会计环境与会计价值理论框架的延伸：灰色(1988)_会计论文

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      基于Hofstede(1980)的文化维度，Gray(1988)提出了由职业主义、一致性、稳健主义和保密性组成的会计价值四维度。那么，是否存在Gray价值维度之外的其他维度，若存在，又是什么(Chanchani and MacGregor，1999)？它们又如何受到外部环境因素影响？本文在尝试提出其他价值维度的基础上，借鉴肖泽忠等(2013)的研究框架，分析Hofstede(1980)文化维度、政治因素、经济体制、法律渊源、融资系统与税收体系等因素对这些非Gray会计价值的影响。希翼有如下贡献：其一，借鉴Baydoun and Willett(1995)的观点，本文从财务报告所呈现出的特征提炼形成两个非Gray会计价值维度，以便构建一个更为完整的会计价值体系；其二，基于肖泽忠等(2013)的研究框架，本文拓展性地分析六大会计环境对这两个会计价值的影响，并构建会计环境对会计价值影响的理论框架，进一步丰富Hofstede-Gray的文化—会计价值理论框架；其三，当前国际会计准则全球趋同的主要推动是基于提高会计信息的可比性。考察会计环境对会计价值的影响，有助于增强国家间会计师财务报告行为差异的理解，提高财务报告的可比性，并为会计准则制定者提供参考，推动国际会计准则协同。

      二、Gray(1988)会计价值及其拓展

      价值被定义为对事物的某种状态优于其他状态的总体倾向和理念(Hofstede，1980)。它表现为文化，抑或说文化代表着一个社会或集体共同持有的价值体系。Hofstede(1980)指出，文化或社会价值是相对一个社会或国家整体而言，而“次文化”(subculture)则可以被用于一个组织、职业或家庭层面。Gray(1988)认为，会计价值便是次文化其中之一，它被视为来源于社会价值且与其密切相关的价值体系，并直接联系着会计工作。①具体地，会计价值包括职业主义与法律控制、统一性与灵活性、稳健主义与乐观主义、保密性与透明性四个维度(详见Gray(1988))。尽管Gray认为，这些会计价值来源于对会计文献与实务的评论，但其似乎是基于Hofstede根据文化差异形成的国家群去形成会计国家群及相关会计价值(Heidhues and Patel，2011)，而不是根据财务报告所呈现出的特征(如FASB概念框架所描述的质量特征)提炼形成(Baydoun and Willett，1995)，这一定程度约束了对会计价值体系的讨论。当然，Gray也指出：“尽管这些价值维度反映的内容能被用来确定那些被广泛认可的会计价值，但并不意味着仅包含这四个维度(Gray，1988)。”Gray指出，职业主义与统一性联系着会计系统的权威性来源和制度执行，稳健主义与保密性则分别联系着会计计量与信息披露实务。这表明，会计价值体系似乎远不止Gray四个价值维度，因为权威性来源、制度执行以及会计计量和信息披露仅是会计系统部分重要组成内容。Baydoun and Willett(1995)指出，Gray理论一方面忽略了文化对会计的一些重要影响方面，另一方面较少涉及财务报告形式与内容的一些重要方面。我们认为，会计价值还应包括如下两个维度。

      首先，股东导向(shareholder-orientation)还是利益相关者导向(stakeholder-orientation)是会计价值的一个显著维度，因为在会计准则制定与财务报告的编制中，考虑会计信息系统应该为“谁”提供“什么”会计信息是准则制定者与会计师必须做出的基本价值判断。这联系着会计目标，并影响着整个会计信息的生成与披露实务。在股东导向国家，公司股东的需求与观点相比其他利益相关者明显占绝对地位(Mitchell et al.，1997)，财务信息提供主要关注对股东做出股票买卖或持有决策的相关性，例如提供更为及时的会计盈余信息，有助于股东证实或修正过去评估的反馈价值信息，可预期企业未来财务状况、经营成果和现金流的信息。会计信息强调“真实公允”呈报，并更多发挥“估值”作用。相反，在利益相关者导向下，财务报告提供信息不仅是满足公司股东，而且是包括贷款人、雇员、政府、社区等所有利益相关者进行决策，例如提供更多社会责任、满足政府宏观调控需要的信息，强调采用“谨慎”(prudent)的会计方法。会计收益被视为一个“饼”，在利益相关者间分配，如向股东分红、政府缴税、雇员发放奖金(Ball et al.，2000)。股东导向与利益相关者导向的会计价值偏好在世界范围内普遍存在，如欧洲国家(如德国和法国)是典型的利益相关者导向，而“盎格鲁—撒克逊”国家(如英国)则是股东导向(Hung and Subramanyam，2007)，且被认为对会计信息特征(会计实务)产生重要影响(Ball et al.，2000)。Leuz et al.(2003)证实，公司会计信息质量在股东导向与利益相关者导向的国家显著不同。

