基于资源环境承载能力的资源资产离任审计研究
——以我国林木资源为例
中国人民大学商学院 耿建新 吕晓敏 刘尚睿
【摘 要】 党的十八届三中全会提出的领导干部自然资源资产离任审计，是我国关于生态文明建设方面的重要决策部署之一。自从这一任务提出之后，学术界和实务界对此进行了广泛、深入的探讨，研究范围涉及审计目标、主体、范围、内容、方法等诸多方面。对已有研究成果进行认真梳理后发现，现有研究所探讨的多是领导干部资源资产离任审计的执行规范等，鲜见结合资源环境承载能力的考虑；而资源环境承载能力是生态文明建设、资源环境管理不可或缺的重要内容，必须纳入领导干部自然资源资产离任审计的研究范围。文章以我国的林木资源为例，对将资源环境承载能力纳入领导干部自然资源资产离任审计的框架、范围、内容、方法进行了探讨，提出了看法和建议。
【关键词】 领导干部自然资源资产离任审计； 资源环境承载能力； 自然资源资产负债表
一、引言
对领导干部实施自然资源资产离任审计，是党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出的新的课题和要求。这是新形势下国家审计机关协同其他部门（自然资源、水利、农业农村、林草、生态环境等部门）必须做好的重要工作。2017年8月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于建立资源环境承载能力监测预警长效机制的若干意见》[1]，要求“将资源环境承载能力监测预警评价结论纳入领导干部绩效考核体系，将资源环境承载能力变化状况纳入领导干部自然资源资产离任审计范围”。
领导干部自然资源资产离任审计的目标是针对领导干部对自然资源的受托经济责任和受托环保责任的履行情况进行客观、准确的评价，并提出改进建议[2]；而建立资源环境承载能力监测预警机制和对超载区域实行限制性措施是中央全面深化改革的具体措施[3]；两者存在天然的密切联系。进一步的，由于各地区资源环境承载能力不同，对领导干部自然资源资产离任审计的内容和数据要求也应因此而异；所以，对领导干部实施自然资源资产离任审计离不开对该地区资源环境承载能力的分析；就此而论，资源环境承载能力及其变化状况是对领导干部责任履行情况进行判断的最重要依据。
以往对领导干部自然资源资产离任审计的研究多集中于基础理论分析以及水、土资源的实践经验介绍，对资源环境承载能力的结合研究未见细化和深入。具体表现为对除水资源、土地资源外的其他自然资源分析不足，且审计内容主要围绕自然资源专项资金和政策执行的财政、财务情况而进行。笔者认为，这种状况不见得是党和国家对自然资源资产责任审计的希望所在，或者是说，领导干部自然资源资产离任审计必须将对资源环境承载能力的分析包括在内。这是因为资源环境承载能力是将审计机构与其他管理部门紧密结合在一起的有力纽带，是促使领导干部自然资源资产离任审计从审“钱”到审“绿”质变的重要桥梁，而这样的过程也与党和国家提出的编制自然资源资产负债表密切相关；只有将这几个方面结合在一起进行研究，才能取得好的研究效果。着眼于此，也考虑学术界、实务界对林木资源探讨的稀缺状况，本文以林木资源为例，基于林木资源资产负债表，对将资源环境承载能力纳入的领导干部自然资源资产离任审计（以下简称“离任审计”）的基础、内容与方法进行探讨，对领导干部自然资源资产离任审计提出自己的看法和建议。
二、相关文献综述
（一）离任审计的研究情况简述
自党的十八届三中全会以来，国内学术界对自然资源资产离任审计内容和自然资源资产负债表编制方法等问题展开了深入研究，但并未形成统一且系统的研究结论。参阅相关文献，对于离任审计的范围和内容主要从以下三个方面进行了分析。
1.自然资源管理政策的执行情况。领导干部对于地区相关自然资源管理以及政策的执行有着不可推卸的责任，自然资源管理政策审计可重点审查领导干部任职期间是否建立、健全管理自然资源资产的管理制度体系，是否有健全的工作机构和相应的人员配置等[4-7]。
2.资金使用的合规性与绩效性。财务审计应是领导干部自然资源资产离任审计最基本的内容，所以离任审计需要对自然资源资产资金的预算编制、收入支出情况和执行及决算的真实性、合法性等重点执行审计程序[8]。
