从西方增值税的产生与发展谈我国增值税制的进一步完善，本文主要内容关键词为：税制论文,增值税论文,生与论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
增值税从产生至今，历时45载，被世界上许多国家广泛推广，目前已有110多个国家将其作为本国的主要税种。 本文从增值税制在欧洲国家的产生与运用的分析中，结合我国增值税制的运行情况，提出了对我国增值税制进一步完善的初步思考。
一、中西方增值税制的比较分析
增值税，顾名思义，就是根据商品的增加价值部分课征的税，增值部分按马克思的商品价值理论而言也就是（c+v+m）中的（v+m ）部分。增值税具有“道道征税，税不重征”的特点。这一特点使纳税人税负相对公平，促进了商品的生产流通以及社会化大生产。
1.西方增值税的产生与运用
增值税的产生是与资本主义营业税制分不开的。随着工业生产的日益社会化，生产流通环节增多，营业税使位于生产链条后端的生产经营者累积承担的税负加重。20世纪初期开始，营业税的弊端日益暴露，成为资本主义商品经济洪流中的一块巨礁，极大阻碍了资本主义商品生产和流通。一战以后，德国的威尔汉姆·冯·西门子博士曾提出以“一种精巧的销售税”来取代当时的营业税。这是增值税思想的萌芽。二战以后，法国率先吹响了改革旧有营业税的号角，这也堪称世界税制发展史上“惊险的一跃”。1948年法国政府允许制造商品扣除中间投入物后再对产成品价值征税。1954年，在莫里斯·劳来的努力下，法国政府进一步把扣除范围扩大到固定资产已纳税款，将生产税改称为增值税，标志着增值税的正式诞生，宣告了营业税（生产税）的寿终正寝。不久，法国增值税从工业扩展到农业、商业、交通、服务等行业，在世界上率先建立了一套最系统的消费型增值税制度。
增值税在法国的率先使用取得了良好效果， 表现出诸多优点：（1）税基宽广，税率简化，易征易管。（2）税负相对公平， 征收成本相对较低。（3）能使交易双方互相勾稽制约，减少了偷漏税现象。（4）增加了财政收入，促进了商品生产与流通。（5 ）增强了商品的国际竞争力。等等。因此，增值税制在世界范围内得以广泛传播，其自身也在传播中得以充实与完善。
从国外增值税制的发展来看，总体趋势是由生产型向消费型转变，税率及征管方式趋于统一简化，税收的分配调节作用较充分，行业税负均衡。
2.我国增值税制的运行状况
我国增值税是1979年开始试点的，试点行业是：机械、农机配件、汽车、船舶制造等行业；计征方法也从5种（加法、减法、 实耗扣额法、购进扣额法、扣税法）统一为2种（购进扣额法和扣税法）， 并且采用的是价内计税法。1994年进行了几个方面改革：
（1）进一步扩大征收范围。 将工业生产领域全部纳入增值税征收范围，并向前扩展到商业贸易。
（2）简并税率。将原有的6种税率（百分之6、8、10、12、14、16）简化为两档。标准税率从原来的14%调为17%，限制低税率为13%的使用范围。零税率仅限于出口环节。
（3）采用价外税模式。实行价税分流。
（4）取消帐簿法，采用发票注明税款抵扣制。
（5）统一了内外两种税制， 内资企业和外资企业符合条件均可实行增值税。
（6）简化了征收方式。
这次改革是在面对更加激烈的国际税务竞争环境下，借鉴西方增值税惯例，并依据我国具体国情进行的，体现了我国经济发展特定阶段的产业政策、分配政策、价格政策、外贸政策以及共同富裕思想等。产品税被取消，强化和扩大了增值税的地位和作用范围，在纵向和横向上扩大了税源。
3.中西方增值税制的差异及存在的问题和影响
（1）中西方增值税制的差异。经过1994年税制改革后， 我国增值税制有了一定发展，但与法、意、荷、德等全面实行增值税调节的国家相比尚有较大差距。主要表现在以下几方面。
