国立科研单位成本核算框架体系研究，本文主要内容关键词为：科研单位论文,成本核算论文,框架论文,体系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F812.2文献标识码：A文章编号：1000-2995(2008)02-096-0166
1 引言
成本的经济实质是生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己劳动所创造的价值的货币体现，它是产品生产耗费的补偿尺度，是反映工作质量的综合指标，是制定产品价格的重要因素，是进行经营决策的重要依据。成本核算就是对生产经营过程中实际发生的费用和形成的产品成本进行归集和核算，它包括对发生的费用、成本进行审核、记录、归集、计算、分配并做好有关账务处理，直至编制成本报表等一系列核算环节，最终要为成本管理提供客观真实的成本资料[1]。
开展我国国立科研单位成本核算框架体系研究，对于改进科研单位管理、促进科技活动产出是十分必要的。科学、规范的成本核算规范，是实行内部经济核算、开展投入产出管理的必要手段；严格、统一的成本核算体系，是规范科技活动收支核算、提供真实财务信息的必要条件；公正、合理的成本分摊规范，是内部财务监督检查、外部审计工作的客观依据；选择适度、合理的成本核算对象，是调整科技活动组织规模、促进重大科技产出的有力杠杆。
近年来，改进我国国立科研单位的成本核算工作对于促进科研管理工作起着越来越重要的作用，如何建立符合科技发展规律、满足科技发展需要、适合中国国情的国立科研单位的成本核算体系已显得十分重要。研究建立我国国立科研单位的成本核算体系，对于改变我国现行国立科研单位成本核算中成本费用分摊不规范，成本核算对象不正确，会计信息失真等具有重要现实意义；同时，研究、探索建立健全规范的国立研究单位成本核算体系，对于改变事业单位的成本核算是不完全、不严格的成本核算的传统看法具有一定的理论指导意义。
2 国内外国立科研单位成本核算状况
2.1 国立科研单位的界定
美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards,FASB)在其《财务会计概念公告》中指出，政府与非营利组织具有如下特点：(1)政府与非营利组织主要从资源提供者处获得相当数量的资源，而这些资源提供者并不期望对其所提供的资源索取偿付或经济利益；(2)政府与非营利组织的运营旨在提供物品和服务，并不以获取利润或利润等价物为目的；(3)政府与非营利组织不存在确定的可以出售、转让或清偿的所有者权益，在此类组织发生清算时也没有分享其剩余资源的权利[2]。
我国的科研单位分为国家、部门、地方和企业等出资设立的研究单位和机构，借鉴美国对政府与非营利组织的定义，根据我国的实际情况，笔者认为，我国国立科研单位应是由国家投资设立、国家财政提供稳定预算支持、不以获取利润为目的、专门从事科学技术研究与开发的法人事业单位，包括中国科学院、中国社会科学院、农业科学院、医学科学院、林业科学院、地质科学院、水产科学院等单位。国立科研单位应实行政府与非营利组织会计制度。
2.2 美国国立科研单位成本核算状况
美国国立科研单位属于公立非营利组织，其运行资金主要来源于政府财政拨款，执行政府会计准则委员会发布的会计准则。美国国立科研单位的科研项目成本分为直接成本和间接费用两部分。直接成本由研究人员支配，主要包括仪器设备、原材料、差旅、出版印刷以及课题组研究人员、研究生的工资津贴等人员经费；间接费用直接下达给单位，由单位支配、使用，主要包括行政、服务费用、水电费用以及会计服务费用等。美国国立科研单位间接成本一般为项目预算的50％～70％，2001年美国50所大学的间接成本率平均为50.6％[3]。美国对国立科研单位的科技人员的人员经费实行年薪制办法，当科研人员承担多个项目时，其人员费用要按照一定的标准在不同的项目之间分配。
2.3 我国国立科研单位成本核算状况