3.自然资源的管理情况。现有研究普遍认为，领导干部自然资源资产离任审计应当对自然资源的管理情况进行审计，但大部分研究关注的是自然资源资产涉及到的资金管理和政策制度管理，从自然资源生态角度进行管理的论点较少。陈波等[2]认为，离任审计应当审计公共管理职责实现的生态效益，如减少环境污染、维护生物多样性等；但他们也没有探讨如何做好审计工作的具体内容。
总的来看，目前领导干部自然资源资产离任审计的理论研究和实务开展，无论从审计范围、内容，还是到程序、方法等，均未关注到资源环境承载能力的相关内容或指标；研究的内容仍停留在审“钱”的财政、财务资金审计和审“政策”的问责审计，且多为事后审计，较少或几乎未涉及到审“绿”的内容，也缺少对自然资源可持续发展的考虑。
（二）林木资源审计研究概括
从国际上的情况来看，联合国统计司（UNSD）于1993年、2003年和2012年分别推出了综合环境与经济核算体系 （System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA），SEEA 2012 年版对森林和其他林地资产进行过阐述。再就是，澳大利亚统计局（ABS）编制的“实施中的环境会计”也对林木资产有所表述。这都是结合林地资源资产研究自然资源资产负债表的编制，进而研究领导干部自然资源资产离任审计的可借鉴之处。
就我国关于林木资源的研究情况而言，目前学术界和实务界关注不足，文献较少。这也是本文以林木资源为例的主要原因和重要突破。钱水祥[9]指出，林木资源审计的重点是检查党政主要领导干部任职前后区域内林地面积、林木覆盖率、林木储蓄量变化情况，林木损毁和林木面积不合理减少、质量下降等问题，以及生态公益林管理和绩效，林木生态补偿补助资金筹集、管理和使用情况。王嗣亮[10]从资源、管理、财务、社会4个角度构建了包含47项林木资源资产责任审计评价指标的体系，内容详细但主观性较强、操作性差。北京林业大学成立的我国第一个自然资源与环境审计研究中心指出，领导干部林木资源资产审计应重点关注6个一级指标，具体包括林木资源产权法律及政策保障体系建设、林木资源资产培育、林木资源资产利用、林木资源资产管理质量、林木资源资产保护情况、林木资源资产综合效益。
在审计实务界，内蒙古自治区关于林木资源资产负债表的编制和领导干部资源资产离任审计的开展较为突出。根据内蒙古已有的科研成果可知，内蒙古领导干部林木资源资产离任审计主要的审计内容为：（1）摸清林木资源资产基本状况，包括总量、质量、等级和变动情况；（2）领导干部在林木资源资产保护、管理、开发和利用等方面开展的主要工作及其成效；（3）制度建设与法律法规执行情况，包括国家和地方的相关法律法规以及条例细则等[11-13]。
此外，部分学者提出，林木资源资产负债表的编制是领导干部林木资源资产离任审计的基础，当前的工作也应重点解决编表的问题[14-16]。但是，较少有学者将林木资源环境承载能力与林木资源资产负债表以及领导干部离任审计进行结合分析。
（三）上述综述对本文的启迪
通过上述的简单综述看到，我国结合资源环境承载能力、结合林木资源资产表格编制，进行林木资源资产责任审计的研究还处于刚刚起步的阶段。鉴于我国林木资源的实际情况，即人均森林面积仅为世界人均水平的1/4，人均森林蓄积只有世界人均水平1/7的“缺林少绿”的客观现实，林业发展还面临着巨大的压力和挑战状况。因此，本文将以资源环境承载能力为出发点，结合国际上关于林木资产表格的编制，探索我国进行领导干部林木资源资产离任审计的实施过程及其具体的内容、方法等。
三、资源环境承载能力纳入离任审计的工作思路和框架
（一）资源环境承载能力及其分类
资源环境承载能力是指在一定时间内，维持某一区域资源结构符合持续发展需要的条件下，区域资源环境系统所能承受人类各种社会经济活动的能力。根据中办、国办印发的《关于建立资源环境承载能力监测预警长效机制的若干意见》（以下简称《意见》），资源环境承载能力又分为超载、临界超载、不超载三个等级。根据资源环境耗损加剧与趋缓程度又分为不同预警级别，具体如表1。
