房地产开发企业商业地产租赁核算方式的纳税筹划，本文主要内容关键词为：商业地产论文,房地产开发企业论文,纳税筹划论文,方式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
商业地产指用于各种零售、餐饮、娱乐、健身服务、休闲等经营用途的商业类房地产。随着第三产业的发展，商业地产开发租赁已成为房地产开发企业获取更大经营效益的重要途径，做好商业地产租赁纳税筹划，对提高商业地产运营效果有着重要的意义。
《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)规定：“开发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售固定资产确认收入的实现；凡未将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现”，据此，商业地产租赁期间的核算方式可分为转入固定资产和未转入固定资产(即开发产品)两种。同时“开发企业将开发产品转作固定资产行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现”，“开发企业将开发产品转作固定资产的，可按税收规定扣除折旧费用；未转作固定资产的，不得扣除折旧费用”，因此，商业地产的两种核算方式的纳税差异是固定资产核算方式，要视同销售缴纳企业所得税，同时可以提取折旧，而开发产品核算方式不缴纳视同销售环节的企业所得税，也不提折旧。下面，我们结合实例来比较这两种核算方式应缴纳的税金及附加和净利润。
一、从净利润角度进行筹划
案例：甲公司是内资房地产开发企业，2008年1月1日，将开发完工的写字楼用于出租，租赁20年后出售。前10年年租金为600万元，后10年年租金900万元，每年年末收取租金。写字楼土地及开发成本4 800万元，开始出租时的账面价值为5 000万元、市场价格为8 000万元，20年后写字楼销售价格9 000万元、评估价格7 000万元。(计算结果保留整数，企业所得税税率25％，营业税及附加5.55％，其中：营业税5％、城建税7％、教育费附加3％、地方教育附加1％)
方案一：固定资产核算方式
甲公司写字楼以固定资产方式对外出租，写字楼转入固定资产时视同销售需缴纳企业所得税，不缴纳营业税和土地增值税，同时固定资产要提取折旧。
1.前10年
甲公司2008年度的租金收入为600万元，应缴纳营业税及附加600×5.55％=33(万元)，应缴纳房产税600×12％=72(万元)。将写字楼转为固定资产资产时，视同销售收入8 000万元，税收和会计折旧年限均为20年，不考虑固定资产残值，税收折旧额为8 000÷20=400(万元)(税收折旧基数不再是账面价值5 000万元，而是视同销售价格8 000万元)，会计折旧额为5 000÷20=250(万元)，视同销售收入计税所得额8 000-5 000=3 000(万元)，租赁收入计税所得额600-400-33-72=95(万元)，计税所得额合计3 000+95=3 095(万元)，应缴纳企业所得税3 095×25％=774(万元)，本年利润600-250-33-72=245(万元)。应缴纳税金及附加合计为33+72+774=879(万元)，净利润为245-774=-529(万元)。
甲公司2009年度的租金收入、应缴纳营业税及附加、应缴纳房产税、税收折旧额和会计折旧额同2008年，计税所得额为600-400-33-72=95(万元)，本年利润600-250-33-72=245(万元)，应缴纳企业所得税95×25％=24(万元)。应缴纳税金及附加合计为33+72+24=129(万元)，净利润为245-24=221(万元)。
甲公司2010年至2017年每年应缴税金及附加与2009年相同，均为129万元，净利润也均为221万元。前十年即2008年至2017年的税金及附加累计为879+129×9=2 040(万元)，净利润累计为-529+221×9=1 460(万元)。
2.后10年
甲公司2018年度的租金收入为900万元，应缴纳营业税及附加900×5.55％=50(万元)，应缴纳房产税900×12％=108(万元)。税收折旧额和会计折旧额保持不变，计税所得额为900-400-50-108=342(万元)，本年利润900-250-50-108=492(万元)，应缴纳企业所得税342×25％=86(万元)。应缴纳税金及附加合计为50+108+86=244(万元)，净利润为492-86=406(万元)。2019年至2026年每年应缴纳税金及附加与2018年相同，均为244万元，净利润也均为406万元。
2027年租赁收入为900万元，应缴纳营业税及附加900×5.55％=50(万元)，应缴纳房产税900×12％=108(万元)。写字楼销售时，销售收入为9 000万元，应缴纳营业税及附加9 000×5.55％=500(万元)；此外需按销售旧房缴纳土地增值税，写字楼评估价为7 000万元，增值率为(9 000-7 000-500)÷(7 000+500)×100％=20％，土地增值税税率为30％，应缴纳土地增值税为(9 000-7 000-500)×30％=450(万元)。
2027年年末写字楼已提完会计折旧和税收折旧账面净值即销售成本为0万元，计税所得额为(900-400-50-108)+(9 000-0-500-450)=8 392(万元)，本年利润(900-250-50-108)+(9 000-0-500-450)=8 452(万元)，应缴纳企业所得税8 392×25％=2 098(万元)；应缴纳税金及附加为(50+108)+(500+450+2 098)=3 206(万元)；净利润为8 542-2 098=6 444(万元)。
后10年即2018年至2027年的税金及附加累计为244×9+3 206=5 402(万元)，净利润累计为406×9+6 444=10 098(万元)。
20年合计即2008年至2027年：税金及附加累计=2 040+5 402=7 442(万元)，净利润累计=1 460+10 098=11 558(万元)。
方案二：开发产品核算方式
甲公司将写字楼以开发产品方式对外出租，开发产品用于租赁时没有视同销售环节，不需缴纳企业所得税，同时出租的开发产品不计提折旧。
1.前10年
