全面质量管理对现行成本管理体系的挑战，本文主要内容关键词为：管理体系论文,全面质量管理论文,成本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
内容提要：文章认为，在全面质量管理条件下，成本管理的主体是企业全体员工；企业应通过选择相对稳定的供应商来寻求降低采购成本；成本管理的起点是参与企业的设计开发、生产规划；成本核算的内容应包括质量成本；成本控制以责任人自控为主；成本管理具体方法的设计应紧紧围绕全面质量管理这个中心目标。
关键词：全面质量管理 现行成本管理体系 挑战
全面质量管理作为一种与现代社会化大生产相适应的新的管理方式，正被越来越多的企业所接受和运用，它要求原有的各个管理层面，必须作出适当的调整，以便与全面质量管理协调运作。本文论述的，就是在全面质量管理条件下，企业成本管理如何适应新形势的需要。
一、全面质量管理对现行成本管理在观念上的挑战
现行成本管理在观念上存在着一个明显的误区，就是认为成本管理是财会部门的工作，是会计人员的事。从成本的预测、成本计划的编制、成本指标的分解落实到成本的控制、分析、考核、反馈都是财会部门一手操办，企业的其他员工也因缺乏成本管理的基本知识而只得袖手旁观。成本管理成了脱离物质运动过程的纯粹的价值管理形式，真正成了一面死的镜子：只有被动的反映，没有主动的参与。
全面质理管理认为：成本是在企业生产经营过程中逐步形成的，它具有全员、全面、全过程性，即每一个职工都是成本产生的直接动因，企业的每一环节、每一方面都在形成成本，企业的整个生产经营过程都是成本产生的载体。不同的是财会部门是以不断变动的数字形式来反映企业的成本运动情况，全体企业员工、各个生产经营环节、各个部门是以物流运动的形式来间接反映成本运动。但成本运动是第二性的东西，是物流运动的价值反映。因此，要想真正有效地控制成本，必须从源头抓起，即从控制物流运动抓起。因此，成本控制的主体应是企业全体员工，其落脚点应是每个生产经营环节。财会部门只起着反映、协调、揭示的作用，且这种反映、协调、揭示应侧重于事前和事中。
二、全面质量管理对优化采购成本的挑战
供应商所提供的材料和部件，其质量的优劣，明显地影响着用这些材料、部件所制造的产品的质量。有很多工业如电子工业，这种影响对最终产品的质量起着决定性的作用。所以，慎审选择供应商对控制采购成本、降低产品总成本是至关重要的。
现行成本管理理论认为，企业在外购材料、外协品的过程中，应选择多家供应商，以便获得讨价还价的余地，并从中降低企业采购成本。这种单纯从经济采购的角度来分析寻求降低外购材料成本的方法本身无可非议，问题是从全面质量管理的角度来看，如果存在众多的供应商，则要控制外购材料的质量就要困难得多，由此而造成的成本损失和收入损失或许要比经济订货所节约的费用要大得多，而全面质量管理认为，除了供货价格因素外，更重要的是根据供货的质量和供货的可靠性来选择相对稳定、单一的供应商。在这里，供应商和采购企业之间具有密切的相互依赖的关系，甚至可以把供应商看成是本企业内部的一个部门，是“队伍里的伙伴”。目前我国很多大型企业集团就是根据供产销一体化模式组建起来的。在这种情况下，供应商和采购企业之间将不再是简单的卖买关系，而是在技术上互相帮助，经济上互相依赖，管理上互相协调的合作伙伴关系。会计部门要做的也不再是简单地制订经济批量订货计划，而是要协助采购部门选择理想可靠的供货伙伴。具体地说：（1）评估供应商的资信等级、财务能力；（2）对供货方的产品经济寿命周期成本进行测算，看其是否与本厂产品的整体寿命周期成本相协调；（3）对外购材料成本的分析将侧重于帕累托分析， 目的在于寻找影响产品总成本上升的重要材料的品种、批次，以便向供应商提供本企业需要谋求解决的问题。例如，某公司的财会部门按外购零部件的成本进行帕累托分析，发现向某供货企业购买的全部零件中，其中的37%只占全部购买价值的5%，但占全部验收费用的70%。 因而财会部门得出的结论是：“这些无关紧要的多数”零件的采购，导致了采购成本的整体上升，应该向供货商反馈这个信息，并谋求协调解决。进行帕累托分析的方法很多，应根据实际需要而定。