《意见》中的资源环境承载能力主要是针对某一区域的总体判断，即区域资源环境承载能力。目前国家政策中还未出现针对某一具体自然资源环境承载能力的分类及计算方法。根据资源类型不同，资源环境承载能力又可以分为不同具体内容，如水资源环境承载能力等。具体到本文研究内容，林木资源环境承载能力并不是目前国家和生态功能区重点关注的领域，但作为陆地最大的生态系统，林木资源对于保持水土、调节气候、卫生保健、国防建设等均具有重要的作用。另外，林木不同于水资源和土地资源的是，林木资源种类繁多，经济价值差异大，林木资源不仅有木材、药材等直接产出；也有以林木为对象经深加工后所得到的各类产品等间接产出。因此，研究林木资源环境承载能力意义重大。
10月24日，莱阳市人大常委会听取审议了市政府关于市十八届人大二次会议期间代表所提建议办理情况及市政府8个部门关于重点建议办理情况的汇报，首次组织常委会组成人员和10名提出重点建议的代表对市政府及相关部门的汇报进行投票评议。
表1 资源环境承载能力的分类
（二）将资源环境承载能力纳入领导干部自然资源资产离任审计
要研究资源环境承载能力纳入领导干部自然资源资产离任审计，首先要明确具体资源的资源环境承载能力，而计算资源环境承载能力必须清晰获得某地区某种资源的总量等实物量数据。对此，本文作者经过实地调研、座谈等不同形式形成了一条工作思路，即通过先编制某一地区自然资源资产平衡表，获得水资源、土地资源等具体资源的资产负债表；根据自然资源资产负债表的数据，计算最基本的自然资源人口承载力和经济承载力，考察一个地区最基础的资源环境底线；最后将自然资源约束性评价指标和资源环境承载能力指标及性质变化情况等纳入到领导干部自然资源资产离任审计流程中。
（三）建立于资源环境承载能力的审计工作思路
进一步，本文根据中办和国办印发的《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》，研究了在领导干部自然资源资产离任审计中纳入主体功能区规划、区域承载力认定和具体自然资源类型的资源环境承载能力计算指标。具体而言，审计机关在制定领导干部自然资源资产离任审计方案前必须先了解被审计地区的主体功能区规划和区域资源环境承载预警级别，以求在制定领导干部自然资源资产离任审计方案时将资源环境承载力的具体内容嵌入其中，体现在审计目标、审计对象、审计重点、审计方法和评价指标等方面。按此要求，在执行审计工作时再将资源环境承载能力变化情况形成审计证据，并记录于审计工作底稿，以此作为审计意见和审计结论的重要支撑，从而形成对被审计地区领导干部的责任认定。
四、资源环境承载能力纳入离任审计的实践分析——以C地区林木资源为例
（一）C地区林木资源状况简况
本文以北方某地区（以下称“C地区”）的数据为例。C地区是省级领导干部自然资源资产离任审计试点，离任审计的相关内容已取得了一定成果，但还未与资源环境承载能力进行结合。该地区经济发展属于省内中上水平，历史悠久，交通位置优越，水资源、矿产资源较为丰富，但森林资源不足，除小面积景区内的天然林外，主要是“五边三化”的观赏林，缺少经济林，林木资源承载能力不足。根据国家2010年发布的《全国主体功能区规划》相关内容，该地区属于优先发展区域。此时，如何考核一个地区领导经济发展安排和资源开发、利用和生态环境保护的责任则更为困难。
（二）编制C地区的林木资源资产平衡表
计算林木资源环境承载能力需要诸多指标和数据，但现有资源环境承载能力计算并未统一且复杂，审计人员利用资源环境承载能力进行离任审计的难度较大。如能将资源环境承载能力与自然资源资产负债表和离任审计三者联系起来，则对审计人员开展工作有巨大帮助。相对于本文的内容，最好的方式便是编制林木资源资产平衡表来计算资源环境承载能力。
根据上面的分析可知，只有将资源环境承载能力纳入到离任审计，并形成相关的制度范围，才能真正做到对领导干部进行自然资源资产离任审计时关注到资源环境的承载能力，进而关注到生态效益。具体而言，根据林木资源的不同种类，可分别制订审计计划，并将资源环境承载能力纳入到审计计划的各个方面，可按如下框架形成，见表4。
式中，Qi表示第i种林木产出品的经济产出量，Qi=qi×pi，其中qi为第i种林木产出品的市场销售量（qi的上限是该产品的市场需求规模），pi为第i种林木产出品的市场价格。Qj表示第j项间接林业收入（如林木旅游业、服务业等项目的经济收入）。
