债务重整及其帐务处理浅介，本文主要内容关键词为：帐务论文,债务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一
“债务重整”，是因债务人财务困难，债权人根据国家有关法律、法规或者经双方协议对债务人所负债所作的让步事项。
在我国，随着社会主义市场经济的不断深入发展，企业间发生债权债务关系是极为普遍的常见现象，而且在企业的资产、负债总额中大多占有相当的比例。然而，由于市场竞争日益激烈，作为债务人的企业因受诸多不确定因素（如银行利率调整，商品供求关系变化以及宏观经济的形势和企业自身经营管理的状态等等）的影响，也很可能发生资金周转困难，以致无法偿还到期欠款的问题。在这种情况发生时，如果债权人与债务人之间能达成一项协议，由债权人作出一些让步，如改变负债条件等方式来清偿债务，在很多情况下相对而言对双方都是有利的。这是由于，在债务人方面，这样做可以减轻债务负担，渡过难关，继续经营下去，以图再起；在债权人方面，则作出让步所遭受的损失，大都比把问题诉诸法律解决，甚至迫使债务人破产而获得部分还款所产生的损失小得多，可以减少到最低程度，有时实际还能因此获得一定利益，只是方式不同，时间迟早而已。正是由于上述原因，债务重整在市场经济中将会是一种常发事件，企业会计对此必须有相应的处理和核算方法，使有关帐务处理统一、规范、不产生混乱。
债务重整，在一般情况下采取的方式有以下几种：第一种，债务人将其非现金资产转让给债权人，作为全部或部分债务的清偿；第二种，债务人发行权益性证券（如普通股、优先股、认股权证等，但不包括可转换公司债券）给债权人作为全部或部分债务的清偿；第三种，更改负债条件（如降低剩余期间的利率、展延债务期限同时将利率降低、减少负债面值或到期值、减少或免除积欠利息及违约金等，减轻债务人的负担。
在这里有两点需要说明，以免混淆：一是，在上述第一种和第二种情况下，只有在债务人为清偿债务而放弃的非现金资产或发行的权益性证券的公允价值低于债务重整前的债务金额时，债权人才需要作债务重整的处理。如果债务人放弃的非现金资产或发行的权益性证券的公允价值等于或大于债务重整前债务的帐面价值，债权人的债权至少可以保金，就不存在债权人作出让步的问题了，因此在债权人方面，这种情况不属于债务重整的范围。还有一种情况是，债务到期，如果债权人为了与债务人保持债权债务关系，同意债务人在债务到期时，用按当时市场利率发行的新债券偿还旧债，债权人的这种让步，由于不是因债务人发生财务困难而作的让步，所以也不属于债务重整的范围。
编者按：这两点，虽然在财政部具体会计准则“应收款项”征求意见稿的说明中有这种说法，但既然是征求意见稿，这种观点似乎与广义上的债务重整未尽符合，仍然可以讨论。
二
发生债务重整，必然涉及到帐务处理问题，下面分别按照三种债务重整方式说明其帐务处理方法，并举例介绍。
（一）债务人以其非现金资产转让给债权人，作为全部或部分债务的清偿。
债务人转让非现金资产给债权人，以全部或部分清偿某项或某几项债务时，债务人方面，应将转让的非现金资产的帐面原值先调整到双方确认的公允价值，该资产原帐面价值与公允价值的差额计入当期损益，该资产的公允价值与应付款项帐面金额的差额，也应计入当期损益，在会计核算上均通过“固定资产清理”科目处理。债权人方面，对受让的资产，也应以其公允价值入帐。至于原债权的帐面金额与该受让资产的公允价值之间的差额，则应分别以以下情况处理：一是，原债权为应收帐款，并对该应收帐款已经计提了坏帐准备的，应将以上差额先冲减坏帐准备，坏帐准备不足以冲减的部分再确认为损失，并计入当期损益。二是，未计提坏帐准备的应收帐款，以及原债权为应收票据的，应将以上差额直接确认为损失，计入当期损益。现就上述第一种情况举例说明：
例1：A企业于94年1月11日销售给B企业一批材料，价值 40万元，B企业于1995年1月10尚未支付货款。由于B企业发生财务困难，短期内不能支付货款，经协商B企业以一台设备偿还债务，设备帐面价值35 万，已提折旧5万（即净值30万元），设备的双方确认公允价值为36万。 另外A企业为此项应收帐款已提取的坏帐准备为2万元。
