会计师事务所合理利用人力资本创新能力的几个问题，本文主要内容关键词为：创新能力论文,几个问题论文,会计师事务所论文,人力资本论文,合理利用论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、合理利用人力资本创新能力是提高审计质量的关键之一
DeAngelo(1981la)、Wattz & Zimmerman(1989)认为审计独立性是审计人员发现财务报告问题，并将其披露出来的联合概率。人们依此延伸并从较狭义的层面看，审计质量主要由“独立性”与“胜任能力”共同决定。相比而言，独立性是影响我国审计质量更重要的因素，基本上由会计师事务所(以下简称“事务所”)中有创新能力的人决定。从严格的经济学意义上说，一般人力资源不能称为人力资本，因为资本的价值在于其能带来“剩余价值”，在于它的创造性和稀缺性。在我国目前，即使在事务所这种人才济济的特殊企业里，一般人力资源并不稀缺，稀缺的是有创新能力的人力资源(本文称为人力资本)。人力资本在事务所中的重要性源于事务所的特殊职责和人力资本的产权特性。
事务所的特殊性主要在于它提供的专业服务是充满审计职业判断的智力服务。高质量的审计服务无法离开高水平的审计职业判断，而高质量的职业判断无论如何都不能不依赖人力资本创新能力的充分发挥。审计职业判断贯穿于审计活动的全过程。如，在是否接受审计委托时，运用职业判断针对不同客户使用不同的预计风险原则与方法进行风险分析，进而确定是否接受委托，评价审计风险，制定审计计划与程序，选派适当的审计人员；在制定审计计划时，职业判断主要体现在预计项目审计风险与确定重要性水平、设计审计策略、确定重点审计领域与重要的会计领域等方面做出谋划；在审计计划实施阶段，运用职业经验与能力评价各项目的风险和各风险对审计信息的影响、确定在是否要退出本项审计、是否调整审计计划与重点等方面做出决策；在审计报告阶段，运用职业经验与能力评价报告类型的选择是否恰当、对发现的需要调整的事项是否部分调整或全部调整、对未能发现的需要调整的事项可能对审计报告种类的选择造成影响的审计风险进行再衡量等(王善平，2006)。笔者认为，事务所的核心竞争力不在于事务所一时的收入增长，或规模扩力，或市场份额的迅速增加，而在于对审计风险的控制力，以及在此基础上的对审计市场的扩张力。说到底就是对在审计职业判断中起关键作用的人力资本的创新力的合理利用能力。
人力资本所有者是理性有限的机会主义者(王善平，2002)，其特殊性在于他(她)与其产权的不可分离性，进而导致的不可抵押性、创造性或破坏性，非“激励”难以调度(周其仁，1996)。但这个激励是有“度”的规定性的，也正是这个“度”才展示出事务所对人力资本创新力的合理利用的质量与水平。如果激励不足，人力资本将隐藏自己的创新能力，如不努力争取客户，减少必要的审计程序，不收集必要的审计证据就出具客户要求的审计报告等；反之，如果激励过度，即将人力资本的个人收入过度地与其承担或承揽的业务挂钩，那么人力资本将充分利用其创新能力和信息不对称的有利条件，隐瞒审计风险、承接风险过大的客户，减少审计程序以节约审计成本，迁就管理当局，出具不当审计报告或出卖审计意见等，为审计失败埋下隐患。换而言之，如果对人力资本的创新激励得当，就可以让他们在激烈的市场竞争中保持“应有的职业谨慎”，提供顾客满意的合法的审计服务。
二、合理利用人力资本创新能力是控制审计风险的重点
审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料发表不恰当审计意见的可能性。审计风险具有必然性和可控性。必然性是指审计风险总是存在，也不可能全部消除。可控性主要表现为可以通过提高审计师的职业判断能力、运用先进的审计方法和科学的审计管理来降低审计风险。审计风险产生的客观原因主要是被审单位的财务资料客观上可能存在误报或虚假信息及抽样审计方法运用的局限性，主观原因主要表现为审计师揭露财务资料错弊的能力与道德等问题。对被审计单位财务资料错弊揭露的能力是审计职业判断能力及其运用能力的函数。
从审计师的角度看，审计风险主要包括：(1)被审计单位管理层或员工蓄意或串通舞弊的风险；(2)不完全地执行必需的审计程序和不报告已经发现的财务舞弊的风险；(3)不恰当运用审计程序，或审计判断能力有限而未发现审计对象舞弊的风险。除去对第(1)种风险注册会计师略显无能为力，以及第(2)种风险实际上是一个因经济问题而诱发的道德问题外，最具技术含量的还是第(3)种风险，即审计师的职业判断能力，也就是审计师的创新能力的培养和运用问题。
审计职业判断主要是对被审单位财务会计信息的不确定性及其程度的专业判断。如对客户风险的评价，对客户舞弊风险存在的主要领域的估计，对审计路径的选择，对重要审计证据充分性、适当性的把握，对审计意见与审计证据的对应性的衡量等，都需要审计师运用自己的专业知识、执业经验等进行综合判断。相对而言，人力资本所有者在此有明显优势。