1.林木资源环境承载能力纳入离任审计的框架分析
再从我国的具体情况来看，由于我国的自然资源资产负债表处于试点编制阶段，还未有成熟的各类资产平衡表公布；着眼于研究问题的主要，本文根据SEEA 2012的表式填列了C地区的林木资源资产平衡表，以此作为后文计算资源环境承载能力的数据基础。见表2。
首先，表2展示了SEEA 2012表式下C地区林木资源的实物存量账户，此表主要根据地区林业部门提供的基础数据以及本文作者的实地调查编制。由表2可见，2017年C地区期末林木资源存量为10 431.45公顷，其中人工林为8 875公顷，天然林为1 556.45公顷。
表2 2017年C地区林木资源的实物账户 单位：公顷
在存量表的基础之上，本文进一步根据SEEA 2012中关于林木资源的供给和使用表，编制了C地区林木资源的供给使用表，见表3。表3采用的是“产品类型=供给来源”，以及“产品类型=消耗方向”的复式表示方法，展示出了林木资源的流量情况。由于C地区统计部门统计的林木资源并未细化木种，表3的编制还较为粗糙，随着国家自然资源资产平衡表以及2016年环境经济核算体系中的要求，此类表格将逐步完善。总体来看，林木资源的存量表和流量表可以清晰、完整地反映林木资源资产平衡情况，从而了解该地区木材产品的种类构成，以及各木材产品的供给来源和使用去向的来龙去脉，而且可以清楚了解到不同木材产品各个不同来源、去向所提供、耗用的数量。进一步，所有以实物量统计的木材资源存量和流量表还能根据各木材产品的市场价值转换为价值量统计表，从而进一步补充资源环境承载能力相关的经济产出量。
秀容母亲说：“月明，从你懂事起，我就跟你讲北边的胡人如何侵犯宁国，如何烧杀抢掠，你攥着小拳头，说要去当兵，杀胡人。现今你长大了，娘想好了，等你成婚，你就当兵去吧。你走了，三五年也不见得回来一次，有你媳妇在，我就有了伴儿。若是你娶了乔瞧，她想干什么就干什么，我看不惯，难免说两句，以她的性子，顶嘴是小的，怕还要拍桌子打板凳。这个家，就不像个家了。你要是娶了越秀，这个家肯定和和睦睦，你在外打仗，也无须牵挂了。”
表3 C地区林木产品供给与使用平衡表 单位：公顷
（三）C地区林木资源承载能力
目前，并未有公开的国家权威部门发布林木资源环境承载能力的相关指标及计算模型。根据学术界和实务界的研究成果[17]，影响林木资源环境承载能力的因素主要包括：（1）林木经济产出量，取决于林木的面积、质量、林种、树种、植物类型、林木开发利用方式、加工利用水平等。林木的经济产出量是决定林木资源环境承载能力的核心。（2）市场条件，包括市场价格和市场规模。产品的单位价格高，在林木的实物产出量不变时，林木的经济产出量就大，林木资源环境的人口承载能力也就强。（3）人均收入水平。（4）政策补偿，如封山育林、退耕还林等专项政府补助资金等。根据这些影响因素可形成如下林木资源环境承载能力的计算模型：
供给量——林木资源的经济产出量Q=∑Qi+∑Qj
有关林木资源资产平衡表的编制，最权威的资料仍应属联合国统计司发布的综合环境与经济核算体系（以下简称“SEEA 2012”），其主要展示了林木资源的实物量和价值量的存量账户，使表格的使用者准确、有效地了解林木资源在一期内的变化情况和期末余量。此外，在联合国等组织于2015年11月公布的SEEA-AFF征求意见稿（SEEA for Agriculture，Forestry and Fisheries-Consultation Draft）中，也展现了以实物量统计的林木产品的流量账户，包括供给表和使用表[16]。存量表与流量表相辅相成，存量表中的期末存量余额应当与供给表中的总供给量和使用表中的总使用量相同。由此可知，根据林木资源资产平衡表确定的林木资源总量等数据信息应是准确、客观的。
可供使用量——可分配的森林经济产出
式中，Fz表示由成本、税金和社保等各相关支出费用的总和。Fiz和Fjz分别为第i种森林产出品的各相关支出费用额和第j项间接林业收入的各相关支出费用额（单位为元）。