1、债务人方面的帐务处理：
（1）按公允价值调整该设备的帐面价值（该设备帐面原净值30 万元，公允价值36万元，增值6万元）：
借：固定资产60000
贷：固定资产清理60000
（2）以设备偿债，作转出固定资产和销除欠款的会计分录；
①借：固定资产清360000
累计折旧
50000
贷：固定资产 410000
②借：应付帐款
400000
贷：固定资产清理4000000
借：固定资产清理100000
贷：营业外收入 债务重整收益
100000
2、债权人方面的帐务处理：
借：固定资产360000
坏帐准备 20000
营业外支出 债务重整损失
20000
贷：应收帐款400000
（二）债务人发行权益性证券给债权人以清偿全部或部分债务
按规定（或协议等）以发行权益性证券的形式清偿债务的，其会计处理方法与转让非现金资产的帐务处理基本相同。现举例说明如下：
例2：A企业应收B企业帐款的帐面余额为5.3万元，由于B 企业发生财务困难，无法偿付应付帐款，经双方协商同意，B 企业以其发行的普通股偿还此项债务。为此，B企业发行了面值为1元的普通股共5万股， 按面值发行，支付给A企业，即作为债务已全部清偿。A企业未对该项应收帐款提取坏帐准备。
1、债务人方面的帐务处理：
借：应付帐款53000
贷：股本50000
营业外收入 债务重整收益 3000
2、债权人方面的帐务处理：
借：长期投资
50000
营业外支出—债务重整损失 3000
贷：应收帐款53000
如果债务人将某项负债一部分通过转让非现金资产或发行权益性证券清偿，另一部分更改某些负债条件进行债务重整，应将该非现金资产或权益性证券公允价值从债权的帐面价值中减除，其余的债务按以下修改负债条件的方法处理。
（三）修改负债条件帐务处理
修改负债条件，大多会产生债权人将来所收回款项的到期值与其应收款项原帐面不一致的结果。对将来到期值小于债务重整前帐面价值的，债权人应将重整前的债权帐面价值减记至将来到期值，其差额应确认为损失，计入当期损益，重整后的应收利息收入则应增加债权的帐面价值。对更改某些负债条件后，债权人将来到期值大于重整前帐面价值的，债权人的债权帐面价值在债务重整时应当保持不变；在债权的剩余期内，应按重新确定的有效利率计算利息收入，冲减财务费用，并计入各期损益。在后一种情况下，涉及到一个“有效利率”的概念，本文下面的第三部分将专门介绍这个概念及有关核算方法。这里先就前一种情况举例说明帐务处理方法：
例3：A企业1993年12月31日应收B企业票据的帐面余额为6.54 万元，其中0.54万元为累计未付的利息；票面利率9%。B企业由于资金困难，不能按期偿还这项本订于1993年12月31日到期的应付票据，经协商，A企业同意免去债务人1993年底以前所欠的全部利息， 将债务本金减至5万元；并将债务到期日延至1995年12月31日，利率也从9%降低到5 %，但B企业对其后两年的利息必须按年支付。据此， 这两家企业于1993年底分别进行债务重整如下：
1、债务人方面的帐务处理：
（1）债务重整时，B企业计算其此项票据的应付款项的总额为本息合计5.5万元（5×5%×2+5），即作如下分录入帐：
借：应付票据65400
贷：应付票据 55000
营业外收入 债务重整收益 10400
（2）1994年支付利息
借：应付票据2500
贷：应付票据 2500
（3）1995年支付利息的分录同（2）
（4）1995底偿还本金时：
借：应付票据 50000
贷：银行存款50000
2、债权人方面的帐务处理：
（1）债务重整时：
借：应收票据
55000
营业外支出 债务重整损失 10400
贷：应收票据 65400
（2）1994及1995年收到利息时：
借：银行存款 2500
贷：应收票据
2500
（3）1995年末收到本金
借：银行存款 50000
贷：应收票据
50000
在修改负债条件后，如果债权人在将来可收取的金额大于债务重整前的债权帐面价值，前面已经提到，债权人的债权帐面价值将保持不变，而在其后债权剩余期内，要按重新确定的有效利率计算利息收入，冲减财务费用，计入各期损益。所谓“有效利率（effective interest，也有译为“实际利率”的），是债务重整前帐面价值等于债务重整后所有现金收入（本金及利息）的现值的折现率，可以利用以下公式求得：
