李 薇
（中国交通建设股份有限公司总承包经营分公司暨中交机电工程局有限公司，100088）
【摘 要】PPP投资与建设模式是政府同社会资本在公共服务或者基础设施领域构建起的合作关系，PPP能够实现政府资本同私人资本的取长补短，但同时PPP项目在建设与运营中也面临着一系列会计问题。本文首先分析了PPP投资与建设模式的内涵，进一步讨论了目前PPP投资与建设模式存在的会计问题，最后从控制财务风险以及优化会计核算以及项目公司收入、成本以及资产的确认等几个方面提出了建议。
【关键词】PPP；投资；建设；会计
一、PPP投资与建设模式概述
近年来,出现了一种新的融资模式PPP(Public—Private—Partnership)模式，即政府部门与私营企业合作模式。PPP模式是公共基础设施建设中发展起来的一种优化的项目融资与实施模式，这是一种以各参与方的“双赢”或“多赢”为合作理念的现代融资模式。PPP模式的运作优势在于政府机构和私人投资者之间的相互协调贯穿整个项目。政府可以根据合同，削减公共产品的价格或通过补贴，价格上涨等，以确保项目的可持续发展。其次是转换政府职能，缓解财政支出压力。
PPP项目涉及到公共部门和私营企业，两者的会计处理应遵循不同的会计原则。当前我国PPP会计与统计也体现出了相关准则缺乏、监管机构缺乏的问题。目前政府对于PPP会计问题也保持高度重视，国务院办公厅2015年发布的《转发财政部发展改革委人民银行关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式指导意见的通知》中也明确指出了会计制度的完善，提出健全财政管理制度，构建完善的公共服务成本财政管理与会计制度。这对于PPP模式会计制度的完善有着重要的促进作用。
二、PPP投资与建设模式会计问题
1、财务风险
如今越来越多的地方政府都对PPP模式抱有极大的期待，但PPP模式虽然先进，也容易带来诸多风险，尤其是财务风险。财务风险具体指PPP投资与建设模式下的经营性现金收入不足以支撑利息债务，从而导致对项目公司债权人使用的法律手段难以操作和破产，使得PPP模式的应用失败。具体来讲，PPP模式由于与国家政策联系紧密，其投资风险较高，并且有着收益不确定性，易受到市场、技术、管理等因素的影响而导致成本上升与收入下降；运营成本上也容易因外部的影响而发生变化，导致项目建设以及运营的成本超出预算。此外，PPP模式较为依赖银行的贷款，自有成本较低，还款难度较大，容易产生金融风险。
2、会计核算问题
PPP投资与建设模式下，投资主体为多元投资组合的模式，公共项目不同参与者之间的关系较为复杂，同时也存在投资风险以及回报分享等的利益冲突，因而会计核算问题显得非常重要。当前PPP模式会计核算存在的问题体现在以下几个方面：PPP项目范围的界定问题，目前PPP项目所涉及到的领域与范围越来越大，其结构与形式也呈现差异化发展，因而会计核算必须要重视其项目种类的不断增多。政府会计核算问题，目前政府主体的会计核算由于缺乏权威性监督机构，因而容易出现会计核算问题。私营企业会计核算问题，许多PPP项目实施中，政府通过基础设施的使用和收益转让的权利，获得私营企业的支持，因而对于私营企业而言，更需要保持对于项目建设、运营以及移交等阶段的会计核算问题。
3、财务监管问题
虽然PPP投资与建设模式与传统模式相比，有着非常大的优势，但由于其发展历程较短，相关法律与制度的不完善使得PPP模式容易出现财务问题；PPP模式当中，私营企业承担着部分政府部门所承担的角色，这也容易使得私营企业直接产生一些不规范操作。
三、PPP投资与建设模式会计问题优化
1、控制财务风险
PPP模式下的财务风险控制，首先应当提升项目财务风险意识，投资者应当及时跟踪国家金融、投资、财税等政策的变化，制定对策，有效防范财务风险；其次有必要构建起财务风险防范系统，具体应当包括财务风险管理目标、风险分析、风险决策以及风险处理几个部门，通过对会计信息的及时处理，发现财务问题，降低资金成本，合理控制财务风险。此外也应当加强项目资金管理，制定严谨的资金收支计划，加强收支控制，确保资金安全性。
2、优化会计核算
PPP模式下，首先应提高会计核算的可操作性，如需要对资产进行分类，以实现简约化，避免无形资产处理和金融资产处理中的利润操纵可能性，杜绝无形资产摊销的漏洞，提升会计核算监督职能有效性。
期刊文章分类查询,尽在期刊图书馆其次应当关注业务流程，PPP投资与建设模式具体包括识别、采购、建设等环节，需要规范严谨的会计处理，业务流程应当对主办人出资、基本结构等提出合理要求，确保政府社会效益以及项目公司效益的基础上，合理进行项目评估，确立贷款比例等，避免因资产属性以及会计权益等影响。此外，会计核算中也应当关注会计原则确立，通常PPP项目会计原则确立需关注会计要素计量、会计要素确认以及会计信息质量需求几个方面。