为了探索科研管理模式，加强投入产出管理，改变财政资金统收统支的计划管理模式，1982年，中国科学院试行科研课题核算办法，在全国科研单位率先引入经济核算办法开展了成本核算工作。但当时核算的项目成本仅包括仪器设备费、研究材料费、科研业务费和实验用房改造费4项直接成本。
1988年，财政部、国家科委规定，全民所有制科研单位都要以科研课题(产品、项目)为对象进行成本核算，全面实行经济核算。1997年1月，财政部、科技部颁布了《科学事业单位会计制度》(财预字[1997]460号)，进一步加强了科研单位的成本核算工作，基本形成了沿用至今的科研单位成本核算的制度体系。全面实行成本核算工作，适应了拨款制度改革后利用核算杠杆调动科研人员争任务争经费、参与管理的积极性，促进了科研管理体制的变革，但也逐渐暴露出成本核算不规范、核算对象过小等缺陷。
除上述有关成本核算的基本办法外，我国有关部门还针对国家科研计划颁布了各种专项经费核算管理办法，如2002年1月国家颁布的《关于国家科研计划实施课题制管理的规定》(国办发[2002]2号)和2006年国家制定的《国家重点基础研究发展计划专项经费管理办法》(财教[2006]159号)等。这些专项经费管理办法的出台，一方面加强了国家科研计划的监管，规定了人员经费和管理费支出的限额；另一方面在预算管理粗放、人员经费和管理费普遍超支的情况下，也产生了科研单位难以按照基本会计制度进行成本核算的情况。
3 我国国立科研单位成本核算存在的问题及研究状况
3.1 我国国立科研单位成本核算存在的问题
(1)缺乏与基本支出预算相适应的严谨的成本费用归集、分摊方式。
1997年我国科研单位实行的科学事业单位财务制度和会计制度，虽然加强了内部成本核算，但由于科研单位的基本经费仍然沿用基数加增长的方式核定，没有建立基本支出预算核定标准、支出范围以及与此相适应的成本费用归集、分摊方法，致使不同单位间、不同项目间在人员经费、管理费、水电费等分摊上标准不统一、无依据、差异大，没有严谨的核算规范和原则。同时，制度规定，管理费用为期间费用，不再分摊进成本，但在实践中这根本行不通，便出现了科研单位虚列管理费支出等不规范核算情况。
(2)各种专项经费管理办法干扰了正常的成本核算。
科学事业单位会计制度和财务制度是科研单位进行成本核算的根本制度，科研单位按照实际发生的经济业务，实行成本核算，但国家各部门另行出台的各种专项经费管理办法干扰了科研单位的正常成本核算工作。如国家重点基础研究发展计划、高技术研究发展计划、科技支撑计划，自然科学基金和国防军工等项目的管理办法规定，管理费支出不得超过1-10％，不得开支在职人员的人员经费，因科研工作不确定性强、支出预测相对困难，人员经费和管理费等基本支出预算不足，致使实际支出与预算数难以一致，在国家不断强化的项目检查、监督和审计的压力下，科研单位对超预算的支出不知如何核算，只能改从其它项目支出或违规列支，使科研单位难以按照基本会计制度如实进行成本核算。
(3)成本核算对象不适应科技发展的需要，成本信息失真。
现行以课题为对象的成本核算办法，虽然有利于调动科研人员争任务、争经费的积极性，但单个课题组人员少、经费总量小，不能集中人力、物力和财力办大事的弊端逐渐显现出来。面对系统性强、综合集成度高的大型科研项目，以及需要集中各方面力量推进的中间试验与示范以及工业规模生产试验项目，根据科研发展的需要，选择合适的成本核算对象，确定合理的科研组织规模已是推进科技深入发展的重要措施之一。因我国科研管理部门和经费来源渠道多，各部门片面强调专款专用、专项核算，便出现了相同科研项目按照3-5个成本对象进行核算的错误情形，致使有关支出难以按成本核算对象归集，财务信息难以真实、准确。
3.2 我国成本核算的研究概述
(1)我国政府与非营利组织会计研究情况。
目前，我国的政府与非营利组织会计研究主要集中在会计核算体系、准则和是否采用权责发生制等方面，也有部分学者对管理费和折旧问题进行了初步研究。我国学者求知指出，我国预算会计体系管理的范围包括不具备政府功能的非营利组织或单位，需要对包括支出在内的会计要素进行确认、计量[4]；《关于建立政府会计准则概念框架若干问题的研究报告》指出，事业单位会计对其使用的固定资产不计提折旧，无法反映固定资产的净值，导致固定资产实际价值与账面价值背离越来越严重[5]。