      其次，稳定性(stability)与波动性(volatility)是另一显著维度，它影响着盈余平滑(earnings smoothing/income smoothing)实务。研究表明，盈余平滑程度在世界各国显著不同，且受到包括文化与法律在内的环境因素的影响(如Tendeloo and Vanstraelen，2005；Kanagaretnam et al.，2011)。盈余平滑与文化的高度相关表明可能存在第五个会计价值(Doupnik and Tsakumis，2004)。在Gray理论中，稳健主义是唯一一个与会计计量相关的会计价值，并影响着稳健性这一会计属性(盈余的时间分布)，但盈余平滑是与稳健性完全不同的另一个会计属性(Gassen et al.，2006)。如稳健性并不能解释为何公司在一些年份调增收入的会计行为。稳定性与波动性则反映在会计确认与计量中对盈余如何在各会计期间分布的基本价值判断，并直接影响盈余平滑程度。例如，德国公司常常在经济好的年份减少盈余，而在经济差的年份增加盈余，以降低报告盈余的波动性(Ball et al.，2000；Tendeloo and Vanstraelen，2005)。对“秘密准备”(hidden reserves)使用的允许，有助于实现盈余平滑、降低盈余波动性，包括在利润高的年份确认更多的资产折旧与减值、预留免税准备金利润，而在亏损或低利润的年份释放并增加盈余(Tendeloo and Vanstraelen，2005)。相反，在英美等国家，会计盈余有着更高的波动性。公允价值在这些国家的广泛使用，使得经济波动以更快但更大波动的方式影响到财务报表，增加了盈余波动性(Hung and Subramanyam，2007)。Leuz et al.(2003)研究证实，相比在英美国家，欧洲大陆与亚洲国家的公司盈余更平稳。

      综上，各会计价值维度及其对应影响的会计制度与实务如表1所示。

      

      三、会计环境与非Gray会计价值相关性分析

      Gray(1988)认为，社会价值(文化)取决于生态因素，并随国际贸易、投资、征战和自然力量等外部因素而改变，反过来，社会价值在政治体系、资本市场特性、公司所有权形式等具有制度后果，这些制度又强化了生态因素对社会价值的影响；会计价值体系与社会价值相关，并源于社会价值，直接受法律体系、公司所有权、资本市场、职业协会、教育、宗教等制度影响。可见，会计环境对会计价值形成具有重要影响。最近，肖泽忠等(2013)通过考察政治、经济、法律、融资、税收等制度因素，构建了一个会计环境对Gray会计价值影响的基本框架(图1未加粗字体部分)，进一步拓展了Hofstede-Gray的文化—会计价值研究。借鉴该理论框架，本文考察这些环境因素对两个非Gray会计价值维度(图1加粗字体)的影响。根据Gray(1988)的观点，会计价值直接影响会计制度与实务的发展，会计制度与实务又反作用于会计环境因素及其对会计价值的影响。会计价值、会计制度与实务则共同构成整个会计系统。

      

