是议会和社会公众检查政府工作的基础，年度报告的价值在于通过提供经过系统加工的相关信息，使利益相关者了解政府财务和非财务绩效；(2)在民主社会里，权责发生制基础的会计系统与财务报告体系将有助于政府绩效评价。我国政府现行的会计系统采用收付实现制，缺乏成本核算体系，无法提供政府主体的资产控制、债务承担，以及运行成本方面的信息。为了尽可能地为政府绩效评价提供货币定量信息支持，有必要尽快构建基于权责发生制的政府会计系统。
(四)全面反映政府预算收支，加强预算控制的要求
预算是权力机构控制与规范政府收支行为的重要手段，预算报告则是反映一定期间政府预算执行结果的重要信息载体。预算会计系统记录并核算预算执行过程，它是预算系统不可或缺的重要组成部分。政府健全的预算会计系统有利于加强政府预算控制，全面反映政府预算收支。随着政府收支分类、部门预算、国库集中收付等财政预算体制改革政策的陆续推出，各级政府预算披露的完整性与明晰性逐步增强。《人民日报》曾在“两会”期间撰文指出，我国的预算报告更加注重易读易懂，报告内容也越来越明细化，“国家账本”正朝着阳光财政的方向改进。
然而，我国现行预算会计存在财政总预算会计与单位(基金)会计缺乏衔接、核算环节不完整等缺陷，预算会计制度难以科学、全面地反映预算执行过程，导致预算收支等执行信息片段化、可验证性差，不易于理解和使用。如何通过改进政府现行的预算会计系统(如进一步协调与整合预算环节与会计程序)，加强对预算执行的管控，完善政府预算执行报告的内容，满足立法机构与政府内部决策者等政府利益相关者的信息所需与控制要求，是我国政府会计改革中需要考虑的问题。
(五)深化公共财政体制改革，加强财政科学化、精细化管理的要求
推进我国政府会计改革是实现财政科学化、精细化管理的重要基础，是深化公共财政体制改革的必然要求。“财政科学化、精细化管理”理念对政府预算会计服务于预算管理的能力提出了更高的要求，需要更详细、全面和真实可靠的预算执行信息和政府资产、负债等财务状况信息作为政策制定和预算执行管控的基础。同时，随着我国公共财政体制的建立的完善，我部陆续推出国库集中收付、部门预算、政府采购、政府收支分类等一系列改革举措，要求财政预算信息更加公开、透明，强调财政支出绩效和公共产品成本考核。
如上所述，现行预算会计体系仅能提供较为简单、粗放的预算收支信息，无法真正反映政府“家底”及所承担债务情况，难以提供科学、系统的综合预算执行信息，绩效评价和成本核算信息更是欠缺，不能为加强财政科学化精细化管理、科学实施政府绩效评价、确保财政可持续发展、强化财政监督等提供全面、可靠的信息支持和制度保障，影响了我国公共财政财务管理体制的完善和各项财政改革的继续深化。
二、西方政府会计改革长足发展、可供借鉴
(一)西方国家政府会计改革及其成功经验
从上世纪后半期起，以世界经济合作组织(OECD)成员国为代表的西方国家进行了一系列的政府会计改革。这些改革在一定程度上提高了政府透明度，为政府在公共管理、绩效评价等方面提供了有用的信息与数据。经过不断的尝试、调整与修正，美国州与地方政府采用的基金会计模式、英国政府采用的资源会计模式、澳大利亚与新西兰政府采用的私人企业会计模式等均取得了显著的效果，并作为特定环境下的代表性改革模式，影响着所在地区其他国家不同程度地实施类似改革。
西方国家改革的基本趋势是在完善传统预算会计制度的基础上，建立和实施以权责发生制为基础的政府会计准则体系。这项改革是在当时世界经济一体化和国际竞争日趋激烈，一些国家财政赤字和债务规模不断扩大，收支矛盾日益突出的背景下兴起的。改革的实践证明，推进政府会计改革，对于这些国家强化政府的公众受托责任、提高政府公共支出管理水平、增强政府财政透明度、合理评价政府绩效、防范财政风险、增强财政可持续性等都起到了重要甚至是关键性的作用。目前，一半以上的OECD成员国都不同程度地实施了权责发生制政府会计，还有些国家正在积极做改革的准备。国外政府会计改革的基本做法可以概括为以下两点：
