征管成本与税制结构选择，本文主要内容关键词为：税制论文,成本论文,结构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
经济发展水平是制约税制结构选择的最重要因素。经济发展水平越高的国家，其税制结构就越是以直接税为主；而经济发展水平低的国家，则选择以流转税为主体的税制结构。然而，即使在经济发展水平相近的国家，税制结构也是千差万别的，因为税制结构不仅受经济发展水平的影响，还受到其它如征管成本、历史文化传统等因素的影响。本文拟以税收征管成本的角度出发，探讨征管成本对税制结构选择的影响。
一、征管成本的分类及影响
本文所提及的征管成本，是指政府为了征收一定数量的税收所需花费的成本。显然，这种征税成本可分为两类：一是固定征管成本；二是变动征管成本。固定征管成本是指不论政府实行何种税制结构均需花费的成本，如规章制度建立的成本、税务人员的工资、基本设施等，它的大小并不对税制结构选择产生影响。变动征管成本则与税制结构有关，税种的数量、税率的个数、税基的性质、纳税人的分类等是影响税制结构复杂程度的主要因素。税制结构越复杂，则管理上的困难就越大，管理的可行性就越差，变动征管成本就越高；反之，税制结构越简单，则变动征管成本就越低。
从征管的程序上看，税收是政府通过税收征收机关向纳税人课税的过程，这个程序实际上包括政府——征收人员、征收人员——纳税人员两个环节。从政府与征收人员的关系看，是一种典型的委托——代理关系；政府是委托人，税收征收人员是代理人。国家委托税收征收人员收取税收，并为其提供一种特殊的权力（征税）和收入来源等报酬；税收征收人员享受这一权力，接受国家的奉禄，并承担收取税收的责任。显然，在这种委托代理关系中，税收征收人员拥有的各种信息远大于政府，是一种典型的信息不对称情况下的委托——代理关系。按照信息经济学的理论，在信息不对称情况下，委托——代理关系存在一种道德风险，即代理人为了谋求自身效用的最大化而可能导致委托人的损失，但委托人由于信息上的限制却难以进行监督。在政府——税收征收人员关系中，存在的道德风险可能有二种：一是拿工资不干活或少干活，即税收征收人员的付出与其报酬不相一致；二是与纳税人串通，以损害国家利益来获得个人利益。政府为了防止税收征收人员的道德风险行为，一般是采取两种措施：一是高工资，即高薪养廉；二是进行监督，增加违规的风险成本。这两种措施都需花费一定的成本，这种成本大部分是固定的征管成本，与税制结构选择无关；小部分与税制结构有关，如税制结构复杂就需增加经营人员，从而增加成本。
另一方面，征税人员与纳税人之间同样也存在信息不对称的情况。纳税人了解自己的经营状况，知道自己的纳税能力，而征税人员却知之不多，如想知道有关纳税人的更多信息，就必须付出代价。在这种不对称信息情况下，同样也会出现道德风险问题，即纳税人通过少报收入、增加成本等手段减少纳税，或通过贿赂征管人员获得减免税收等；只要这种收益大于其费用，对纳税人而言就是可行的。针对这种道德风险行为，可采取两种措施：一是进行监督和惩罚，使纳税人的偷逃税行为的风险成本加大，从而规范纳税人的行为；二是获得更多的信息，如检查核对纳税人的销售、成本状况，确定正确的纳税额。这种成本一部分属于固定征管成本，如监督、惩罚机制运行所费成本；一部分与税制结构选择有关，税制结构越复杂，所需的信息量就越大，同时获取信息的难度也加大，从而增加费用，这部分成本属于变动征管成本。
对发达国家而言，其各种法律制度比较健全，社会监督机制比较完善，因而在征管成本方面，固定征管成本与其经济总量相比比重小，使发达国家能够选择较为复杂的税种如公司所得税、个人所得税为主体税种。而发展中国家却正好相反，社会监督、制约机制不完善，如果想建立、完善这些机制，付出的代价十分高昂，因而只能选择所需固定征管成本小的流转税如关税为主要税种；而变动征管成本则在一定的经济发展水平上影响税制结构的选择。在某种程度上我们可以得出一个结论：受经济发展水平决定的固定征管成本决定了发达国家与发展国家的不同税制结构；而变动征管成本决定了同一发展水平国家的不同税制结构。
二、征管成本对税种的影响
在税制结构中，是否开征一个税种主要取决于该税种带来的收入和所花费的成本是否匹配，同时考虑该税种对经济的影响。有些税种，其花费的征管成本小，对经济的扭曲大，但取得的收入也大，如关税，由于课征简便、易行，成为发展中国家的主要税种之一。有些税种，提供的收入大，同时对经济的扭曲影响小，但花费也多，如增值税。英国的增值税实践表明，开征税率为7%的增值税，其征税成本达到应得税入的3%，而由纳税人负担的部分上升了5倍。由于这一原因，许多国家在进行增值税收改革时，往往把税率定得高一些。
在既定的税收收入水平下，存在多种税制结构的选择，可以通过不同税种的搭配，将税收收入按不同的比例分配给不同的税种。选择税制结构的过程就是税制优化的过程，为了达到税制的优化，就必须使每一税种的边际总成本相一致，从而使社会的总负担最小。
