从J公司看借款费用资本化的误区，本文主要内容关键词为：误区论文,费用论文,资本论文,公司论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国《企业会计准则第17号——借款费用》实现了与国际会计准则的趋同，较为充分地体现了实质重于形式的原则，在操作层面上亦有较强的科学性与可行性。但遗憾的是，一些会计专业人士却未能准确领会借款费用资本化的相关规定，以至于出现了对借款费用资本化或费用化的随意性操作。一个偶然的机会，笔者接触到了发生在某上市公司的一个较为典型的借款费用资本化实例，笔者拟对其存在的问题进行分析，以期与大家进行探讨和交流。
一、案例简介
J公司为一家上市公司，采取完全外包的方式兴建一座大型室外娱乐场所，预计工期为2年，属于符合资本化条件的资产。截至2010年年末累计工程支出已达到8000万元。为排除与所讨论问题无关的部分，这里假定专门借款刚好满足相关资金的需求，并不再有余款。
2011年年初，J公司从集团公司拆借半年期的一般性周转资金3000万元(存入自有资金账户)，实际利率为9.6％，每季度结算一次利息。2011年2月1日，J公司向工程承包商支付工程进度款1500万元，公司向审计部门出具证明占用了上述借入资金。2011年3月1日，J公司从开户银行取得一年期一般贷款6000万元，年利率为12％，每季度末结算利息。2011年3月1日，J公司支付工程款9600万元。2011年4月因工程事故而暂停，并于5月中旬恢复施工。由于中断时间小于3个月，J公司会计人员及其审计机构一致认定借款费用资本化照常进行。2011年6月1日，J公司支付工程款3000万元。
综上所述，该工程项目计算期内的一般借款为9000万元(3000+6000)，项目支出为14100万元(1500+9600+3000)。
J公司会计人员分别在2011年第一季度季报和上半年年报中进行了如下核算：
第一季度一般借款利息=3000×9.6％×3／12+6000×12％×1／12=132(万元)①
第一季度一般借款总量(加权平均数)=3000×3／3+6000×1／3=5000(万元)②
第一季度的资本化率(一般借款加权平均季度利率)=①÷②×100％=2.64％③
占用一般借款的项目支出累计的加权平均数=1500×2／3+(1500+6000)×1／3=3500(万元)④
因此，第一季度一般借款利息资本化金额=④×③=3500×2.64％=92.4(万元)
为J公司长期提供审计咨询服务的会计师事务所工作人员对上述计算方式提出质疑，认为④式的计算与相关会计准则的规定不符，应当计算超出专门借款(而不是占用一般借款)的项目支出的加权平均数，即④式应当改写为：
超出专门借款的项目累计支出的加权平均数=1500×2／3+9600×1／3=4200(万元)
因此，第一季度一般借款利息资本化金额=4200×2.64％=110.88(万元)
而公司会计人员却据理力争，认为不能照搬书本上的规定。有关会计准则及相关讲解中分明指出，项目支出应当是“占用一般借款的”的资产支出，公司一般借款总额为9000万元，到3月1日后，累计支出已超2100万元(1500+9600-9000)，开始占用的是自有资金，自然不能确认其利息费用。审计人员对此说法虽然有些质疑，但又拿不出令人信服的解释，加上相差金额不大，此事便不了了之。
二、案例核算过程分析
对于上述案例的处理，笔者的观点如下：
1.J公司计算的季资本化率不够准确。资本化率指的是一定期间的借入资金的加权平均利率，这里的加权主要是指不同利率的资金的金额权重，并不是按照借款时间的长短作为权重，否则会随着人为选定的会计核算期间(按月、按季、按半年与按年等)的不同，资本化的总体结果就会有出入。以上述资料为例，根据J公司的核算思路，同样可以计算出第二季度的利息资本化金额。
第二季度一般借款利息=3000×9.6％×3／12+6000×12％×3／12=252(万元)
第二季度一般借款总量(加权平均数)=3000×3／3+6000×3／3=9000(万元)
第二季度的资本化率=252÷9000×100％=2.8％
随后，按照J公司的做法，自3月1日起项目累计支出已经超出一般借款，那么，第二季度项目占用的一般借款的加权平均数就是全部的一般借款，即为9000万元。
那么，第二季度一般借款利息资本化金额=9000×2.8％=252(万元)