零件清洁剂与润滑剂：汉高拥有多种加工产品及零件清洁器，有助于在整个过程中保证汽车部件更加清洁，以满足紧密度容限要求并减少零件上的残留物，在使用敏感电力驱动模块时尤其适用。
实习单位和岗位的单一化。由于跟岗实习时间较短，很多餐饮企业不愿意接纳学生，所以可以选择的实习单位较少。此外，学生具有个体差异，岗位的单一化，不能提高学生的适岗能力，甚至还有一些学生因为被安排在了不合适的厨房岗位，对烹饪行业产生了不适应感。
C地区2017年总人口数为53.93万人，当年GDP为2 597 900万元。根据表2和表3林木资源的存量表和流量表显示，C地区2017年林木资源总量为10 431.45公顷，即104 314 500平方米。据此，本文简单计算C地区2017年林木资源人口承载力和经济承载力。具体的，林木资源人口承载力为林木资源总量÷总人口，即193.43平方米/人；经济承载力为林木资源总量÷GDP总值，即0.004平方米/元。目前全国并未公布具体资源环境承载力的临界值，难以比较出C地区的承载情况，但从结果来看，该地区经济发展属于县级地区的中上水平，人口数量并不多，因此人口承载力还未处于超载状态，但是经济承载力较低。
（四）林木资源承载能力的进一步推导
进行上述的相关计算是非常重要的，其原因是，这样的数据能够对领导干部在林木资源方面的责任履行情况做出判断，或者说，这是离任审计对审计对象进行判别的标准的最重要内容。此处再以举例的方式简要说明林木资源资产承载能力的计算及其计算结果的经济含义。
某地区，林木资源资产居民生活用材的预期总产量为7 473千立方米，每立方米的折合价值为600元，估价值为45亿元；该地区的预期总人口量为837.85万人；人均承载的数额为540元；按照实物量计算则为人均承载0.9立方米/人。
一方面，可将这样的人均承载力与实际需要相比，以确定出若满足要求，人均实物量应为多少？假设回答为，需要1.5立方米/人；按价值量计算为900元/人，则该地区的林木资源存在着巨大的缺口，按照SEEA-AFF的复式表格，该地区存在着数量较大的资源外购（进口）事项，否则不能满足本地需要。
进一步，可进行上述指标的横向比较研究，以确定出不同地区在林木资源承载能力方面的区别；或者是进行某地区不同年份之间的比较，以确定林木资源承载能力不足的状况是否得以改善及其改善的程度。很明显，后者就是对领导干部离任时林木资源责任履行情况的最佳评价数据，这当然就是本文对此问题进行研究要明确的最关键内容。
“其他的苦情都是编出来的？”“也不全是，我真失恋了，那天老妈给我介绍的对象看不上我，说我太性感。”“这也算失恋？”
（五）将林木资源环境承载能力纳入离任审计的探讨
1.2 纳入与排除标准 纳入标准：患者年龄＞18岁；术前均经病理证实肿瘤骨转移；术前患者均进行原发灶切除、放化疗；患者术前血红蛋白、血小板、凝血功能均在正常范围内；所有患者均无口服抗凝药物。排除标准：对氨甲环酸过敏者；既往有脑出血或者血栓相关疾病的患者，例如深静脉血栓（DVT），肺栓塞（PE），脑血栓；严重肝肾功能不全。
此处所述的林木资源资产平衡表是反映某一个地区在某一时点的林木资源供给和使用情况、流量和存量情况的报表。在计算林木资源环境承载能力时，林木的面积、质量、林种、树种、植物类型等数据均可来源于此类表格。此类表格优于普通统计数据的原因是其注重“资产来源=资产运用”的平衡原理，使表中数据有据可循。基于这种平衡表提供的准确、客观的数据计算统一、可比的资源环境承载能力，应是将资源环境承载能力纳入领导干部自然资源资产离任审计的一种重要思路。
表4 林木资源环境承载能力纳入离任审计的框架
将资源环境承载能力纳入领导干部自然资源资产离任审计即是在实施领导干部离任审计时考察其对于资源环境承载能力的完成或破坏程度。因此，审计人员需要在审计时增加资源环境承载能力的相关指标。目前，由于资源环境承载能力的研究还未深入和细化到各个具体自然资源中。本文根据已有学者的研究成果，并结合林木资源资产平衡表内容，形成如表5所示的可借鉴的林木资源资产离任审计的林木资源承载能力指标。
The word“quick”has many senses.But in the following two sentences,its meaning is definite.