3、完善财务监管
要保证PPP模式项目的成功，必须要加强财务监管工作。具体来讲，可制定起对应的财务监管手段，例如账户管理，向政府部门授权，使其有权查询账户情况，掌握资金流向；同时可构建起财务信息报告制度，加强对私营企业的监管，政府公共部门应要求私营企业以月或者季度为单位提供会计报表。此外，审计也是PPP模式财务监管当中非常重要的方式，私营企业可在每一个会计年度过后委托会计事务所等对财务报表实施审计，并进一步向政府公共部门报备。
四、项目公司收入、成本以及资产的确认分析
PPP模式一般由社会资本承担设计、建设、运营、维护基础设施的主要工作，并通过“政府付费”或“使用者付费”获取合理的投资回报。下面就项目公司在建设、运营和移交三个阶段合同收入、成本、资产的确认方法进行简要分析。
（一）建设阶段。
根据《企业会计准则解释第2号》，项目公司对于所提供的建造服务应当按照建造合同准则确认相关的收入和成本，建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量。
在“政府付费”方式中，项目合同总收入能够可靠地计量，与合同相关的经济利益很可能流入企业，应按照建造合同准则采用完工百分比法确认合同收入和合同成本。应采用完工百分比法确认合同收入和合同成本。即预计总收入=合同中政府付费总额现值，预计总成本根据项目公司的测算确定。当期确认合同收入=预计总收入*当期完工百分比，当期确认的合同成本=预计总成本*当期完工百分比，当期确认的利润=（预计总收入-预计总成本）*当期完工百分比。在确认收入的当期按照同等金额确认工程结算，按照未来能够收回金额确认应收账款原值，按照差额确认应收账款折现。
在使用量付费方式中，合同总收入不能可靠估计，但是，基于理性经济人假设，应当认定项目公司成本能够收回，因此应根据能够收回的实际合同成本确认收入，实际归集的成本在其发生的当期确认为成本。即预计总收入=预计总成本。当期确认的收入=当期归集的成本=当期确认的成本。在确认收入的当期按照与同等金额确认工程结算和无形资产。
在可行性缺口补助方式中，由政府提供某一限额的补助，与“政府付费”方式中的确认方法基本一致。不同的是应按照某一限额确认应收账款原值。
（二）运营阶段
1、运营收入确认。PPP项目获批可以对公共基础设施的服务对象收费后，建造期确认了无形资产的，收费收入全部记入主营业务收入。建造期确认了金融资产的，每期收费时按照实际收费金额冲减应收账款原值，同时按照实际利率法摊销应收账款折现，记入主营业务收入。举例说明如下：
某项目公司2015年完成项目建造，并开始运营，运营期5年，每年回收资金3亿元，项目公司的投资报酬率为16%。经查年金现值系数表，5年期、利率16%年金现值系数为3.274。项目公司建造期间确认的金融资产为：3×3.274=9.822亿元，其中应收账款原值15亿元，应收账款折现5.178亿元。
2、运营成本确认：项目公司在运营过程中支付的各种费用，如管理人员及管理活动费用、借款利息、税金及附加、所得税以及与经营活动无关的费用损失等应按规定分别计入相应科目中。
（三）移交阶段
项目运营期满时，项目公司向政府移交的只是PPP合同约定的项目设施，并不是项目公司的全部资产。项目设施成本已在运营期间摊销完毕，其账面净值为零，确认的金融资产也全部收回。项目设施成本已在运营期间摊销完毕，其账面净值为零，确认的金融资产亦全部收回。项目的移交并不影响项目公司资产、负债和所有者权益，因此不需进行会计处理。
结束语
综上，PPP投资与建设模式是现代城镇建设的重要模式，其能够实现政府资本同私人资本的取长补短，促进项目的高效建设与运营。但同时我们也应当重视PPP模式中的会计问题，PPP模式实施中，应当从控制财务风险，优化会计核算、合理确认项目公司收入、成本以及资产等多方面入手，完善会计管理，降低财务风险，促进PPP项目的良性运转。
参考文献：
[1]温来成.政府与社会资本合作(PPP)财政风险监管问题研究[J].中央财经大学学报，2015,12.
[2]赵海立.政府和社会资本合作模式（PPP）的会计处理探讨[J].财务与会计，2015,2.
[3]刘运华.PPP投资与建设模式下会计问题研究[J].国际商务财会[J].2015,12.
论文作者:李薇
论文发表刊物:《工程建设标准化》2016年4月总第209期
论文发表时间:2016/6/15
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