再论我国税制模式的演变规律，本文主要内容关键词为：税制论文,规律论文,模式论文,论我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
摘要 社会主义初级阶段的经济特征决定了税制结构的总体特征。选择和确立税制模式的首要条件是生产力发展水平和国民收入增长水平；必要条件是社会经济结构和经济管理体制；重要条件是经营管理水平和税收征管水平。我国税制模式演变是由近期模式到中期模式再到目标模式。目标模式在短时期内不会实现，但现在必须积极准备和创造条件。
关键词 税制结构 税制模式
税制模式是个动态概念。对我国税制模式的研究，如果将它摆入社会主义初级阶段来考察，不仅有助于我国税制改革的进一步深化和完善，还有助于从深层次上认识和掌握我国税制模式的演变规律。
一、社会主义初级阶段的经济特征决定税制结构的总体特征
税制模式，是指一个国家在一定时期内税收制度改革的基本方向和所要达到的基本格局，也就是税制的总体结构。社会主义初级阶段是一个比较长的历史时期。在社会主义初级阶段这个历史时期内，我国税制模式可以分为近期模式、中期模式和目标模式。
税制的总体结构包括两个层次的含义。第一层含义是体系，它包括正确选择主体税种及其若干配套税种两个方面的内容。主体税种和若干配套税种的有效的优化组合，即形成一个有效的优化调控体系。配套税种由辅助税种和补充税种所组成。第二层含义是结构，它包括税种结构和税率结构等内容。税种结构和税率结构二者的优化组合，即构成一个优化的结构层次。
在社会主义初级阶段，由于生产力水平和国民收入水平不高，以公有制为主体的多种经济成分长期并存，以按劳分配为主体的多种分配形式长期并存等经济特征，要求税制结构与之相适应，并需要税收在促进改革开放、保证国民经济的持续协调发展诸多方面，发挥更加积极的有效功能。
第一，生产力和国民收入水平不高的客观性与我国税制所形成的总体税负不能过低的矛盾性，决定了在一定时期内适当提高总体税负水平的必要性，以保证国家财政收入在国民生产总值和国民收入中的合理比重，将是贯穿在整个社会主义初级阶段的重要问题。
第二，以公有制为主体，多种经济成分并存；以按劳分配为主体，多种分配形式并存，由此产生的收入及分配的复杂性，决定了我国复税制存在的长期性。在社会主义市场经济条件下，鼓励公平竞争，为正确引导多种经济成分、多种经营方式沿着社会主义市场经济轨道运行，必将针对收入来源渠道和分配形式复杂多样的特点，采取多层次、多税种、多环节课征的复税制，增强国家的宏观调控能力，促进社会主义市场经济的健康发展。
第三，社会主义国家的双重身份和职能，决定了税利并存的长期必然性。税收和利润是两个不同的经济范畴。在国有企业利润的分配问题上，一方面，国家以社会管理者的身份，采用所得税形式参与企业利润的分配；另一方面，国家又以生产资料所有者的身份，用“分红”的形式参与所得税后利润的分配。社会主义国家，既是行使政治权力治理国家的社会管理者，又是生产资料所有者，具有双重职能。这就要求理顺国家与国有企业的分配关系，采取与之相适应的分配方式——税利并存，以充分发挥税收和利润各自的独特功能。
第四，社会主义市场经济的渐进性，决定了我国税制模式演变的阶段性。建立和完善社会主义市场经济体制，是一个长期发展的过程，是一项艰巨复杂的社会系统工程。同时，更重要的是，选择和确立税制模式的首要条件是生产力的发展水平和国民收入的增长水平。与此相适应，在我国以所得税为主体税类的税制模式只能是目标模式，在短期内不可能实现。
第五，社会主义市场经济的开放性，决定了税收分配关系的国际性。社会化的大生产不仅需要利用国内资源，而且也需要利用国际资源；不仅需要依靠国内市场，而且也需要依靠国际市场。与此相适应，发挥税收在对外经济交往中的积极作用，在维护国家主权的前提下，按照平等互利的原则，建立一套符合我国国情的涉外税制，适应对外开放的需要，也将是整个社会主义初级阶段的一项重要任务。
二、税制模式依存的社会经济条件
税制模式的选择和确定，要受生产力发展水平、社会经济结构、经济管理体制、经营管理水平和税收征管水平等因素的制约，这些制约因素则构成税制模式所依存的社会经济条件。
（一）生产力的发展水平和国民收入的增长水平是选择和确定税制模式的首要条件。
税收是国家集中占有的一部分国民收入，税收收入占国民收入比重的高低，直接受生产水平的高低和国民收入增长快慢的影响。生产力水平高，国民收入增长快，国家就可以通过税收多集中占有一部分国民收入，税收收入占国民收入的比重就可以高些。