第一，政府通过与预算基础(绝大多数国家是收付实现制)相一致的预算会计体系核算政府预算收支活动，以此为基础形成预算执行报告，向议会和公众报告年度预算执行情况。预算会计规范体系一般由预算编制、执行管理部门制定。
以美国联邦政府为例，行政管理和预算局(Office of Management and Budget，以下简称OMB)是协助总统编制和审核国家预算的独立机构，它在预算编制与执行方面具有以下主要职权(吕旺实，2002)：(1)负责支出审核。OMB的预算审查人员要求各有关机构对现有项目的有效性进行持续评估分析的同时，OMB也进行独立分析，分析结果构成他们对预算提供建议的基础。(2)负责预算实施。立法机构通过预算以后，它就成为这一财政年度各机构财务计划的基础和法律依据，OMB根据政府活动的要求，具体向各机构分配拨款和其他预算资源。(3)建议撤销某些还没有失效的预算授权。OMB根据1974年的“没收控制法”(Impoundment Control Act)，有权要求各行政部门在管理开支时，向国会报告任何预算权限延迟的原因和后果，并有权建议撤销一些还没有失效的预算授权。(4)与财政部共同负责预算执行报告的编制。预算年度结束后，OMB将与财政部共同编制反映预算年度内的预算收支执行情况的决算报告，经审计机构审核，国会批准后即成为正式决算。
由此可见，美国联邦层面的预算系统与预算会计系统是高度整合的，预算会计系统记录了预算编制、调整、实施与撤销的全过程，并最终以“总统预算报告”的形式对外披露。预算基础与预算会计的核算基础完全一致。预算会计与报告的规范由预算的编制与执行管理部门负责制定，并予以实施。
第二，建立并实施政府会计准则体系，通过以权责发生制为基础的政府会计(即类似采用企业会计的原则和方法)，核算政府各组成部门及政府整体所有的资产和负债情况，通过合并汇总等会计技术方法编制出包括资产负债表、财务业绩表、净资产变动表、现金流量表及相关附注和说明的政府年度财务报告，向议会和公众全面报告政府拥有的资源、承担的责任、提供公共服务的成本和业绩等信息。
权责发生制政府会计改革受到了有关国际组织的促进和推崇。国际货币基金组织(IMF)在其2001年发布的《财政透明度手册》和《政府财政统计手册》中，明确要求各国政府应当建立一套被广泛承认和认可的、综合而全面的会计标准，提供基于权责发生制的会计信息，增强财政透明度。国际货币基金组织、经济合作与发展组织、北大西洋公约组织、国际刑警组织等国际组织也已完成本组织及其下属机构的权责发生制会计改革，联合国计划在2014年之前在其系统内全面实现以权责发生制为基础的会计改革。值得一提的是，国际会计师联合会(以下简称IFAC)于1986年专门成立了国际公共部门会计准则理事会(IPSASB)，致力于制定国际公共部门会计准则，并力求促进各国政府会计准则与国际公共部门会计准则的协调。目前，IPSASB已经颁布的31项权责发生制国际公共部门会计准则中，27项都与相应的国际企业会计准则(即由国际会计准则理事会IASB颁布的国际财务报告准则)基本一致，只有4项为基于政府的特殊交易或事项所制定的公共部门特定业务准则。
政府会计权责发生制改革需要一套内容完整的政府会计准则体系。通常而言，政府会计准则由各国会计准则制定机构制定，内容由概念框架、具体业务准则、财务报告准则以及相关的应用指南或操作手册构成。仍以美国为例，无论是联邦层面的准则制定机构——联邦会计准则咨询委员会(FASAB)，还是州与地方层面的准则制定机构——政府会计准则委员会(GASB)，都已制定了较为完善全面的政府会计与报告准则。这些准则大多建立在权责发生制基础上，主要关注资产(如不动产等)、负债(如政府贷款、政府雇员养老金计划等)、收入(如税收收入等)、费用(如政府资产的折旧等)等政府财务状况与运行绩效等信息。