2.林木资源环境承载能力纳入离任审计的具体指标分析
从审计目标而言：审计人员在进行领导干部自然资源资产离任审计时，首先应该关注的是领导干部在任时该地区林木资源是否超载，即该地区林木资源的产出量及经济产出量是否能承载现有的人口。在判断是否超载的性质后，审计人员还需要根据《意见》的预警等级判断该地区超载程度，从而有利于进一步确定审计的范围和审计优先次序。审计人员应该根据承载程度不同，确定风险水平，执行不同的审计程序，并最终提出针对该承载水平的审计结论和改进意见。
表5 资源环境承载能力纳入离任审计的具体指标
3.林木资源环境承载能力及其计算在审计证据体系中的重要地位分析
此处主要结合财务审计中的财务报表在审计证据体系中的作用而言。具体来说，在审计机构进行企业财务审计时，企业财务报表中的利润、资产等数据正确与否，是审计证据体系中的重心，即要进行判断的结果。然而，在进行自然资源资产责任审计时，进行判断的重心则应为资源环境承载能力。在当今各级政府均已经计算、编制出自身所在地区的资源环境承载能力的情况下，很多需要取得的证据是围绕着资源环境承载力的变化情况而进行的。因此，如同财务审计要将被审计的财务报表作为审计工作底稿的主要内容一样，地方政府自己计算、编制的资源环境承载能力的相关数据和材料，也应是审计工作底稿的构成内容，是开始审计工作时，审计组必须进行核实、研讨的审计证据资料。
4.资源环境承载能力纳入离任审计的综合考虑
以林木资源为例，本文在此分析资源环境承载能力纳入领导干部自然资源资产离任审计时，还考虑了下述的各相关问题：
（1）明确林木资源类别所对应审计客体的具体表现。林木资源在实际中有诸多形态的表现，比如能提供木材和生产原材料的经济林，路边、河边、田边等存在的具有保持水土等功能的防护林，以及作为城市绿色空间的观赏林等。因此，审计人员在审计时，需要首先了解该地区的总体规划、环保生态规划（生态红线要求等），明确不同区划下的林木资源的实际用途，确定审计客体的核心内容及其具体表现。例如，经济林的审计重点应当是其应占据和实际占据的面积、单位面积的经济价值、采伐情况等；观赏林的审计重点应当是其有无恶意破坏、种植合理性等；防护林的审计重点应当是林木规模、有无破坏情况等，以及这些林木资源是否达到了资源环境承载能力的要求等。
1) 传统梗预处理工序采用人工割麻袋投梗的方法，麻袋破坏，不能重复利用，而且过程中的扬尘导致了对现场环境的污染、空气粉尘浓度较高、投料现场漏梗较多。
（2）合理形成针对各行业管理机构的审计主体。对林木资源进行审计的审计主体也应随审计客体的复杂性和差异性而变化。具体来说，对提供木材和生产原材料的经济林负责的单位一般就是林草部门；对路边、河边、田边等设定的具有保持水土等功能的防护林则会涉及城管、水利、交通运输、农业农村等部门；而作为城市绿色空间的观赏林等则属于园林部门以及国家森林公园等机构。由此可知，若只依靠审计机构中环保审计部门（如环境审计处），完成此任务难度确实很大，需要分管上述管理机构审计业务的其他部门，如农林水审计处、企业审计处、事业单位审计处等对应处室的协同配合，并形成有一定“弹性”的审计主体的联系与汇总制度。比如，农林水审计处在进行其他审计业务时，也审查、验证与林业资源相关的审计业务，并将相关事项随时整理；而在资源环保处专门进行林业资源资产的专门审计时，也将上述农林水审计已经进行的审计事项归纳进来；这样，审计机构的多个审计工作部门就可以形成一个既松散又紧密的审计主体体系。在面对审计客体分散、多种表现形态、多个负责单位的审计业务时，进行这样的主体变动，应当是明智之举。
因此，森林资源环境人口承载能力M的计算模型为：其中，R为研究地区人口的人均收入水平（单位为元）。按照上述公式，就可以初步计算出某一地区森林资源环境承载的人口数量。这样，一旦发现林木资源实际承载人口数量与可承载的人口数量差异较大时，则可能是当地的林木资源的环境承载能力已面临超载情况，审计人员即可根据此具体数据以判断出超载的等级。但是，由于以上计算模型需要分林种、树种等，而C地区目前并未有如此详细的统计数据。因此，本文主要根据现有林木资源总量，以及当地人口和国民生产总值，初步计算了C地区林木资源环境承载能力。以下举例说明：
（3）形成林木资源不同类别及不同承载能力的审计证据。审计人员对于林木资源不同类别、不同资源环境承载能力的具体指标等会有内容不同的考核标准，比如，对于超载区的林木资源，只能增加不准减少；对于临近超载区的林木资源，也应近似于超载区的要求；但是在不超载区，则会有不同于超载区的种种情况。就此而言，不同的审计证据在不同的区域可能也会有不同的表现形式，对于需要计算指标的数据来源以及相关的航拍遥感技术图片和数据等，在作为审计证据时，也要有不同的鉴别方式。
例如，在“基因重组”一节新授课中，学生的笔记可以记为： ①时间： ____________；②原因： ____________；③类型(按原因分)： ____________；④结果： ____________；⑤意义： ____________。也可以采用“思维导图法”。又如，在学习“调节植物生长发育的五大类激素”一节时，学生可画一个植物简化图，在植物的各器官与部位上标注存在，或产生的各种植物激素及其相应的作用。
4a 1H NMR(CDCl3) δ:8.15-8.12(m,3 H),7.90-7.87(m,1 H),7.50-7.45(m,4 H),7.40-7.35(m,1 H).