      图1 会计环境、会计价值与会计制度和实务

      (一)Hofstede(1980)文化维度与非Gray会计价值

      文化类似一个思想集合程序，包括一套促使制度形成并执行的社会价值，以此区分不同类的人群，具体包括四个维度：个人主义与集体主义、权力距离大小、不确定性规避程度高低、阳刚之气与阴柔之气(详见Hofstede(1980))。首先，个人主义与股东导向和波动性价值偏好可能一致。在个人主义社会，社会结构比较松散，每个人更倾向关心自己和直系家属(Hofstede，1980)，这使得个人主义与股东导向一致，因为公司仅仅关心那些与公司融资紧密联系的股东，而不太关心其他利益相关者的财富(Kanagaretnam et al.，2011)。从信息内容的需求看，个人主义强调个人权力与自由、独立决策，这一方面依赖于个人过去的经历，通过获取更多相关信息去证实和修正他们的决策；另一方面，对当前与预测信息及其与决策相关性程度要求也更高。这与股东导向下提供更多有利于决策的会计信息一致。如股东导向的国家(如美国和英国)，各投资者需借助于更及时的会计盈余披露来解决信息不对称(夏冬林和李晓强，2005)。相反，集体主义社会结构较具凝聚力，每个人均预期会获得亲人和其他人的帮助，而他们也会在必要时给予回报，这有助于培育个人的社会责任和会计师的责任感，形成利益相关者导向。集体主义社会倾向于集体决策，决策者相互之间便捷地交流信息与共享信息大大降低了对及时、决策有用信息的需要。如日本，作为集体主义的代表，不鼓励树立个人的唯一性，并且当个人利益与集体利益发生冲突，鼓励人们去放弃个人利益和情感，以换取集体利益与和谐，并因此形成利益相关者导向(Laratta，2010)。在集体主义社会下，个人预期组织能像家人一样照顾他们，并保护他们的利益(Hofstede，1980)，这使得企业的利益相关者更希望公司能稳定、长期持续发展，以获取稳定收益，而降低盈余的波动性符合这一预期(Doupnik，2008)。因此，集体主义社会可能更偏好稳定性。相反，个人主义社会对个人权力的尊重，使得个人主义社会的管理者更可能意识到不尊重股东个人财产权力的后果(Desender et al.，2011)。运用会计规则提供的灵活性、甚至滥用会计规则以降低盈余波动不利影响的会计行为，可能与这一预期不一致。个人主义的高过度自信与风险冒进特性也反映了这类社会的公司有着更低的稳健性与更高的波动性(Kanagaretnam et al.，2014)。

      其次，权力距离大的社会可能更偏好于利益相关者导向与稳定性价值。权力距离大的社会，等级观念强，认为世界上存在不平等的秩序、权力至尊，因此，会计信息主要为满足权力部门的需要，如政府实现国家宏观经济调控，增加就业、保护环境等社会目标，这与利益相关者导向一致。同时，权力距离大的社会也可能更偏好于盈余稳定性，这是因为：一方面，权力距离大的社会，作为权力等级最顶层的政府有激励去降低企业盈余的波动，因为这有利于降低政府税收的波动(Ball et al.，2000)；另一方面，权力距离大的社会决策权集中，使管理者具有更大的权力对财务报告选择权施加影响(Kanagaretnam et al.，2011)，这为降低盈余波动性提供了条件。

      不确定性规避程度主要反映人们对不确定和意义不明之事感到不安的程度(Hofstede，1980)。在不确定性规避程度高的社会，对信仰和行为保持着严格的准则，不能容忍偏离正常社会标准的人和想法，规则和制度往往很严格且详细，以降低模糊性。就会计系统而言，这种社会下的政府往往直接干预会计准则的建立，因此会计原则更多反映政府的意志，包括税务部门、银行信贷部门等意志体现，并且规则详细、面面俱到，这使得会计信息更多与利益相关者决策相关。相反，在不确定性规避程度较低的社会，保持着一种宽松的氛围，习惯比规则更为重要，人们较能容忍偏离常规的行为(Nobes and Parker，2010)。政府往往并不直接参与会计准则的建立，而是由民间组织设定，会计原则相对灵活，财务信息能更好反映经济实质，且与股东投资、投票决策相关，体现股东导向价值。不确定性规避程度高的社会可能偏好稳定性价值，这是因为：其一，不确定性规避的基本问题是，社会是否试着去控制未来，还是任由其发展(Hofstede，1980)。不确定性规避越高的社会，越可能试着去控制未来，这与通过盈余平滑控制未来报告盈余、维持盈余稳定性的偏好一致。其二，不确定性规避程度越高的社会，对盈余平滑与盈余信号传递作用的需求越强(Nabar and Boonlert-U-Thai，2007)。盈余平滑的主要动机是受到与盈余相关支付的影响(Ball et al.，2000)，这些盈余支付联系着管理者薪酬、债权人本息、雇员工资、政府税收、股东股利。风险规避的偏好使得这些利益相关者更偏好平稳的消费曲线，并因此对平稳的盈余更感兴趣。经验研究表明，社会不确定性规避程度越高，公司盈余平滑程度越高(Nabar and Boonlert-U-Thai，2007；Doupnik，2008)。