税型方面：我国实行生产型增值税，而西方多数国家已转为消费型增值税。
纳税主体方面：一般纳税人的规定不一样。我国一般纳税人仅限于法人，而国外增值税的一般纳税人包括自然人、非法人团体等。
征收范围方面：我国增值税仅在工业和商业贸易范围内实行，而法、德、意、荷等国均涉及到农业、林业、渔业以及建筑、交通甚至金融租赁等服务业。
税率结构方面：国外增值税率日趋简化统一，而我国还存在着多种税率如17%、13%、6%、4%等，直接导致计算上的复杂和税负的不公平。
（2）由于我国目前增值税制尚未经过根本性的转型改革， 税制类型和调节范围的制约，限制了增值税作用的充分发挥。比较而言，我国增值税制主要有以下缺陷：
第一，扣除项目规定上的缺陷。每个国家在执行增值税时都规定了相应的扣除项目，尤其是对固定资产的处理上，不同类型的增值税型是不同的。我国实行生产型增值税制，不允许扣除购进固定资产时的已纳税款和折旧。而收入型和消费型增值税制都允许将这两部分费用分次或一次扣除。目前西方大多数国家都实行消费型增值税制，计税时允许一次扣除购进固定资产及其相关税费计税，这有利于鼓励投资和技术更新。而生产型增值税却阻碍了资本投入及技术更新，加剧资本密集型企业的税负。
第二，我国增值税作用的行业范围不全面，目前仅局限于工业和商业领域，停留在商业的生产、批发、零售环节，尚未推广到农业和服务业，增值链条中断导致其功能发挥不够全面，影响了其对资源配置、收入分配、地区和产业经济平衡发展的调节作用。
第三，我国增值税纳税主体的涵盖面较窄。我国增值税法规定一般纳税人才有资格选择使用增值税履行纳税义务，对一般纳税人资格的取得规定十分严格，而西方国家增值税纳税义务人涵义非常广泛。如法国、瑞典、丹麦等国都包含了自然人和法人。
第四，我国增值税的税率和征管方面也存在一定问题。税率方面表现为正常征收率（17%）和简易征收率（6%或4%），导致两类纳税人税负的不公平（后文详述）；征管方式实行“以票管税”，对大量的偷漏、骗税事件的监督约束力度不够，这也是亟须改革完善之处。
总之，我国目前投资不振，需求不足，经济呈现衰退迹象，与现行增值税制不无关系。并且面对21世纪激烈的国际竞争，须让企业轻装上阵。因此，改革和完善我国增值税制，无论对微观企业主体还是我国宏观经济的发展，都具有重要现实意义。
二、改革和完善现有增值税的主要措施
我国增值税制的进一步改进与完善，须从以下四个方面入手。
（一）转换税型，势在必行。
我国1994年决定在全国范围内实行增值税时，考虑到当时国家财政状况及企业税负，选择了生产型增值税。所谓生产型增值税就是指税基包含的固定资产在计税时不予扣除，税基的总额和一定时期的GDP相等，故称生产型增值税。这种税型的弊端日益明显，表现在：（1 ）不同行业税负不均。资本密集型行业由于固定资产不能从税基中扣除而税负加重，而劳动密集型行业由于资本有机构成低，其税负相对减轻。（2）影响了传统产业的技术更新与改造，以及新兴技术产业的发展。由于资本的更新与投入额不能从税基中扣除，影响了投资者的积极性。（3）影响了地区工业经济的平衡发展。内陆和中西部地区集中了大量的冶金、采掘、重加工工业，由于其资本有机构成高，其税负自然高于沿海及东部加工工业。税负不均扩大了地区差异。（4）出口方面， 实际上由于固定资产不能扣除后计税，出口的工业生产企业并没有真正享受到彻底退税，其产品出口成本相对增加，影响了国际市场竞争力。