（4）将林木资源承载能力的变化情况作为审计结论的最基本内容。审计人员对某一地区某领导干部在任期间林木资源承载能力的变化和林木资源状况审计之后，应该在客观评价的基础上，提出被审计领导干部在自然资源资产管理和生态环境保护方面责任履行情况的审计意见。笔者认为，此意见的最基本内容应是林木资源承载能力的变化状况。具体来说，领导干部在任期间，如果林木资源环境承载能力从不超载和临界超载变化到超载的状况，若没有确凿的证据予以证明，可能意味着领导干部没有履行好资源环境方面的责任；反过来，如果被审计领导干部在任期间，林木资源环境承载能力从超载变化到临界超载或不超载的状况，审计人员可以提出肯定成绩的审计意见，甚至是相应的奖励建议。
五、目前我国资源环境承载能力与林木资源资产表格之间的关系分析
综观我国可以查询到的林木资源的相关信息，主要是国家林业和草原局在官网上披露的“中国林业数据库——森林资源数据库”，其中包含了诸多以专题统计表格的形式汇总的信息，例如内容较为全面的《全国森林资源情况表》《全国历年造林面积表》《退耕还林工程建设情况表》等。数据库中还有每年度的《中国林业发展报告》，对年度的各项林业资源存储量、林业活动、林业发展等情况进行系统的总结。在上述的各种报表中，《全国森林资源情况表》所提供的信息与编制林木资源资产负债表最为相关，它按省份进行披露，统计了森林面积、森林覆盖率、森林蓄积量等多个项目，但均以物理单位进行列示。其结构如表6所示。
表6国家林业和草原局——全国森林资源情况
笔者认为，我国的上述表格能够基本上满足林木资源承载能力计算的要求，但是相比于SEEA—AFF的复式表格而言，我国表中反映的内容就会显示出明显的不足，尤其是不能显示出林木资源从何处而来，又使用到了哪里的相关情况。这样，我国表格中的数据在“摸清家底”方面，在数据准确方面，尤其是在明确责任方面，会较大地逊色于国际上的一般做法，以至于成为了与国际交流方面的障碍。再就是，我国上述的表格只是林草部门进行内部管理的数据，在与各地方政府的其他数据结合，进行林木资源承载能力计算方面还有一定的难度。就此而论，我们当前的重要工作内容之一即为结合本文的前述探讨，加快林木资源数据的取得和运用的步伐，以搞好林木资源表格的编制工作，为林木资源承载能力的计算与考核创造出优越的条件。
为了进一步确保房建钻孔灌注桩施工质量水平，技术人员应严格做好施工工序的控制工作：①应安装钢筋笼，并检验成孔以及混凝土浇筑等操作，且在成孔作业之后便开始进行质量验收，确保其满足设计标准要求，提高钻孔灌注桩的施工质量水平。②在浇筑混凝土时应进行全面检查，确保塌落度控制在18～22cm之间，并利用导管测量孔深，确保其符合设计要求。③应重视钻孔灌注桩施工的准备工作，做好钢筋笼的焊接与试验工作，并严格检查相关的施工工序，确保所有的施工作业都满足基本的设计要求。
金秋在即，农业生产用肥开始热销。山东红日化工股份有限公司加班加点生产肥料，以满足农作物生长需求。 刘海青摄
六、资源环境承载能力纳入离任审计的配套措施探讨
（一）充分应用遥感等现代监测技术手段
以资源环境为内容的审计是一种特殊的审计事项。在审计过程中，审计人员难以靠人力手段全面、准确地获取资源的整体信息，这时需要更多地借用其他监测技术或工具。例如，遥感技术和遥感卫星等不仅可以应用于林木资源的范围和密度测算，还可以应用于森林火灾监测等方面。在获得较为丰富、全面的航空遥感监测图片后，审计人员即可配合其他部门的行业调查数据资料，通过客观、科学地比较、计算和分析，对林木资源承载能力做出评价，并将结果应用于领导干部自然资源资产离任审计中。除现在常用的遥感技术外，国家应进一步推进林木资源调查技术现代化，以更多地实现动态监测，从而将资源环境承载能力分析和领导干部自然资源资产离任审计常态化。
（二）建设资源环境承载能力监测预警数据库和信息技术平台