(2)我国预算单位和科研单位成本核算研究情况。
科学事业单位会计制度规定，费用是其在研究、科技开发、生产经营和科技管理等活动中所发生的各项费用，成本是对象化的费用，成本费用分为直接费用、间接费用和期间费用[6]。事业单位可根据开展业务活动和其他活动的实际需要，实行内部成本核算办法。李海波、刘学华等认为，目前我国事业单位的成本核算是不完全、不严格的[7]。广东预算会计研究会课题组研究指出，费用是报告期内经济利益或服务潜能的减少[8]。湛毅青、向容等人指出我国科研间接成本的研究目前还是空白，间接成本只能按照“谁受益谁分担”的原则来分摊[3]。
从我国成本核算的现行规定和上述研究看出，我国科研单位的成本核算已有了初步规范，在成本开支范围等方面进行了一定的探索，但还未形成科研单位完整的成本核算体系。
4 我国国立科研单位成本核算的框架体系设计
4.1 成本核算的框架体系
通过对国内外国立科研单位成本核算的现状以及我国国立科研单位成本核算存在的问题分析的基础上，本文设计了我国国立科研单位的成本核算的框架体系，包括成本费用的范围、成本费用的归集与分配、项目成本的预决算和配套制度等三个方面，具体如图1所示。本文所设计的国立科研单位成本核算框架体系与现行成本核算不同在于：规范了基本支出预算和项目支出预算与成本费用之间的关系；适应科技联合攻关的客观需要，调整、扩大了部分单位的成本核算对象；建立了以核算为基础的国立科研单位成本核算模式及项目决算编报方式；同时，建立了固定资产折旧、资产计价等配套制度。
4.2 成本费用的范围
我国国立科研单位的成本费用应包括工资津贴奖金、材料费、测试化验加工费、燃料动力费、差旅费、会议费、国际合作与交流费、出版/文献/信息传播/知识产权事务费、劳务费、专家咨询费、折旧费、管理费等支出。采用国际通行的固定资产折旧办法，在成本费用范围中增加了固定资产“折旧费”，减少了“设备费”项目。
为准确核算工资、折旧费，我国国立科研单位需要配套建立与固定资产耗费相适应的折旧制度；建立能反映期末资产真实价值的资产计价制度，提取资产减值准备，计入成本费用；建立健全符合科研单位实际情况、体现按劳分配原则、兼顾人才市场行情、真正能激励科研人员献身科技事业的国立科研单位的工资制度。
图1 我国国立科研单位成本核算体系的框架体系
Figure 1 A framework for the cost accounting system in independent State research institutions in China
4.3 成本费用的归集分配
成本费用的归集分配主要包括选择合适的成本核算对象，按照成本核算对象归集分配有关成本费用及其方法，以及项目成本与基本支出预算和项目支出预算的关系等内容。
4.3.1 国立科研单位的成本核算对象
我国现阶段成本核算对象的选择是调整科研活动的组织规模及科研人员的分配关系的杠杆，对科研活动的开展具有很大影响。通过对中国科学院不同类型部分科研单位成本核算对象的需求调查，不同类型单位的成本核算对象在资金、人员规模上存在差异，需改变现行一律以课题组为核算对象的方式，根据不同情况确定成本核算对象。
以产品研制、工程开发为主的科研单位大多按部门进行管理，以部门或部门内不同工程、产品进行核算为宜；自由探索类的基础研究工作，按照课题、研究领域进行成本核算较合理；目标导向型的基础研究工作，按照部门或中心核算较合适；国家科研任务，按照项目合同或任务进行成本核算。同一研究内容不同经费来源的项目应按照一个成本对象进行核算，改变现行按照几个成本对象分别进行核算、成本费用难以准确归集的做法。
4.3.2 基本支出预算与成本费用归集、分配的关系
为改变目前基本支出预算支出范围不明确，应分摊的项目成本费用范围不严谨的状况，建立更加科学合理的成本核算制度，需要明确划分必须由基本支出预算开支，不得分摊进入成本项目的成本费用范围界限：
(1)国立科研单位的费用在基本支出预算的范围内不得再分摊进入项目成本；
(2)与在职人员科研工作无关的离退休人员支出以及科研单位的各种罚没支出等必须由基本支出预算和科研单位自有资金承担，不得分摊进入成本；