甲公司2008年的租金收入为600万元，应缴纳营业税及附加600×5.55％=33(万元)，应缴纳房产税600×12％=72(万元)，计税所得额和本年利润均为600-33-72=495(万元)，企业所得税495×25％=124(万元)。应缴纳税金及附加合计为33+72+124=229(万元)，净利润为495-124=371(万元)。
甲公司2009年至2017年每年的应缴税金及附加与2008年相同均为229万元，净利润均为371万元。前10年即2008年至2017年的税金及附加累计为229×10=2 290(万元)，净利润累计为371×10=3 710(万元)。
2.后10年
甲公司2018年度的租金收入为900万元，应缴纳营业税及附加900×5.55％=50(万元)，应缴纳房产税900×12％=108(万元)，计税所得额和本年利润均为900-50-108=742(万元)，应缴纳企业所得税742×25％=186(万元)。应缴纳税金及附加合计为50+108+186=344(万元)，净利润为742-186=556(万元)。
甲公司2019年至2026年每年的应缴纳税金及附加与2008年相同均为344万元，净利润均为556万元。
2027年的租赁收入为900万元，应缴纳营业税及附加900×5.55％=50(万元)，应缴纳房产税900×12％=108(万元)。销售时，销售收入9 000万元，应缴纳营业税及附加9 000×5.55％=500(万元)；此外销售开发产品需缴纳土地增值税，开发成本和开发费用为4 800×(1+20％+10％)=6 240(万元)(20％为加计扣除率，10％为开发费用率)，增值率为(9 000-6 240)÷6 240×100％=44％，土地增值税税率为30％，故应缴纳土地增值税(9 000-6 240-500)×30％=678(万元)。
2027年年末写字楼的账面价值即销售成本为5 000万元，计税所得额与本年利润均为(900-50-108)+(9 000-5 000-500-678)=3 564(万元)，应缴纳企业所得税3 564×25％=891(万元)；应缴纳税金及附加为(50+108)+(500+678+891)=2 227(万元)；净利润为3564-891=2 673(万元)。
后10年的税金及附加累计为344×9+2 227=5 323(万元)，净利润累计为556×9+2 673=7 677(万元)。
20年的税金及附加累计=2 290+5 323=7 613(万元)，净利润累计=3 710+7 677=11 387(万元)。
方案一与方案二比较可知，方案一比方案二的税金及附加累计减少171万元(7 613-7 442)，净利润累计增加171万元(11 558-11 387)。从税后利润最大化角度考虑，应选择方案一即采用固定资产核算方式。经分析归纳，方案一、二的税金及附加累计和净利润累计差异，与视同销售企业所得税额、视同销售价格、租金价格、提取折旧额、租赁结束时销售价格无关。导致这种差异的原因是：方案一的土地增值税扣除项目金额大于方案二的扣除项目金额，因两方案扣除项目中营业税金及附加均为500万元，所以差异就是方案一的写字楼评估价格大于方案二加计扣除后的开发成本和开发费用，其差额为7 000-4 800×(1+20％+10％)=760(万元)，因而方案一比方案二少缴纳土地增值税760×30％=228(万元)，多缴纳企业所得税228×25％=57(万元)，合计少缴纳税金228-57=171(万元)。相反，如果方案一的写字楼评估价格小于方案二加计扣除后的开发成本和开发费用，则应选择方案二。
二、从现金净流量的现值角度进行筹划
上述从税后净利润角度进行纳税筹划，没有考虑企业的现金需求和货币时间价值，而从现金净流量的现值角度进行纳税筹划，能反映方案的筹资能力，揭示盈利能力和创造现金的能力之间的关系，更好地反映利润质量，满足企业财务管理需要。
案例：同上述案例，计算现值和年金现值的投资报酬率为7％。
方案一：固定资产核算方式
根据前面案例固定资产核算方式结果测算：
2008年，会计折旧额为250万元，净利润为-529万元，现金净流量为-529+250=-279(万元)，现金净流量的现值=-279×1年复利现值系数=-279×0.9346=-261(万元)。
2009年至2017年，会计折旧额均为250万元，净利润均为221万元，现金净流量均为221+250=471(万元)，现金净流量的现值=(471×9年年金现值系数)×1年复利现值系数=471×6.5152×0.9346=2 868(万元)。
2018年至2026年，会计折旧额均为250万元，净利润均为406万元，现金净流量均为406+250=656(万元)，现金净流量的现值=(656×9年年金现值系数)×10年复利现值系数=656×6.5152×0.5083=2 172(万元)。
2027年，会计折旧额为250万元，净利润为6 444万元，现金净流量为6 444+250=6 694(万元)，现金净流量的现值=6 694×20年复利现值系数=6 694×0.2584=1 730(万元)。
20年现金净流量的现值合计为-261+2 868+2 172+1 730=6 509(万元)。
方案二：开发产品核算方式
根据前面案例开发产品核算方式结果测算：
2008年至2017年，净利润即现金净流量为371万元，现金净流量的现值=371×10年年金现值系数=371×7.0236=2 606(万元)。
2018年至2026年，净利润即现金净流量均为556万元，现金净流量的现值=(556×9年年金现值系数)×10年复利现值系数=556×6.5152×0.5083=1 841(万元)。
2027年末写字楼的账面价值即销售成本为5 000万元，净利润为2 673万元，现金净流量为2 673+5 000=7 673(万元)，现金净流量的现值=7 673×20年复利现值系数=7 676×0.2584=1 983(万元)。
20年现金净流量的现值合计为2 606+1 841+1 983=6 430(万元)。
方案一与方案二比较可知，方案一现金净流量的现值比方案二增加了79万元(6 509-6 430)，同时方案一获取较大现金净流量的时间早于方案二，从选择现金净流量的现值角度考虑，应选择方案一即选择固定资产核算方式。
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