(二)金融危机对西方国家乃至全球范围内政府会计改革产生新的推动力
2008年以来全球范围的金融危机导致世界经济接连遭受重创，股市崩盘、企业倒闭、银行破产、员工失业，萧条的经济状况使得各国的资本市场、商品市场与劳动市场的运行与发展受到了极大的冲击。值得特别关注的是，政府在经济秩序中作为有效市场的替代机制，也受到了金融危机的严重影响。
2008年，冰岛的金融业陷入过度扩张后的债务困境，三大银行均资不抵债。政府接管银行债务后，金融业的债务危机又逐步升级为主权债务危机，冰岛作为主权国家濒临破产。同年，美国的经济大洲纽约州州长戴维·帕特森也对新闻媒体表示，由于受到金融危机、经济衰退等因素的影响，该州的财政赤字将会达到创纪录的470亿美元，接近破产的边缘。而日本北海道北部的小镇夕张(Yubari)政府直接对外宣布，计划于2009年申请破产，因为该镇政府负债630亿日元已远远超过了它的还债能力，其年度财政收入只有45亿日元②。2009年，希腊政府披露的财政赤字和公共债务占GDP的比例分别高达12.7％和113％，远远超过欧盟《稳定与增长公约》规定的3％和60％上限，希腊主权信用被国际评级机构陆续评为“垃圾级”，希腊财政也陷入了严重的困境。
政府在金融危机中陷入困境的根本原因在于公共支出过度膨胀，财政赤字严重，但政府会计信息的披露质量较低却加剧了政府受金融危机影响的程度，放大了债务风险带来的危害。全球范围的金融危机在使国家破产与政府破产概念成为全世界关注焦点的同时，也迫使经济学家们重新审视现有的公共财务管理理论，并指出应进一步完善政府会计及其财务报告体系，建立科学的政府会计信息披露机制，充分发挥其“政府经济警报器”的作用。以预算收支为核算与披露对象的预算会计系统无法披露政府资产、负债与运行成本信息，难以实现政府财务风险的防范目标。面对国际金融危机的影响，各国需尽快建立或完善以权责发生制为基础，以政府财务状况与运行业绩等信息为披露对象的政府会计系统。
面对当前全球性的公共财政以及政府债务危机，IFAC积极行动，两次致信二十国集团(G20)会议，倡议各国政府推动权责发生制会计改革，建立先进的政府会计准则，提高政府财务信息质量和透明度以及政府财务管理水平。其在2010年6月向G20峰会发出的建议书③中指出“所有国家的纳税人、投资者和公民都有权获得有关本国政府的精确和完整的财务信息。他们应该要求本国政府提供全面的财政业绩和财务状况的情况，包括基于权责发生制的盈余或亏损计算方法，以及债务、其他负债、或有负债和担保、未来支出和支撑财力的详细信息。”该建议书还进一步指出，“当前世界上几大互相联系的经济体所采用的收付实现制会计缺乏透明度和受托责任的履行，无法计算评估财政政策和财政可持续性所必需的资产和债务，政府应改用已经要求所有国家上市公司采用的权责发生制会计。这样可更好地说明政府全部债务的状况，极大提高财务管理的质量，为所有利益相关方提供更好的信息。”
IFAC的建议书传递出两方面的信息：一方面，就政府会计核算而言，权责发生制基础要显著优于收付实现制基础，前者有利于防范政府财务风险，便于纳税人、选民、立法机构代表、监督机构、投资者及债权人评价政府绩效；另一方面，政府会计改革已是大势所趋。随着国际经济一体化进程的不断深化，各国政府参与国际经济事务的程度也逐步加深，会计作为一种通用的国际商务语言，在反映政府资产、负债与成本信息方面应发挥出应有的优势。政府会计在技术层面上的国际趋同有利于各国政府财务状况、运行业绩等信息的横向比较与分析。
三、加快构建政府会计系统，研究制定政府会计准则体系
(一)在保留并优化预算会计的基础上，增设政府会计系统