假定一国所需征集的税收收入为AB，通过两个税种a和b征收，那么，分配给a和b的比例就需要比较两者的边际总成本。边际总成本由边际效率成本和边际征管成本相加而成，以MM[,a]和MM[,b]分别表示a税种和b税种的边际效率成本，随着税收收入的增加，边际效率成本上升；以MM[,a]和MM[,b]分别表示a税种和b税种的边际征管成本，随着收入的增加，边际征管成本也随之而上升。以TM[,a]和TM[,b]分别表示a税种和b税种的边际总成本。则在未考虑边际征管成本的情况下，最佳收入分配点为Q[,1]，即a税种提供AQ[,1]部分，b税种提供Q[,1]B部分，从而税制最优；在考虑边际征管成本后，最佳收入分配点为Q[,2]，即a税种提供AQ[,2]部分，b税种提供Q[,2]B部分，此时税制最优。可见，在考虑征管成本后，税制结构的选择会发生变化。这种变化可通过图一表示：
从各国税收实践看，凡是成为一国主要税种的，要么具备征管成本低，要么具备征税效率成本低的要求，包括从发展中国家的消费税、关税到发达国家的公司所得税、个人所得税、增值税等，均属此类；而那些征税效率成本和征管成本双高的税种很难在实际中采用或成为主要税种。
三、征管成本与税率选择
设计一个税种的税率，既可以选择单一的税率，也可以每个税目安排一个税率。如果不考虑征管成本，单纯从经济分析角度看，税率个数越多，其边际效率成本就越低。早在20年代，英国经济学家拉姆齐提出了商品税最优的税率选择。根据他的理论，商品X的税率t[,x]=k(1/e[,dx]+1/e[,sx])，k为一固定不变的比例系数，其大小由政府取得的收入量决定，e[,dx]为该商品的需求弹性，e[,sx]为该商品的供给弹性。后来，美国经济学家斯蒂格里茨提出了在公司所得税下的最优商品课税，根据他对拉氏最优理论的改进，商品X的最优税率应为t[,x]=k[1/e[,dx]+(1-r)/e[,sx]]。其中r为公司所得税率。从公式看，对商品课税的税率取决于该商品的供求弹性，而每一种商品的弹性都是有区别的，这意味着应针对每一种商品设计一个税率，才能使商品税制最优。
然而理论上的最优在现实中却难以施行，因为这给税收管理带来了难题，增加了管理上的困难。税率越多，就必须付出更多的征管成本，否则税就收不上来，出现严重的逃税和避税现象。因此，现实中的最优必须使税率数量所导致的边际效率成本下降等于由此而导致的边际征管成本增加。这种达到均衡点的税率数目才是现实中的最优。
从图二可知，现实中的最优税率数目是Q[,0]个，而不是理论上的无穷个。如果税率数小于Q[,0]，如Q[,1]个，则给社会造成比最优条件下多出△OAB面积的损失；同样，如果税率数大于Q[,0]，如Q[,2]个，则也会给社会造成比最优条件下多出△OCD面积的损失；我国1994年税制改革时，只对增值税设置了17%和13%两档税率，而不是象法国那样设置了多达5个(2.1%，4%，5.5%，18.6%，22%)的税率，其中一个重要考虑就是如果税率数目增加了，就会给进项税额和销项税额的计算带来复杂化，容易出现逃漏税；而且我国目前税收征管人员素质不高，实行多税率后管理困难，征管成本难以控制。采取两挡税率的办法更切合我国目前的税收环境。
四、征管成本与税基选择
由于税收制度是建立在课税基础之上的，因而税基的优选是税制优化或税种选择的核心问题。一个好的税基必须符合效率目标和公平目标，这是毫无疑问的。但从政府的角度看，首要的是这种税基必须易于监测，这是政府能够对其征税的前提条件；而只有当政府能够对其征税时，才谈得上税收的公平与效率问题。很显然，如果税基很容易进行监测，政府就可以花费较少的征管成本对税源进行控制，能征集到必要的税收。因此，在选定税基范围时，必须通盘考虑由此而带来的征管成本。
税基的范围大小直接影响了税率的高低及经济效率成本的大小。税基越宽，则为了获得规定的税入量可以制定一个较低的税率。如果税基过窄，取得一定量的税收收入所需的税率就越高。税率越高，避税或偷税所得到的利益越大，也就会在更大程度上诱发避税和偷税行为，使税基受到侵蚀，减少税收收入。同时，窄税基高税率的税种必然引起相关价格的变动，从而诱发资源的再分配，使资源从高税负的部门转移到轻税负的部门，出现资源配置的不当。可见，税基的扩大有助于降低其边际效率成本。另一方面，税基的扩大又会导致征管成本的增加。最优的税基应是税基扩大的边际经济效率成本下降额等于边际征管成本的上升额。
比如个人所得税，本是一个能达到公平目标的优良税种，但在我国却远未实现其公平目标。主要表现有两方面：一是扣除额不公平。我国将扣除额一律定为800元，未考虑纳税人的家庭状况，负担的人口多少；纳税能力不同，却享受同样的扣除额，显然不公平。二是只针对个人薪金所得以及几项容易课征的课税对象，而其它大量所得却未纳入个人所得税的范围。我国目前的高收入阶层的收入主要不是来源于工薪所得，而是其它所得。由于个人所得税的税基过窄，使其不能很好地实现公平目标。从我国的实际情况看，要想把个人的全部所得纳入税基，一并征税，在征管上就会遇到难以克服的困难；换言之，税基扩大带来的边际经济效率成本下降额小于由此而增加的边际征管成本上升额，决定了我国目前个人所得税税基窄，调节能力有限的特点。