      最后，阴柔之气可能联系着利益相关者导向，因为阴柔之气价值取向偏好人际关系、关心社会、关爱弱者并关注生活质量。受这一影响，公司非常重视与利益相关者的关系，并更多关心他们的需要，并因此提供更相关和有用的财务信息，这易形成利益相关者导向。阴柔之气的社会也表现出更多的谦虚、稳重(Braun and Rodriguez，2008)，这与稳定性价值一致。而在阳刚之气的社会，人们赞扬成就、雄心、物质和权力，更少关爱社会，对生活质量、弱者和环境关注较少，这将更少可能去迎合利益相关者对相关信息的需求。并且，社会对激进行为的接受与赞同(Nabar and Boonlert-U-Thai，2007)，使得阳刚之气可能更多联系着波动性价值。

      (二)政治因素与非Gray会计价值

      影响会计价值的政治因素主要包括政治意识形态和政治组织体制。自由主义与社会主义是两种相对立的政治意识形态(仲崇东，2002)。相比自由主义，社会主义意识形态下更易形成利益相关者导向与稳定性价值，这是因为其主张公共或是整个社会作为一个整体来拥有和控制生产资料，会计信息不仅服务股东，也服务债权人、政府、雇员等其他利益相关者。相比股东，这些利益相关者当再次分配他们自己的支付时，往往面对更高的交易成本，并因此更偏好稳定的盈余(Gassen et al.，2006)。此外，为保护市场经济的发展，社会主义意识形态下的国家高度警惕资本市场的安全性，这与盈余的波动性偏好不一致。相反，在自由主义意识形态下，对维护私有财产的强调，使得会计信息主要服务于企业股东，易形成股东导向的价值偏好。这些国家也强调市场经济的发展，并有着发达的资本市场与较强的投资者保护，股票市场交易活跃，这不利于促成稳定性。投资者高度风险分散程度，使得其风险规避程度较低，对稳定盈余的需求也随之降低。因此，自由主义意识形态更易形成股东导向与波动性价值。

      集权型政府与分权型政府是两种不同的政治组织体制。相比分权型政府，一个集权强势的政府更有可能视会计为其实现政治目标的工具，如满足宏观经济调控、征税、控制金融风险、环境保护等，并且直接参与并制定统一的会计规则，以加强对市场的监管。根据上文分析，这一政治组织体制下国家可能更偏好利益相关者导向与稳定性价值，因为如果财务会计规则是由政府部门建立，建立规则的目的也因此更多满足政府的需要(Ali and Hwang，2000；Choi and Mueller，1992)，而非是完全体现股东的意志。然而，分权型政府开放、竞争的特点往往联系着发达的市场，尤其是证券交易市场，大量股票交易者(股东)是企业资金的主要来源，会计信息也因此主要满足投资者为主导群体经济决策的需要。此外，分权型政府权力的分散提高了控制未来的难度，这不利于形成稳定性价值。

      (三)经济体制与非Gray会计价值

      以促进社会经济资源合理、有效分配为最终目标的会计系统必然受到一国资源配置方式，即市场还是计划的影响(肖泽忠等，2013)。在市场主导的经济体，企业获取经济资源的来源主要是市场，现有和潜在的投资者(股东)是企业融资的主要对象，尤其是在股票市场发达的国家。企业要降低融资成本，从市场获取更多经济资源，就必须以股东为主导，提供更多满足股东需要的信息，这决定了这一经济环境更易形成股东导向。与此相反，计划主导的经济体制与利益相关者导向一致。在计划机制下，企业获取的经济资源主要由政府计划与分配，政府为会计信息的主要需求者(梁爽，2005)，这决定了会计信息主要满足政府决策相关的需要。如在大多数欧洲大陆国家和日本，传统的“外部”股东为数较少，这意味着对外财务报告很大程度上是为了保护债权人和为作为征税者或经济调控者的政府而编报的(Nobes and Parker，2010)，这易形成利益相关者导向。会计信息满足政府决策相关的需要也使得会计系统倾向采用能够产生持续稳定盈余的会计计量方法或原则。而在市场主导的经济体中，满足投资者“估值”需要的会计信息生产与披露模式，使市场的波动性更可能反映到会计数字中，并因此加大会计盈余的波动性。当然，市场主导与计划主导对会计价值的影响差异与企业获取经济资源的方式和来源的紧密联系，也使得经济体制因素与融资系统密切相关，并对会计价值有类似的影响关系。