我国政府现行的会计系统是以披露财政预算收支为主的预算会计系统。该系统中，财政总预算会计主要偏重于财政总预算收支核算，缺乏反映政府财政资金所形成资产、政府财政所承担负债等的财务会计信息。行政事业单位会计虽能一定程度兼顾财务管理目标反映部分资产负债信息，但核算范围不全面，且行政单位会计与事业单位会计的核算标准也不统一。基于此，现行预算会计无法提供真正反映“家底”的政府财务报告，难以发挥会计系统的财务管理功能，制约了我国公共财政管理体制的完善和其他各项财政改革的进一步推进。
在保持现有会计系统大格局不变的前提下，政府会计改革只能通过增加或减少权责发生制在会计系统中的应用比例来实现既定的改革目标。然而，这种依靠权责发生制基础运用比例的增减实施的改革，只适用于单一目标的实现，不利于双重目标的实现。例如，直接在目前的混合系统中引入权责发生制基础或者企业会计模式，期望增强现行会计系统的财务管理功能，必然将干扰并削弱其预算管理功能。权责发生制基础上的会计信息不利于反映我国现行预算体制下的预算收支执行情况(收付实现制基础)，难以起到预算管理与控制的作用。反之，如果减少权责发生制的应用程度，采用收付实现制作为政府会计的核算基础，将有利于预算管理目标的实现，但又无法反映政府的资源控制与消耗、债务承担与偿还、成本费用的发生、收入的取得等一系列财务会计信息。
近年来，我国的会计学术界与实务界也对上述政府会计改革与会计基础的选择问题进行了卓有成效的探讨，并基本达成共识，认为政府会计改革应该实现两大目标(刘光忠，2009)：一是财务管理目标。该目标下政府会计信息主要体现为各种财务信息，包括政府公共资金的使用效率(主要是全面成本核算系统的建立)、对政府资产的管理水平(包括存量信息、流量信息与耗费信息)、政府承担债务的规模与结构以及偿还能力等；二是预算管理目标。政府预算是一种强制性的法定预算，它强调立法机构对政府资金使用的控制。预算一旦被立法机构批准，政府必须强制执行，调整空间较小。在预算管理目标下，政府会计主要用于披露预算编制与执行各环节的信息，包括初始预算编制信息、预算调整信息、最终预算信息以及预算执行信息等，并确保各环节预算信息披露的完整性与及时性。
基于此，本文认为，在现行的混合会计系统无法同时兼顾上述目标的情况下，有必要在优化并改造现行的预算会计系统的基础上，增设专门政府会计系统。对于预算会计系统，应采用单纯的收付实现制基础，在尽可能保持现行财政总预算会计与行政事业单位会计的前提下，进行调整、优化与重整，结合国库集中收付制度、部门预算、政府收支分类等公共财政领域的改革与措施，实现预算管理目标。未来的预算会计的核算程序与预算报告的编制方法可以通过“预算会计与报告制度”的形式进行规范。对于政府会计系统，则应借鉴企业会计的核算理念，采用权责发生制基础，建立政府会计准则体系予以规范，侧重于对政府的财务状况与运行业绩进行核算与披露，实现财务管理目标。
(二)明确政府会计系统的构建目标与原则
政府会计系统应借鉴企业会计的核算理念，引入权责发生制基础，并实现以下目标：
第一，该系统能够提供有关财务状况的信息，便于利益相关者评价政府及其部门(单位)履行公共管理职能的整体能力。政府财务状况决定了政府履行公共管理职能的整体能力，具体包括五个方面：一是政府向社会提供公共产品和服务的能力；二是政府因提供公共产品和服务而形成的各种债务、义务和承诺(负债的确认与计量)；三是政府用于履行这些债务、义务和承诺的资源存量(资产的确认与计量)；四是政府资源用于履行政府债务、义务和承诺后的余额，该余额表示政府整体能力的可持续性(净资产的确认与计量)；五是政府对所有可控制资源的管理，并使其保值增值的状况，这是政府整体能力得以保证的基础。政府履责整体能力得以正确评价的前提是政府会计系统能全面反映政府可控制的整体资源，以及所有义务、承诺和社会责任，即政府会计系统能够完整披露政府资产、负债与净资产。