其实可以看出，第二季度的一般借款利息资本化金额完全可以简化，即为第二季度一般借款(公司声称全部用于该项目支出)的全部利息。但随之问题就出来了，假如公司不分季度直接计算上半年一般借款利息的资本化金额，按照公司的思路，则有如下结果：
上半年度一般借款利息=3000×9.6％×6／12+6000×12％×4／12=384(万元)
上半年度一般借款总量(加权平均数)=3000×6／6+6000×4／6=7000(万元)
上半年度的资本化率=384÷7000×100％=5.4857％
上半年度占用的一般借款的累计加权平均数=1500×5／6+(1500+6000)×4／6=6250(万元)
上半年一般借款利息资本化金额=6250×5.4857％=342.86(万元)
然而，分季度计算一般借款利息资本化金额相加得到的上半年度利息资本化金额却是344.4万元(92.4+252)，与以半年计算的利息相差1.54万元左右。这种差异的存在显然说明公司的做法还不够严谨，这就是由于采用以借款时间作为权重造成的。难怪曾经有人受到类似的困扰，即两个季报数据与半年报数据之间，以及中期报告数据与年报数据之间无法做到勾稽平衡。另外，采用这种做法，后期借款的利息被均匀分布于整个计算期间，当其利率较高时，会出现该笔借款还没有取得、其利息却被提早计入的情形。准确的做法应当是以借款种类和金额发生变化为分界点，分多个区段计算各区间的资本化率，这样试算平衡上出现的偏差就可以避免。而且据以得出的资本化率是与计算周期的长短成正比的，即按季度计算的资本化率(利率)就是按年度计算的资本化率的1／4。
仍以上述资料为例，第一季度可分为1月1日～2月28日与3月1日～3月31日两个区间计算资本化率，即：第一区间的资本化率即为单笔借款两个月的利率(9.6％÷12×2=1.6％)；第二区间开始存在两笔借款，则需计算该区间(1个月)的加权平均利率，它正好是年平均利率的1／12，即：(3000×9.6％+6000×12％)÷(3000+6000)×1／12×100％=0.9333％。
2.审计人员对于公司会计处理的质疑是正确的，特别是在认可J公司资本化率的计算方式的前提下更是如此。《企业会计准则第17号——借款费用》第八条指出：“在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额”。如果遵循J公司的做法，项目支出仅限于占用的一般借款金额，自然不会超过一般借款总额，同时又按照规范思路计算这些借款的平均利率作为资本化率，那么这句规范性条款岂不成了画蛇添足!事实上很多人都曾经以为准则上这句话是“废话”。究其问题的症结，恐怕就是流行教科书上“占用一般借款”的诠释惹出的麻烦。想想看，既然知道项目占用了一般借款，自然就知道占用了哪一笔或哪几笔借款，分别用被占用的借款金额乘以各自的利率水平不就知道利息与资本化金额了么?
据此，针对上述资料，借款利息资本化金额较为准确的核算思路如下：
1月1日～2月28日一般借款利息资本化金额=(1500×1／2)×1.6％=12(万元)
3月1日～3月31日一般借款利息资本化金额=(1500+9600)×0.9333％=103.6(万元)
由于3月1日～3月31目的计算结果超过该区间一般借款的实际利息84万元(3000×9.6％／12+6000×12％／12)，于是，该区间利息资本化金额取值为84万元。
因此，第一季度一般借款利息资本化金额=12+84=96(万元)
三、思考与启示
通过以上计算不难发现，当前大家对于我国现行的与国际趋同的会计准则的解读并不完善，对其中蕴涵的深意并没有深刻领会，由此形成了一些望文生义的表面文章和具体应用上的偏差。出现此种情形的根源在于除了对资本化率的认识有些局限外，最大的认识误区还在于不能深刻领会符合资本化条件的资产必须是明确“占用”了一般借款才能将其利息资本化这一规定。由此进一步引发出以下问题：审计如何发现项目占用了一般借款?一般借款没有专户存储怎么办(而且一般存款并不一定是银行借款，也可以是内部集资、同业拆借或者融资租赁应付款等，它们有时候是没有专户的，更谈不上专户存储)?项目占用的资金中有多少是占用的一般借款?如果先动用自有资金后又取得一般借款怎么办?多项借款用于多个项目又该如何分配，等等?无可否认，对此，我国的借款费用会计准则都没有做出明确规定，还有待进一步完善。