      (四)法律渊源与非Gray会计价值

      成文法与普通法是两大法律渊源(Nobes and Parker，2010)。由于普通法强调股东决策需要和股东权利，并提供给股东(私有财产所有者)更强的保护(La Porta et al.，1997；Choi and Meek，2011)，这使得投资者更愿意进入资本市场进行交易，并对及时、公开的信息具有强烈的需求；而企业为降低与投资者的信息不对称程度，获取更低成本的外部融资，也具有强烈的动机向投资者披露更多对其决策有用的会计信息。Ball et al.(2000)指出，从市场订约需求角度看，普通法的形成主要是为了迎合市场订约的需要，信息不对称使得普通法下的公司更愿意提供决策有用的信息。普通法国家也以“公允”呈报为导向，强调完全披露(Evans，2003)，财务报告的目的主要是用于帮助投资者预测现金流和公司的盈利能力(Choi and Meek，2011)，会计盈余的这种预测功能必然带来盈余的波动。更为重要的是，普通法系统下的强投资者保护，使得管理者盈余管理程度更低，无论是收入增加还是收入减少的盈余管理(Han et al.，2010)，因为高诉讼风险使得盈余管理的成本大于其收益。强投资者保护也要求强制审计、监督者的监督与有效制裁(Tendeloo and Vanstraelen，2005)。而且，强的且得到很好执行的股东权力限制了内部人控制收益的获取与隐藏行为，并缓解了内部控制人盈余管理的激励(Leuz et al.，2003)。与此不同，成文法国家资本市场活跃程度不高、投资者保护程度较弱、诉讼概率较低，并且公司主要通过银行、其他金融机构和政府融资，这导致会计信息更少满足市场投资者(股东)的需要，而更多满足如减少政治成本、决定应计所得税等其他需要(Tendeloo and Vanstraelen，2005)，这与利益相关者导向与稳定性价值一致。Cahan et al.(2008)的研究表明，弱投资者保护国家的管理者更可能从事盈余平滑行为。成文法银行系统一般也体现等级制度，所以银行也知道政府有动机去降低税收的波动(Ball et al.，2000)，因此也要求更稳定的会计盈余。而且，成文法国家的管理者与利益相关者一般被认为具有更高的风险规避程度，这可能使得管理者更有动机去披露平稳的盈余(Gassen et al.，2006)。以上分析表明，相比普通法国家，成文法国家更可能偏好利益相关者导向与稳定性价值。

      (五)融资系统与非Gray会计价值

      有关会计确认、计量与披露实务的会计价值形成很大程度取决于企业资本提供者的需要。根据企业资本提供者的差异，融资系统可以简单划分为“股权型”和“债权型”。两大融资系统中占主导地位的利益相关者不同，决定了财务报告目标存在差异，进而影响一国会计价值的形成和发展(肖泽忠等，2013)。在债权型融资系统下，传统的“外部”股东为数较少，这意味着对财务报告很大程度上是为了保护债权人和为作为征税者或经济调控者的政府而编报的(Nobes and Parker，2010)，这更易形成利益相关者导向与稳定性价值。而在股权融资系统下，财务报告目标更多体现为“决策有用”，作为财务报告主要使用者的外部股东需要“公允”的会计信息来预测企业未来盈利能力和现金流量，从而做出投资决策(肖泽忠等，2013)，这与股东导向和波动性价值一致。两类融资系统在信息使用者获取信息数量和渠道中的差异性也对会计价值的形成产生不同影响。在债务型融资系统，企业缔约方数量很少，因此管理者与利益相关者关系密切，尤其是银行、其他金融机构、工会、政府、主要顾客和供应商等(Ball et al.，2000)，这些利益相关者往往通过选举或委托代理人对公司进行管理或监督，并能通过私人“内部”渠道获取信息，这使得债权型融资系统国家对及时公开披露的会计信息需求没有股权型国家强烈。风险规避偏好，也使得这些利益相关者更加偏好稳定的会计盈余。而在股权型融资系统下，市场大量分散的投资者，没有直接获取公司信息的渠道，投资者主要依赖财务会计信息披露去获取信息，以用于证券估值和监督管理者(Ali and Hwang，2000)，这使得企业更倾向披露与(包括现有和潜在的)股东投资决策相关的财务信息。大量估值技术的运用也加大了盈余的波动。Ali and Hwang(2000)研究证实，相比市场导向(股权型)的融资系统，银行导向(债权型)融资系统下对价值相关性财务报告信息的需求显著更低。因此，相比债权型，股权型融资系统下更易形成股东导向与波动性价值。