(3)科研单位的基本运行支出如管理费用等在扣除国家核拨的基本支出预算后剩余部分可以据实分摊进入项目成本。
4.3.3 项目成本核算的基本方法
由于科研单位的成本费用只能从基本支出预算和项目支出预算中获得补偿，在国家核定的基本支出预算按年度包干使用的情况下，在成本费用优先抵扣基本支出预算后，改变现行按照事先规定的比例事后人为调整列支渠道的不规范核算方式，实行国立科研单位根据基本会计制度据实核算项目成本的核算方法：
(1)成本项目中分摊的人员经费和管理费等应是扣除基本支出预算后的余额；
(2)据实核算成本项目中工资津贴奖金、材料费、测试化验加工费、燃料动力费、差旅费、会议费、国际合作与交流费、出版/文献/信息传播/知识产权事务费、劳务费、专家咨询费、折旧费、管理费等支出。
4.3.4 成本费用归集和分摊方法
为改变现行成本核算中成本分摊不科学、随意归集的状况，项目直接成本须按照受益对象直接归集；多受益主体的成本费用，可按照受益时间、合同金额、直接成本额等分配计入不同项目成本。
科研单位的人员费用，在扣除单位基本支出预算承担的部分后，可根据其工作时间分配进入相关项目成本，即：
项目负担的人员经费=(人员经费-基本支出预算负担部分)/总工作时间×该人该项目工作时间
科研单位的管理费用，在扣除单位基本支出预算承担的部分后，可根据项目直接成本或项目合同金额占剩余管理费用的比例等方式分摊进入相关项目成本，即：
项目负担的管理费用=(管理费用总额-基本支出预算负担部分)/全部项目直接成本总额×该项目直接成本额
4.4 项目预算、决算及其关系
项目预算是项目成本控制的主要依据，但在绝大多数情况下，项目决算支出额不会等于项目预算额，因此，在项目研究任务完成后，国立科研单位必须根据项目成本核算的实际数据，如实编制项目决算，反映该项目的实际投入情况；同时结转项目收入和支出数据，核算项目收支是否平衡。
对于资金来源单一的成本项目，项目决算可根据实际核算的成本费用情况如实填报项目决算；对于按照一个成本核算对象核算的资金来源多渠道的项目，可根据预算金额乘以实际研究月数的复合标准分摊已经发生的成本费用并以此填报项目决算，同时将少数专用大额支出按照匹配性原则和合同任务直接列入相关项目决算中，以避免特殊大额支出严重影响成本费用分摊结果的不合理情况。
为实行上述项目决算制度，需调整或建立如下配套管理制度：
(1)实行类似企业产品买卖的项目合同管理制度。双方依法签订科研合同，立项单位按标准核定项目预算，按合同拨付资金，检查是否达到关键指标和科研目标；科研单位和科研人员按合同完成科研任务，不能完成任务的依合同约定扣减或返还部分经费；项目经费由科研单位按照基本会计制度自主安排使用。
(2)建立科研单位公共支出预算和单位预算民主监督机制和向全体科研职员公示的制度，依法民主理财，强化监督制约机制。
(3)实行科研单位按年度由社会中介机构全面审计的年审制度，取消各成本项目单独审计的做法。
5 结论及展望
本文综述了国立科研单位成本核算管理的发展状况，界定了国立科研单位的概念，分析了我国国立科研单位现行成本核算的缺陷；在此基础上提出了我国国立科研单位的成本核算框架体系，并就其中的成本核算对象、费用范围、分摊原则和方法等进行了分析与设计。本研究为改进国立科研单位的成本核算工作提供了相应的建议与参考。
国立科研单位成本核算管理是科研管理领域新的研究课题，在实践中已受到高度关注，将成为未来几年科研管理研究的重点内容之一。综合已有的文献并结合实践的发展，本文认为未来一段时间我国国立科研单位成本核算方面有以下几个问题值得关注：
适合不同类型科技工作发展需要的成本核算对象研究；
基本支出预算和项目成本关系研究：研究基本支出预算的支出范围、核定标准，划清成本费用由基本支出预算列支和列入项目成本的界限等；
固定资产折旧制度研究及资产期末计价研究，研究建立能反映科研单位资产价值的真实价值量以及实际耗费情况的资产计价体系等。
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