党的十一届三中全会之后，我们国家制定了大力发展生产力，加速经济建设步伐的“三段式”战略目标。从我国生产力发展水平和国民收入的增长水平来考察，我国税制模式也将形成一个“三段式”的演变过程。①图示：
第一，我国社会主义初级阶段的税制模式可以分为近期模式、中期模式和目标模式。图中的第一阶段可以称为近期模式；第二阶段可以称为中期模式；第三阶段可以称为目标模式。
第二，在我国以所得税为主体税类的税制模式只能作为目标模式，在短期内不可能实现。我们是社会主义国家，以生产资料公有制和按劳分配为主体的经济特征，决定了我国的所得税是以企业所得税为主、个人所得税为辅的结构。从我国生产力发展水平和国民收入状况来考察，在短期内不可能实现以所得税为主体的税制模式。
第三，从国外情况看，目前采用所得税为主体税类的国家，绝大多数都是生产力比较发达，人均国民收入较高，个人所得税占整个所得税比重较大的国家。单就个人所得税占整个所得税的比重来看，美国大约占52%，英国大约占85%，日本大约占56%。大多数发展中国家由于生产力发展水平较低，人均国民收入水平不高，国民收入大部分要用于满足个人生活消费需要，个人所得税税源有限，故在一定时期内（90年代）只能实行以流转税为主体税类的税制模式。
（二）社会经济结构和经济管理体制是选择和确定税制模式的必要条件
一定历史发展阶段上的经济制度，即生产关系的总和，就构成了社会的经济结构。任何一个国家税制模式的选择和确定，无一不受社会经济结构，特别要受社会经济制度的制约。根据马克思主义关于生产资料所有制是生产关系的决定性要素的基本原理，所有制结构对税制结构的决定作用表现在不同社会的税制结构上。资本主义社会和社会主义社会虽然都是商品经济，但税制结构不可能相同。资本主义条件下，税制模式如何选择，税种如何设置，更多的是考虑如何对资产阶级有利，以及如何保证政府的财政收入，而不是考虑如何对生产方向和经济运行实行调控。建立在生产资料公有制基础上的社会主义市场经济，是通过少量的国家指令性计划和更多的指导性计划以及大量的市场调节，自觉运用价值规律和供需规律，对国民经济实行宏观调控。因此，在社会主义条件下，税制模式的选择以及税种的设置，不仅是为了保证国家的财政收入，同时还必须考虑如何对社会生产和消费进行有效调控，促进国民经济这架庞大的机器有节奏地运转。
经济管理体制对税制模式的选择和确定也有决定作用。在所有制因素既定的前提下，调整生产关系，促进生产力发展，主要是通过对经济管理体制的调整来实现的，其中对分配关系方面管理体制的调整又居于关键的地位。因此，作为分配手段的税制结构不能不受经济管理体制，特别是受分配关系的管理体制所制约。就我国而言，在改革前的高度集中管理体制下，企业一切收入上交国家，一切支出由国家拔款解决，企业经济效益的好坏，成本的高低，利润的多少与企业自身利益不发生联系。在这种情况下，税收的调控功能得不到发掘，调控作用实际上是不存在的。与此相适应的税制结构必然是一种税种很少、税制单一的结构、更无主体税种、辅助税种以及补充税种之分。党的十一届三中全会之后，我国经济管理体制逐步进行了改革，值此，过去那种过份简化的税制结构已不能适应新的经济管理体制的要求，这就必然以多层次、多税种、多环节调节的复合税制取代单一的传统税制。经过十六年的税制改革，特别是1994年1月1日全面实施的新税制，在我国业已形成了一个更加科学、规范的多层次、多税种、多环节调节的复合税制结构。新税制基本上与社会主义市场经济体制改革的新形势相适应，这也是我国经济体制改革深化带来的一项丰硕成果。
（三）经营管理水平和税收征管水平是选择和确定税制模式的重要条件。
税制模式的选择与确定取决于一个国家的经营管理水平和税收征管水平。一般地说，不同的税种，其征收管理的复杂程度是不同的。比较而言，所得税（特别是企业所得税和公司所得税）是一个十分复杂的税种，它对征纳双方都有严格的要求，一方面要求纳税人（企业或公司）具有比较健全的财务会计制度，具有较高的经营管理水平；另一方面要求征管人员具有多种知识和业务技能，具有较高的税收征管水平。只有这样，才具备以所得税为主体税类的条件。目前，发展中国家多采用以流转税为主体的税制模式，除了受其生产力发展水平、社会经济结构等因素制约外，同其经营管理水平以及税收征管水平是具有直接联系的。
此外，税制模式的选择与确定，还要考虑纳税人的纳税能力、纳税习惯以及居民对税收的心理感应和承受能力等因素。②