      (六)税收体系与非Gray会计价值

      税法与会计法规的一致程度，即“税会合一”还是“税会分离”影响一国会计价值的形成与发展。税法由国家制定并强制执行，强调征管上的效率性、公平性与统一性，对可供选择的税收处理方法及其使用的限制较为严格(李平，1993)。因此，在“税会合一”的税收体系下，如法国、德国、日本等国家，会计价值更倾向于严格遵循规则形式的会计处理程序与方法，而不提供大量职业判断的空间。这似乎降低了管理者运用会计规则的灵活性从事盈余平滑行为，并因此不利于形成稳定的会计盈余。然而，尽管会计规则可能限制管理者扭曲会计盈余的能力，但会计规则影响报告盈余以及抑制盈余管理的程度取决于这些规则如何更好地被执行(Leuz et al.，2003)。已有研究表明，会计规则灵活性程度较低的德国相比灵活性较高的英美国家，表现出更大程度的盈余平滑(Tendeloo and Vanstraelen，2005；Hung and Subramanyam，2007)。Braun and Rodriguez(2008)研究则证实，德法国家相比英美国家更可能利用交易事项存在的模糊性从事盈余平滑。“税会合一”体系下的财务报告目标更多反映税法的意志有助于解释这一稳定性价值偏好，因为提供稳定的会计盈余与政府对稳定税收的偏好一致。“税会合一”的税收体系也易形成利益相关者导向，因为会计信息更多服务于政府部门、雇员、社区等利益相关者的需要，这反过来受到实现政治、经济和社会目标(如增加就业、控制通货膨胀、保护环境或财富再分配)的影响，而非仅满足资本市场投资者(股东)投资决策的信息需要(Ali and Hwang，2000)。同时，对税法与财务报告一致性的要求激励企业去通过报告显著更低的利润来降低税负，并因此降低了财务信息的价值相关性(Choi and Mueller，1992)。Nobes and Parker(2010)指出，税法对会计的影响减少了权责发生制的操作空间，并降低了“公允性”。Ali and Hwang(2000)的经验证据也表明，当税收规则显著影响财务会计计量时，会计信息的价值相关性更低。相反，“税会分离”的国家，则由于会计执行市场的功能，会计信息更多服务于市场广大投资者(企业股东)，且为提高投资效率、获取更大投资收益，这些投资者对公允、及时、相关性高的会计信息需求更为强烈。企业为获取更低成本融资，也有强烈动机去迎合这些投资者的需要。因此，税会分离的税收环境更易形成股东导向。

      本文在拓展性地提出股东导向(相比利益相关者导向)与稳定性(相比波动性)两个非Gray会计价值维度基础上，认为一国会计环境因素对这两个会计价值的形成具有重要影响。具体地，从文化维度看，相比个人主义和阳刚之气，集体主义和阴柔之气的社会更易形成利益相关者导向与稳定性价值，且权力距离越大、不确定规避程度越高的社会更偏好于利益相关者导向与稳定性价值。从制度因素来看，自由主义政治意识形态和分权型政治组织体制社会更易形成股东导向与波动性价值，且这种价值偏好在市场主导经济体制、普通法以及股权融资系统的社会也更易占主导地位，而税会合一程度越高的社会，会计价值更倾向于利益相关者导向与稳定性价值。

      当然，本文对会计价值维度的探讨更多只是抛砖引玉，未来需要对以下问题做更深入研究：其一，究竟何为会计价值，其内涵与外延是什么？其二，是否还存在其他会计价值维度？会计价值维度间又具有怎样的层次关系？其三，会计环境因素对会计价值的形成与发展具有怎么样的交互影响关系？

      ①对会计价值内涵与外延的分析是管理学与哲学、社会学、心理学、经济学等跨学科研究的难点之一，我们将在另一文中予以专门探讨。在此，暂引用Gray(1988)对会计价值定义的论述，但其仅从社会价值视角审视会计价值，一定程度局限了对会计价值定义的讨论，值得进一步商榷。

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