关于新修订的非货币性交易准则的几点感想，本文主要内容关键词为：几点论文,感想论文,货币论文,性交易论文,新修订论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2001年2月颁发的《企业会计准则——非货币性交易》（财政部财会[2001]7号，以下简称新准则）对1999年颁发的《企业会计准则——非货币性交易》（以下简称原准则）作了修改。想就此谈谈自己的几点感想。
一、“新准则”内容的主要变化及其科学性
（一）扩大了非货币性交易准则的涵盖范围，缩小了同国际惯例的差距。
新准则第4条第(1)款对“非货币性交易”所下的定义为“交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）”。并在“引言”第3条规定“本准则不涉及企业合并中的非货币性交易”，删去了原准则第3条第(1)款关于不涉及企业“放弃非现金资产（不包括股权）取得股权”的规定。笔者以为，较之原准则，新准则对其所涵盖的范围作了较大幅度的延展，从而适用于除企业合并以外的一切非货币性交易，进一步缩小了同国际惯例的差距。
美国会计原则委员会意见书第29号——《APBNo.29非货币性交易会计》将非货币性交易定义为“不涉及或很少涉及货币性资产或负债的交换和非互惠转让”。其中，交换是指一个企业和另一个企业之间的互惠转让，通过转让，企业以让渡其他资产或劳务，或者承担其他义务而取得资产或劳务，或者偿还一项负债；非互惠转让是指资产或劳务的单方向转让，包括从企业内部转出（如转给业主实物）和从企业外部转入（如接受捐蹭实物）。很明显，美国APB No.29适用于一切非货币性交易，新准则所涵盖的非货币性交易范围则相当于美国同类准则中所指的非货币性资产“交换”，即两个企业间的非货币性资产的“互惠转让”。“放弃非现金资产（不包括股权）取得股权”实际上是一个企业以“让渡”非货币性资产的方式取得另一个企业的非货币性资产的交易行为，新准则将之涵盖在内，扩大了准则的适用范围。
（二）简化了非货币性交易的类型，统一了非货币性交易的会计处理原则。
这是新准则与原准则最大的不同之处。原准则中所使用的术语及相关定义有六项，即“非货币性交易”、“货币性资产”、“非货币性资产”、“待售资产”、“非待售资产”和“公允价值”，并且在划分“待售资产”与“非待售资产”的基础上，将非货币性资产区分为“同类非货币性资产交换（即待售资产之间、非待售资产之间的交换）”与“不同类非货币性资产交换（即待售资产与非待售资产之间的交换）”。新准则保留了“非货币性交易”、“货币性资产”、“非货币性资产”和“公允价值”四个术语及相关定义，删去了原准则中的“待售资产”与“非待售资产”两项术语及相关定义，也不再区分“同类非货币性资产交换”和“不同类非货币性资产交换”，所有的非货币性交易在确定换入资产的入账价值时皆采用统一的会计处理原则，从而使各种非货币性交易的账务处理工作变得较为简单。对换入资产的入账基础（不涉及补价的情况下）只需遵守第5条中的统一规定，即“企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值”，从而避免了令出多门的混乱局面，为实务工作者提供了方便。
（三）企业取得固定资产的入账基础在相关准则间保持了一致性，有利于我国会计准则体系的和谐、完整。
对于如何处理非货币性交易发生时所产生的相关费用这一问题，原准则中并未作出明确规定，仅仅在其相关的指南中提及：“可以根据资产计价原则直接计入相关资产的成本，或者直接计入当期费用”。此规定模棱两可，不确定性较强，不便于实际工作者掌握。而新准则在第5条中明确规定，将非货币性资产交换过程中发生的“相关税费”作为构成换入资产入账基础的一个基本组成部分。这一规定与《企业会计准则（1992年11月30日）》第30条“固定资产应当按取得时的实际成本记账。在固定资产尚未交付使用或者已投入使用但尚未办理竣工决算之前发生的固定资产的借款利息和有关费用……，应当计入固定资产价值”的精神完全符合，使同一企业通过不同方式所取得的固定资产的入账基础在整个会计准则体系中保持了原则上的一致。
二、关于换入固定资产入账基础的再思考
新准则第5条规定，在不涉及补价的情况下，企业通过非货币性交易换入的固定资产，其入账价值应选择换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费。这一入账基础值得思考。
当换出资产的公允价值高于其账面价值时，依照新准则的规定，以账面价值作为换入资产的入账基础，符合谨慎性原则的要求；但是，当换出资产的公允价值低于其账面价值时，如果仍以较高的账面价值作为换入资产的入账基础，将换出资产的账面价值与其公允价值之间的损失忽略不计，就会导致高估企业资产。如此处理，明显违背会计谨慎性原则的要求。公允价值小于账面价值时仍以账面价值记账，账大实小，虽然在发生非货币性交易的当期使企业资产高估，但在后期再次进行资产评估时，资产便会减值，造成企业资产流失。特别是一些人为了个人私利，会选择以账面价值较大、公允价值较小的生产用固定资产去换取非生产用的固定资产，造成国有资产流失。例如，某国有企业总经理张某与私营企业“兴隆加工行”老板原是父子，张某决定，将本企业账面原值为15000元、账面净值10000元的旧加工机床一台（公允价值7000元）换取“兴隆加工行”账面价值为7000元全新手机一部（手机的公允价值与其账面价值相等），双方资产均未提取减值准备。根据新准则的有关规定，换入手机的入账价值按10000元确认，这事实上造成了资产价值的高估。因此，公允价值小于贴面价值时，以公允价值记账才符合谨慎性原则的要求。此时，对账面价值与其公允价值之间的差额的处理有两种方案可供选择。一是计入营业外支出，作为期间损失处理（税前不予扣除）。二是不计入营业外支出，不作为期间损失处理，但企业必须在发生非货币性交易当期所提交的会计报表附注、财务报告说明书中就非货币性交易所产生的此种差额作出专项说明，并在现金流量表之“不涉及现金收支的投资和筹资活动”一栏中单独列项，予以补充说明。
三、关于劳务交换是否可以纳入非货币性交易范畴的再思考
前文提到，新准则较原准则在涵盖范围上有所扩大，但笔者以为在非货币性交易是否应包含非货币性劳务交换这一问题上仍有值得商榷之处。
从新准则第4条第(1)、(2)、(3)款中的定义可以看出，新准则所界定的非货币性交易涉及的范围并没有涵盖非货币性劳务交换（即不涉及或少量涉及货币性的资产和劳务、劳务和劳务之间的交换）。
而在国际会计界对此则有不同的认识，前文已提到，美国将不涉及或很少涉及货币性资产或负债的劳务交换作为非货币性交易，纳入会计原则委员会意见书第29号——《APB No.29非货币性交易会计》的适用范围。同时，加拿大亦在其《特许会计师手册：会计建议书第3830章——非货币性交易》中将非货币性交换定义为“用非货币性资产、负债或劳务交换其他的非货币性资产、负债或劳务，不涉及或涉及很小的补价”。通过以上对比可知，在是否将非货币性劳务交换列入非货币性交易这一点上，我国与国际惯例尚有一段差距。笔者认为，在知识经济日益发展，第三产业越来越发达的时代，企业提供的劳务同样是企业的一种资产，非货币性劳务交换应当纳入非货币性交易的范畴。