资源环境承载能力的计算和监测专业性强，并不是审计人员的专长。因此，若将资源环境承载能力纳入离任审计，就必须建立多部门协同布局的监测网站，将历史数据规范化加工和实时数据标准化采集作为该平台的核心内容，以此实现数据共享。这样既可以加强薄弱环节的监测力度，也为审计人员提供了及时的相关审计数据。资源环境承载能力监测预警数据和信息还需要实现全国全覆盖，以利于规范、调查和比较。此外，建议该技术平台还可以搭建在云计算及大数据基础上，建立监测预警智能分析与动态可视化平台，以供审计人员清晰、准确、简单、迅速地理解、动态评估和做出判断。
（三）完善林木资源经济估价的方法和手段
林木资源的资产评估，尤其是经济林的经济价值确定是审计人员进行领导干部林木资源资产离任审计的难题。林木资源的资产测算是较为复杂的，其原因是林木产品不具备标准化特质，木材产品的品种、大小、形态、等级的差异等都会导致价值的巨大差异。目前，林木资源资产的价值主要采用收益净现值法计算，但是对于林木资源的收益期等也较难确定。因此，林木资源经济价值的测算方法需要进一步完善，甚至现有学者研究的森林资源经济学或许可以进一步完善应用于实践。同时，审计人员面对复杂的林木资源经济估价和资源环境承载能力计算模型，也需要相关专业知识和理解。因此，审计人员也必须拓展自身专业胜任能力，不仅要对资产审计了如指掌，还要增加资源环境审计的知识储备，同时提升与外部专家沟通等能力，以此完成审计证据的搜集，提升审计质量。
（四）重视林木资源碳排放及潜在价值
联合国统计司在SEEA 2012中已经明确考虑了林木资源的碳排放情况，但是我国目前对林木资源的碳排放以及森林碳汇交易等内容重视不足。林木资源是一种重要的碳交易产品标的物，可是到目前为止，我国林木资源的碳排放管理和交易，以及林木资源保护生态、净化空气等潜在价值还未纳入到林木资源审计中。就此而论，随着林木资源核算技术的提升和林业管理水平的提高，审计人员在实施领导干部林木资源资产离任审计时，不仅关注林木资源的经济价值核算，还应适当考虑林木资源的潜在生态价值。
本文以芝加哥期权交易所的VIX指数看涨期权进行实证研究,选取2017年6月30日的VIX看涨期权,到期时间τ分别为1/12、2/12、3/12年。其敲定价格期权的敲定价格从10美元为起点,大部分以1美元为步长递增到75美元的多种不同的敲定价格,具体统计情况如表9所示。
七、研究结论、局限性及未来研究方向
本文以我国的林木资源为例，对将资源环境承载能力纳入领导干部自然资源资产离任审计的框架、范围、内容、方法进行了探讨，主要形成如下研究结论：（1）资源环境承载能力是生态文明建设、资源环境管理不可绕过的重要内容，应当纳入领导干部自然资源资产离任审计的范围中。（2）资源环境承载能力纳入领导干部自然资源资产离任审计与自然资源资产负债表的编制密切结合，以求在生态文明建设领域实现优化配置，产生一加一大于二的合力。（3）在进行以资源环境承载能力为主线的领导干部自然资源资产离任审计时，应当充分考虑资源环境承载能力的性质和等级，以求将资源环境承载能力、自然资源资产负债表和领导干部自然资源资产离任审计进行三者间的圆满结合。
随着资源环境承载能力研究的成熟，随着国家的推动与着力贯彻，将其纳入领导干部自然资源资产离任审计会更为合适、贴切，且形成更为有效的制度规范。
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【中图分类号】 F239.6
【文献标识码】 A
【文章编号】 1004-5937（2019）24-0104-09
【基金项目】 国家社科基金重点项目（15AZD060）
【作者简介】 耿建新（1954—），男，河北定州人，博士，中国人民大学商学院教授，研究方向：环境会计、环境审计理论与实务；吕晓敏（1990—），女，河北张家口人，中国人民大学商学院博士研究生，研究方向：环境会计、环境审计理论与实务；刘尚睿（1992—），男，江苏盐城人，中国人民大学商学院博士研究生，研究方向：环境会计、环境审计理论与实务