由于生产型增值税存在以上弊端，西方国家大部分都选择了消费型增值税。所谓消费型增值税就是指国家在对企业征收增值税时，允许企业将投入的固定资产一次性扣除，使税基（计税额）与全部消费品价值相等，故称为消费型增值税。根据上文分析，建议我国也采用消费型增值税。实行消费型增值税有如下好处：（1 ）有利于推动国有大中型企业改革。这些企业大多是资本有机构成高的老企业，如机械、钢铁、冶金等企业，转型后可消除“生产型”增值税的税收壁垒，利于其轻装上阵参与市场竞争。（2）有利于鼓励投资， 尤其近两年我国面临通货紧缩，固定资产投资不振，经济出现衰退现象，转型后可鼓励投资，促进经济增长。（3）我国正面临加入WTO的问题，转型后，出口产品得以彻底退税，有利于提高国际市场竞争力。（4）彻底消除了流转税带来的重复征税的弊端。消除固定资产及其含税差异，真正体现增值税的中性原则。
实行消费型增值税后短期内面临的风险和代价，一方面是国家财政收入减少，另一方面是企业之间税负的变化会影响到企业的发展。（1）财政收入方面：由于生产型增值税的税基大于消费型增值税税基，扣除固定资产这一块后，计税额减少，税收自然下降。与征收增值税有关的行业，如采掘、制造、电力、水、煤气等行业的生产和供应的固定资产投资大约为7000亿元（1997年数据）[1]，按17%的税率换算为不含税价格后计算的税额约为1000亿，扣除无增值税发票不能抵扣的部分，估计减少税收900亿，此大概为财政要承担的代价。但从另一方面来看， 实行消费型增值税后，投资增加，据估计每年新增投资1%，第三年GDP可增长0.59%，税收减少1%，当年经济可增长0.25%[2]，从中长期看又有利于增加国家财政收入。（2）企业方面：转型后， 在基础工业和加工工业、资本技术密集型企业和劳动密集型企业、中西部内陆企业与东部沿海企业之间会出现税负相对不均，资本有机构成高的企业在计税时扣除固定资产后税负减轻，相对而言资本有机构成低的企业税负加重，市场竞争力弱化，从而影响这些企业的发展。
鉴于我国经济及税收环境的复杂性，转型可分两步走。首先在税负较重和重复征税严重的行业如传统的煤炭、冶金、钢铁行业以及鼓励发展与投入的高新技术产业实行转型，以推动其发展，然后再推广到其他行业。
（二）扩大征收范围，完善税收链条机制，均衡产业发展。
我国工业化发展较快，而农业和服务业发展相对滞缓，尤其是在工业行业推行增值税后更是加快了工业的发展。增值税推广的行业限制，破坏了增值税征收链条的连续性。由于20年来我国增值税制仅在工业和商业（后来推行）实行，而农业和服务业依然实行农税、营业税，销售给农业、服务业的工业产品所负担的增值税经流转后转嫁到农业部门和服务业部门，这就加剧了三次产业之间税负的不公平，导致农业哺育工业的结果，影响了第一、三产业的扩大再生产投入，从而影响了三次产业的平衡增长。如：1996年农业产值为13547.15亿元，农业税为251 亿元。农用化肥3828万吨（折纯量），仅此项向农业部门转移的增值税即约为250亿，加上1996年新增农业机械、农药、 农膜等所承担的增值税约为150亿，向农业部门转移的税负共约400亿左右[3]。 在第三产业内也存在同样的工业增值税转移现象，使交通运输、建筑等行业承担了工业部门转移的增值税。解决我国增值税行业范围过窄问题，可采取如下措施：
1.在农业行业，有选择地推广增值税，这样，一方面可避免增值税链条在农业行业的完全中断，另一方面可适度减轻农业单位的税负。改革开放20年来，农业经济有了很大发展，农业经济组织的规模与数量也有了较大的增长。广东、新疆、东三省的农垦经济规模有很大提高。进入90年代更是形成了诸多有特色的“三高”农业、创汇农业等。而法、意、德、比等国都在农业、林业、渔业等范围内开征了增值税。
（1）从组织来看，可以在规模生产的建设兵团、农场、林场、 草场、养殖场推行增值税。这些单位产值大，管理相对集中，耗用的工业生产资料数量较大，承担的转移税负较高，受市场影响也大。实行增值税后，可促进这些部门加速资本投入与技术更新，提高农业的贡献率。
（2）从行业看，可在“三高”农业、创汇农业、 珍稀养殖业先行推广增值税。