第二，该系统能够提供有关政府运行成本的完整信息，便于利益相关者评价政府及其部门(单位)履行公共管理职能的效率。政府在行使其法定职能时会耗费经济资源，资源消耗即构成了政府运行的成本。完整全面地披露政府运行成本有助于正确地评价政府履行公共管理职能的效率。效率指标包括产出指标与成本指标的衡量，但相对于产出指标而言，成本指标更适合由会计系统生成，它是会计系统优势功能的产物。成本信息的完整全面披露要求会计系统能够引入权责发生制的核算理念，将付现成本与非付现成本(如折旧费)按照某种特定的方式进行归集与分配，并通过财务报告对利益相关者披露。
此外，政府会计系统的构建过程中应该关注以下原则：一是政府会计核算基础与会计要素应向企业会计趋同，会计基础采用企业会计的权责发生制基础，会计要素包括资产、负债、净资产、收入与费用。二是按照多层次主体构建政府会计系统，即政府会计主体需考虑单位(基金)主体、政府部门主体、整体政府主体、国家主体等多个层面，主体的确认原则包括该主体是否承担政府职能、该主体是否占用公共资源等。三是政府会计的信息披露与报告应反映出主体资源管理水平与运行绩效，其报表形式包括资产负债表、财务业绩表、净资产变动表、现金流量表及相关附表附注等。
(三)当务之急是研究制定政府会计准则体系，以此为基础编报政府综合财务报告
本文认为，为了规范政府会计系统的核算与披露，我国未来的政府会计改革需借鉴国际先进经验和我国企业会计改革成功做法，以权责发生制为基础，建立一套科学、完整，涵盖各级政府及其组成主体的政府会计准则体系，规范政府会计主体全部经济业务与事项的确认、计量、记录与报告的原则与程序，满足利益相关者对政府资产、负债与成本等财务状况与运行业绩方面的信息需求。
政府会计准则体系可以由基本准则、具体准则与应用指南三个部分组成。政府会计基本准则应对政府会计目标、主体、核算基础、核算原则、会计要素及其确认计量、财务报告等重大概念问题进行规范，以此指导政府会计具体准则的制定。政府会计具体准则应对政府会计要素的确认计量、特殊业务及事项的处理、财务报告编制和信息披露、基金会计核算等进行具体规范。以政府会计准则所规定的具体会计原则、方法和程序编制政府综合财务报告，是国际政府会计通行做法。我国未来的财务报告编制和信息披露政府会计具体准则应对“自下而上”层层合并编制政府整体财务报告的程序、方法，以及政府整体财务报告组成(至少包括资产负债表、财务业绩表、现金流量表及报表附注)、对外披露程序等做出具体规定。政府会计准则应用指南可以包括科目体系、相关示例等内容。
四、结语
政府会计改革路径的选择与改革策略的设计需要充分考虑国外先进经验与我国实际环境。本文从强调我国政府会计改革的紧迫性与必要性入手，借鉴近年来政府会计改革的国际经验，提出了我国政府会计改革应在完善与优化现行预算会计系统的基础上，增设政府会计系统的改革思路，并指出我国的当务之急是建立健全政府会计准则体系，以此为基础编报政府综合财务报告。本文初步设想，未来我国的政府会计系统应该与预算会计系统分离，政府会计可以较大程度地引入权责发生制基础与企业会计的核算模式，重点披露政府的财务状况与运行绩效等财务会计信息。
政府会计改革是一个系统浩大的工程，它涉及众多政府主体的利益，受到改革实施成本的限制，不能一蹴而就，应本着积极、稳妥的原则逐步推进。限于篇幅限制，关于我国政府会计的整体构架、政府会计管理体制的配合等具体问题，还有待进一步的研究。
注释：
①详见审计署官方网站http://www.audit.gov.cn/n1992130/n1992364/n2526505/。
②摘自2008年11月5日的南方周末。
③详见IFAC的建议书"Governments Should Practice What They Preach，Follow Rules Like The Ones They set For Public Companies"。
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