三、为目标模式的实现创造条件
税收作为以国家为主体的分配，必须具有明确的运行目标。我国的税制模式，从动态概念考察，即由近期模式向中期模式演变，然后再向目标模式转化。我国税制的目标模式，即下世纪20年代后第三阶段的模式，亦即以所得税为主，流转税为辅，其他各税为补充的模式。前面，我们提出的从现在到本世纪末作为我国税制模式演变规律的第一阶段（即近期模式），着重强调了流转税的特殊功能。同时，我们也要看到，流转税与社会主义市场经济体制的要求有显著差距，主要表现在两个方面：
第一，由于商品供给和需求弹性的存在，流转税存在税负转嫁问题。这与社会主义市场经济体制和运行机制不适应。在市场经济条件下，价格变化遵循市场竞争规律和价值规律，由市场确定，价格管理由直接定价转化为间接指导，企业为追求自身利益，必然会采用各种方式转嫁税负，从而引起商品供求变化和价格上涨甚至通货膨胀，造成税负不公，不利于公平竞争，从而影响社会主义市场的发育和市场机制的有序运行。因此，我们应清楚地意识到这一情况的变化，及时科学地改变税制结构，使我国的税制模式逐渐走向以收益课税为主的税制模式。这样，才有利于减缓税负转嫁和归宿变化对市场价格和商品供求的影响，有效发挥市场对资源配置的基础性作用，减少税收对市场价格的扭曲，促进公平竞争。
第二，以流转税为主体的税制模式不适应市场经济条件下国民收入分配格局的变化。在计划经济体制下，对国民收入的分配是采取“先扣除，后分配”的分配模式，通过商品税把企业创造的绝大部分集中起来，实行利润上缴制度和统一拔款制度，对企业职工实行统一的工资标准，采取低工资、低价格、高补贴的分配制度。这种“先扣后分”的分配顺序，从总体上看是与当时的经济特征相适应的，但不利于提高劳动者的积极性，不利于拉开消费档次，使市场活动范围狭窄，居民缺乏主人翁责任感，纳税意识淡薄。在市场经济条件下，随着国民收入水平和经济结构的变化，必然引起国民收入分配格局的变化。经济管理体制中的分配体制要从计划分配为主向以市场分配为主转换。市场作为配置资源的基本手段，首先要对国民收入进行市场化的经济性分配，先按照产权（或出资）的多少和劳动付出量，在各种经济形式和利益主体以及职工个人之间进行分配。这样，在建立现代企业制度，转换企业经营机制，深化企业股份制改革的时期，既能确保国有资产的保值和增值，又能确保企业作为法人产权代表的地位和主体利益，极大地调动企业和职工的积极性，促进企业经济效益的提高和国民收入的增长。然而，这种分配形式，又会使企业之间的利润水平以及个人与个人之间的收入差距增大，不利于实现社会公平。对此，我们可以通过国家以企业（公司）所得税和个人所得税的形式，进行其收入的再分配，以适当缩小收入差距和贫富悬殊，正确处理国家、企业和个人之间的分配关系。这就是说，国民收入的分配，应采取“先分配，后扣除”的分配方式，使国民收入的初次分配向企业和个人倾斜。在这种分配格局下，必须强化所得税的主体地位，使其发挥保证财政收入和调节国家、企业、个人之间分配关系的独特功能，促进社会主义市场经济条件下分配管理体制的发展与完善。
随着中国社会主义市场经济的发展与完善，其发展趋势必将是确立以所得税为主体税类的税制模式，尽管它的实现还需要三十年时间。为此，从现在起，我们应该为所得税主体税类目标模式的实现积极准备和创造下列条件：
其一，大力发展生产力，提高经济效益，促进国民收入增长，理顺国民收入分配关系，实行“先分配，后扣除”的分配方式，形成合理的分配格局，扩大所得税的税源。
其二，建立现代企业制度，使政府和企业真正分开，严格界定企业与政府间的利益边界，使企业真正成为独立的法人实体和纳税人，使企业所得税免受政府部门的干扰，确保所得税的及时足额征收。
其三，颁布统一的企业（公司）所得税法和完善个人所得税税法，并大力宣传，以增强企业（公司）和居民的纳税观念。
其四，建立和实施较完善的财务会计管理制度，这是征收企业所得税的前提，也是确保计税依据准确，确保“税基”不受侵蚀的前提条件。
其五，加强税收征管，建立税收申报制度和税务代理制度，不断提高税务人员的业务水平，以适应所得税征收对税收征管水平的较高要求。
来稿时间：1995.3.18
注释：
①汪孝德等著：《中国社会主义税制理论研究》，成都科技大学出版社，1992年9月第1版。
②汪孝德：《论社会主义初级阶段的税制模式》，《税收纵横》论文集，1991年第2期，东北财经大学出版社。