（3）从产品看，可先对农业特产品实行增值税。 由于农业税和特产税是性质不同的两种税，后者属流转税。特产税随着流转环节的增加其税负不断累积，不利于农业特产品的生产发展。
（4）农产品需求弹性小，税负易转嫁， 可以有效地调节农业和其他行业的收入分配。
2.在第三产业内，交通、运输、建筑、邮电、通讯、保险金融、饮食娱乐、文化服务、无形资产转让、不动产销售、仓储等行业，目前实行营业税。其中交通运输、建筑、无形资产转让、不动产销售等在营业税中所占比例约为50%，且由于这些行业与工业生产联系紧密，实行增值税后可使工业部门的抵扣链条避免中断。因为按税法规定，实行营业税的单位不能开具增值税发票，而从这些企业购买商品和劳务的工业企业无增值税发票其进项税就不能抵扣；反过来，这些企业从工业部门购买商品时由于实行营业税不须抵扣税款，也可不要求对方开具增值税发票，导致销售商品的一般纳税人销售反映的信息失真，出现偷漏税现象。实行增值税后可避免混合销售界定不清的问题。三次产业之间资源转换，价格分配方面更加均衡合理。
（三）改进税率，公平税负，促进商品流通。
我国税法把增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人按17%计征，进项税不予抵扣。小规模纳税人按6 %进行简易征收（商业企业按4%），但不能抵扣。从表面上看， 一般纳税人税负似乎重于小规模纳税人，但实际并非如此。
例：设甲、乙分别为一般纳税人和小规模纳税人，购进额和销售额分别为n、m，增值税率分别为17%、6%。令二者税负相等。则得：
（1）（m－n）×17%＝m×6%移项得（2）（m－n）／m＝6%／17%＝0.353
即当销售利润率等于35.3%时，二者税负相等；如乙为小规模商业企业，则销售利润率为23.5%时，二者的税负相等。当销售利润率低于35.3%（或是23.5%）时，小规模纳税人税负重于一般纳税人，反之则轻于一般纳税人。
设：甲的税负为T1，乙的税负为T2，销售额均为m， 销售利润率同为k，则可得出甲、乙在m和k相同条件下的税负函数：
T1＝f（k）＝0.17mk，T2＝0.06m（T2不受k的影响）。当k 为均衡利润率35.3%时，T1＝T2＝0.06m，如图1所示。同理，当乙为小规模商业企业，当k为均衡利润率23.5%时，如T1＝T2＝0.04m，图2所示。
从图1、图2可看出：当销售利润率低于35.3%或23.5%时，小规模纳税人税负重于一般纳税人，高于35.3%或23.5%时税负轻于一般纳税人。
目前，我国绝大多数行业和企业由于平均利润率的不断下降，销售利润率能达到35.3%或23.5%（小规模商业企业）的很少。因此，大多数小规模纳税人税负均重于一般纳税人。于是，一方面小规模纳税人想方设法（甚至违法）去升格为一般纳税人；另一方面，某些地方国税局也变相放宽条件扩大一般纳税人的认定范围，为税收的征管带来诸多不便。
另外，一般纳税人之间的交易可抵扣税款，而一般纳税人与小规模纳税人之间发生购进交易时，小规模纳税人不能开具增值税发票，一般纳税人的进项税款便得不到抵扣。于是一般纳税人一般不愿从小规模纳税人处购进商品，影响了小规模纳税人的生产与销售，从而在两类纳税人之间形成了一道妨碍交易的税收“篱笆”，阻碍了商品的横向流通，不利于中小企业的发展和社会的进一步分工。
由于我国目前增值税税率结构的不合理，以及两类纳税人资格确认上存在的问题，建议将我国增值税简易征收率统一下调为2%到3%，这样两类纳税人的均衡销售利润率为11.7%到17.64%之间， 较能体现税负的公平，也更有利于中小企业竞争能力的增强和积极性的发挥。同时还应当在条件成熟时取消小规模纳税人的规定，将增值税纳税主体合二为一。