与此同时，审计活动是信息严重不对称条件下的专业活动，尽管在工作底稿中可以留下判断审计职业判断允当性的某些佐证材料，但依然只是旁证而已，不具有充分性。如果事务所建立的激励约束机制契合人力资本创新力的发挥，那么人力资本有机会也有动力利用自己特有的创新能力控制审计风险；反之，也可以为谋取私利而滥用自己特有的职业判断能力制造审计风险。从这种意义上说，控制审计风险的重点在于控制人力资本创新能力的滥用。
三、合理利用人力资本创新能力是培育事务所声誉的根本
事务所的声誉是拥有私人信息的事务所向社会公众兑现其承诺的结果，是审计师高质量执业而形成的可以带来超额收益的价值。事务所的声誉与其他组织的声誉一样，无论其形成、维持和加强还是被破坏，都是组织内的人(特别是人力资本)所为。来自审计师的遵纪守法和周到热情的优质服务，以及来自通过不断创新而满足客户对审计服务的高质量的合法需求，一方面要求审计师提供的审计报告要与审计报告使用者的决策相关，也就是能进一步提高审计报告使用者对公司代理人的尽责情况的肯定或否定程度，另一方面体现为审计师不会因审计活动不当而遭受法律诉讼或行政处罚。这两者的长期积累，在成熟的资本市场上将使审计师的审计报告具有股票溢价的信号作用(DeAngelo，1981b)。
笔者之所以强调人力资本对审计师声誉的特别作用，主要在于审计师要审查的是经过整理甚至修饰过的、具有不确定性的经营业务及其结果。没有创新或创新能力不强者，是不能较好地发现深藏在财务报表背后的重要舞弊与危机的，即使审计师有在审计报告中“说实话”之心，也很难有“说实话”之果。放眼独立审计行业，创新力越强的事务所，其竞争力越强，且在不断地演绎着“马太效应”，如今的国际“四大”就有力地证明了这一点，即使它们也发生过审计失败，但相对而言，市场更相信经其审计过的公司报告。较好的声誉不仅使审计师在审计收费溢价谈判中具有竞争力，而且其客户也可以因此降低融资成本等。市场上流传的“事务所的竞争，最终是人才的竞争”实际上就是对本命题的另一种诠释。
四、合理利用人力资本创新能力的基础在产权制度约束
虽然事务所并不需要多少具有垫资性的非人力资本，并且人力资本的创造力能给事务所创造超额利润，但是人力资本的创造力也可以使事务所遭受毁灭性灾难，再加上人力资本的不可抵押性，致使“劳动雇佣资本”命题在审计师行业制度安排中并不成立。在审计师行业的制度安排中，依然要坚守“资本雇用劳动”这一个古老的经济学法则。这主要体现在事务所的所有者资格安排和事务所收入分配制度安排中。
事务所的所有者在有限责任公司制下称为股东，在合伙制下称为合伙人。他(她)既是审计风险的最终承担者，又是审计风险的控制者。作为审计风险的最终承担者，若从审计失败的受害者的获得有效赔偿的角度看，合伙制要优于有限公司制。但问题的关键，其实并不在有限责任公司制还是无限责任制的合伙制本身，而在于事务所的所有者在审计失败未发生之前有多大能力和责任心去控制审计风险，并使其不发展成为审计失败，同时在审计失败既成事实后，又有多少财产承担对受害者的赔偿。此两者都与所有者私人财产的殷实密切相关。一般而言，越富有的人越谨慎，他们越有能力赔偿，也越关注潜在的审计风险。此外，对审计风险的控制力还与事务所所有者的职业道德水平和职业创新能力、管理创新能力密切相关。王善平教授自2002年以来就坚持要将事务所所有者资格安排给“德高、足资、多才的注册会计师”的观点，也正是出于对审计风险全面控制的考虑。
每个人都是不同程度上的理性有限的机会主义者。事务所的发展就需要在调动人力资本的创造性与加强对审计风险的控制两方面进行复杂平衡。这种平衡水平就是人力资本创新力合理利用的水平，也就是事务所核心竞争力的根本所在。为此事务所在收入分配制度安排中应体现如下两原则：一是个人所得是其对事务所收入贡献的函数，二是谁有错谁负责。事务所作为特殊的企业，本质上依然是“团队生产”(A.A.Alchian&H.Demsetz，1972)，即若不将个人所得与其对团队的贡献挂钩就会导致成员的“偷懒”，但若只注重激励，不注重个人收入追求中的风险控制，那么在审计活动中非常容易发生人力资本滥用其创新能力，将创新演化为冒险的情况(王善平，2006)。
现实中，许多事务所对业务承揽人员和项目经理人员实行“收入分成”制，对高级经理人员实行“基础工资加绩效奖金”或者规定绩效条件的“年薪制”，或者“基本工资加股权激励”，所有者拥有事务所净利润等分配制度。这显然既考虑了事务所是一个特殊企业的特点，也考虑了人力资本的特殊作用，是有一定道理的。但问题是，在这样的制度安排框架下，一些事务所茁壮成长，一些事务所昙花一现，官司不断。笔者认为，其根本原因在于，太强调个人所得与所承揽的业务挂钩，而没有后续的“谁有错谁负责”的约束制度。此外，即时兑现奖励且奖励比例过高，没有对奖金计提风险准备，对潜在审计风险的识别和控制的技术能力较差等，也是一些原因所在。
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