公式中，i为有效利率，n为期数（年）；
重整后到期帐面价值＝重整时确定的债权金额×（1 +确定的重整利率×期数）；
由于“债务重整前债权帐面价值”以及重整时确定的债权金额、利率和期限都是已知数，所以用以上公式即可计算出i的数值。 这个公式实际是从等额年金现值的计算公式演化而来的，计算虽然比较复杂，但运用一些数学方法也是不难求得的。
现举例说明之：
例4：债权人A公司持有一张债务人B公司于1994年7月1 日开具的票面价值100万元汇票，同年年末到期，票面利率12 %。因此， A 公司1994年底这一应收票据的帐面价值为106万元。但是，由于债务人B公司发生财务困难， 不能按期付款， 经协商通过更改以下负债条件并签发1995年1月1 日开始的新票据以进行债务重整：①到期日展延至1998 年12月31日；②面值减为90万元；③利率由12%减至8%； ④免除重整前累计未付的半年利息6万元；⑤到期本息债务人一次还清。
根据这些条件计算，重整后到期日的本息为118.8万元[90×（8 %×4+1）]，超过了债务重整前债权人的债权。帐面价值106万元，所以债权人应根据规定，在债权剩余期内，将按有效利率计算的利息收入，冲减各年财务费用，其有效利率按以上公式列出的算式为：
此算式展开后，通过插值法即可得出i＝3.2448%
根据以上计算出来的有效利率，可以计算出债权人的利息收入。列表如下：
日期债务重整按有效利率帐面价值帐面价值
的应计利息
计算的利息 减少额
甲 1234
1994年末
1995年末7200034395376051022395
1996年末720003317538825 983570
1997年末720003191540085 943485
1998年末720002851543485 900000
合计288000128000
160000
注：表中：①1栏的72000元系900000×8%得到的；②2栏数字—上年的帐面价值（4栏数）×有效利率，如1995年的 34395 元＝ 1060000×3.2448%，但最后一期的数值含有误差调整数；③3栏数字＝1栏数－2栏数；④4栏数从1995年起均为上一年的帐面价值减去本年3栏数得出。
按照以上数字，债权人及债务人的帐务处理分别为：
1、债权人方面的帐务处理：
（1）1994年末债务重整时：
借：应收票据 债务重整1060000
贷：应收票据 面值 1000000
其他应收款 应收利息 60000
（2）1995年末计算利息时：
借：其他应收款 应收利息72000
贷：财务费用 利息收入34395
应收票据 债务重整37605
（3）1996、1997、1998年年末计算利息时， 按上述表格中的各年数据分别作如第（2）的同样分录。
（4）1998年末，收到本息时：
借：银行存款1188000
贷：应收票据 债务重整 900000
其他应收款—应收利息288000
2、债务人方面的帐务处理：
（1）1994年末债务重整时：
借：应付票据 面值1000000
应付票据 应计利息 60000
贷：应付票据 债务重整 1060000
（2）1995年末计算利息时：
借：财务费用 利息支出34395
应付票据 债务重整37605
贷：应付票据 应计利息 72000
（4）1998年末偿付本息时：
借：应付票据 债务重整900000
应付票据 应计利息288000
贷：银行存款 1188000
编者按：《企业会计准则第×号——应付项目（征求意见稿）》中规定，债务人在此种情况下进行债务重整，“应将旧帐的帐面价值与新债未来应付金额扣除重整日至付款日应计利息后的净额的差额部分确认为一项利得或损失，并计入当期损益。”本文有关债务人的帐务处理分录并未将此项损益在重整时和以后各年中体现出来，只是把各年度的财务费用以净额入帐。这种作法也可以讨论。
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