（四）多管齐下，完善征管方式。
我国税收征管一直是采用“以票管税”为主的手段，难以有效控制现实经济运作中的偷漏税问题，出现了许多虚开、代开、对开增值税发票抵扣税款现象（如浙江金华偷漏税案轰动全国）以及大量的出口骗税行为，甚至有的企业自断抵扣联偷逃税款。另外，电脑普遍使用，网上贸易增加，增大了税管的难度。为保证税源税基免遭侵蚀，同时为税制转型及扩大行业范围作准备，必须进一步研究税管理论。在“以票管税”的基础上施行单一化管理向综合性管理转变，查票、查帐、查实相结合，加大稽查执法力度。主要措施如下：
1.加强基础管理，如税务强制登记规范，完善会计记录制度和与税金相关帐务的处理，如进项转出，视同销售业务等的帐务处理，施行“以票管税”和“以帐管税”相结合。
2.整顿和加强银行帐户管理。施行增值税金专户管理，税务、银行、工商部门建立联系制度。
3.加强对销售行为的监督，尤其是混合销售行为，防止企业双票同开，把销售增值部分转到普通发票借此少交税金行为的发生。
4.完善增值税法规。解决税法 和会计法中对税务处理的脱节，如会计法要求按权责发生制确认商品购进业务并进行相关帐务处理，而税法规定商品必须入库后其进项税方可申报抵扣，而现实经济运行中很多企业并不如此操作。
5.加强对增值税发票的管理，尤其是控制那些享受税收减免企业和“先征后返”的福利企业滥开增值税票。
6.改善征查手段，在税务、工商、银行、企业之间进行计算机网络管理，以便税务部门随时稽查企业纳税情况。
7.加强税务廉政建设，对税务人员进行专业培训，提高其业务素质。
三、进一步完善我国增值税制应注意的问题
税制、税法作为国家上层建筑的内容，其作用的发挥受制于一国的经济基础。西方国家税制建设最快也最为成功，是与其发达深厚的资本主义商品经济基础和完善成熟的市场机制分不开的。而我国国情特殊，表现在商品经济不发达，市场经济不成熟，市场作用机制渠道不畅，多种经济成份共存一体，制度环境复杂，计划体制下积聚的诸多问题与矛盾在转型时期都表现得十分尖锐。为避免在增值税转型和扩大行业范围的过程中引起不必要的社会震荡，至少应该注意以下几方面：
1.速度问题。我国经济成份复杂，产业内容丰富，增值税制的改革牵扯到社会经济的方方面面，事关国家、集体、个人的利益分配。因此税制改革要注意渐进试行，总结经验后再推行；扩大行业范围时可先在建筑安装、交通运输部门试行；农业领域可先在规模化且耗用农机农资数额较大的农业企业试行，再进一步扩大；先在与货物交易关联度高，与抵扣链条的完善性关联度高的劳务部门推行，最后扩大到全部劳务部门，解决增值税链条中断，混合销售界定不清的问题。
2.政策配套问题。增值税制的转型与扩大使用范围要与国家的产业政策和地方发展政策相结合。在优先发展的农业服务业部门以及落后地区，可优先考虑扩大增值税的作用范围。
3.增值税纳税主体范围问题。许多西方国家都涵盖了法人、自然人，甚至非法人社会团体。我国仅限于一般纳税人和部分小规模纳税人。随着增值税制的进一步完善，纳税主体也应该逐步扩大到所有法人、非法人团体及自然人，进一步体现税收的公平性。
4.与其他税种的搭配问题。在完善增值税制时，为真正体现公平税负的原则，要注意和消费税、财产税、所得税、资源税等结合运用。
5.税率优化问题。在转型与扩大范围过程中，首先继续执行双税率，然后将正常征收率下调到10%左右。进一步缩小简易征收范围，条件成熟时取消简易征收率，成为单一税率，以消除“无税扣税，低税高扣，高税低扣”的不公平现象。
总之，增值税制的改革与完善是税收制度发展的大势所趋，是国际增值税制发展的要求，更是我国国民经济发展规律的客观要求和现实需要。
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