需要澄清的是，选择单一的、相对稳定的供应商，同样可以导致采购成本的降低。其原因是：（1）一旦建立了长期稳定、 相互信任的合作关系，就可以大幅度降低检验成本；（2 ）企业可以获得因高质量的外协品而带来的以后环节废次品及不良工作的减少而得到的质量收入，从而有利于产品总成本的降低；（3 ）供应商应获得长期的大量的购货量，而从规模效益和提高质量中获益，从而降低供货价格，采购企业也最终从中获益。
三、全面质量管理对现行成本管理起点的挑战
现行成本管理是以编制成本计划为逻辑起点的，它是以货币形式预先规定企业计划期内各种产品的成本水平、产品成本的降低程度和为实现预定的生产经营任务所需要的生产费用预算、期间费用预算以及为保证成本计划实现所应采取的主要措施和方案。它的编制依据是企业计划期的生产计划、劳动工资计划和设备利用计划；计划期的材料消耗定额、劳动定额、费用定额；各种计划价格和劳务价格：外购材料（包括外协品）的各种可能价格。归纳一句话，现行成本管理是生产经营规划既定的前提下，运用成本管理特有的方法、手段来实现最大限度地降低成本、节约资源的一种办法。这实际上是一种与现行的企业管理现状相适应的成本管理体制，即设计与经营管理相脱节，工业开发与经济核算相脱节。
全面质量管理认为，保证质量的最好方式是，在产品开发、生产制造、销售服务的全过程中，经营管理人员（尤其是成本管理人员）和设计开发人员必须紧密配合，如果设计人员了解了产品生产经营的全过程，了解了自己设计的每一个功能可能对企业的生产、销售带来的经济影响，就会自觉地在功能性与经济性之间作出最优的选择，从而有可能设计出不仅客户满意也适合企业经营能力、能给企业带来最大利益的产品来。事实也确实如此。据国外统计资料表明，通过提高产品设计质量获得的节约费用，最大幅度可占生产费用总和的80%；而设计质量的平庸甚至缺陷，在研制过程中通过技术革新、攻关手段获得的节约费用，最大限度只占生产总费用的20%。据统计，设计上的缺陷如能在设计过程中及时发现、修正，比起留待在生产中暴露和解决要节省20—30倍的力量。可见，在设计阶段参与成本费用核算，能避免不必要的损失，给企业带来巨大的经济效益。因此，全面质量管理的内在需要，要求企业的成本管理必须以参与企业设计开发、生产规划作为自己的管理起点。
四、全面质量管理对现行成本核算内容的挑战
现行成本核算的内容主要包括对直接材料成本、直接人工成本、制造费用及间接费用的核算；其核算依据是“两则”、财务会计制度及企业成本管理条例。在这样的背景下，对每一笔成本费用的开支都有严格的规定，不能随意突破；对每一笔要想进入成本的支出，都必须是实际支付的，而对于隐性的损失或支出则不能进入成本。因此，现行成本核算方法是一种事后核算型的方法，对于成本的全方位管理将起到一定的抑制作用。全面质量管理的引入，为成本管理开拓了新的视野。它要求企业在进行传统的成本核算的同时，积极开展质量成本的核算和研究，为TQC提供经济上的帮助。与现代TQC相适应，质量成本核算应包括以下五方面内容：即预防成本、鉴定成本、质量提高成本、外部质量保证成本、质量损失成本。
1.预防成本：为保证质量达到预定标准采取的各种预防性措施所需的全部费用。包括：质量计划工作费；质量教育培训费；质量奖励费；产品评审费；工序控制费；专职质管人员的工资及附加费。
2.鉴定成本：是指检查、评定产品质量、工作质量、工序质量是否满足规定要求所需的费用。具体包括：进货检验费；产品检验费；存货检验费；工序检验费；检测设备的折旧及大修理费用；检测设备维护校准费；产品试验费；工作质量检测费及监督检查活动发生的费用；专职质检人员的工资及附加费。
3.质量提高成本：为改进和提高质量而支付的全部费用。包括：质量改进、创新计划的质量情报收集费；新产品设计、试制、评审费；为改进和提高质量采用新技术、新工艺、新设备所多支出的费用；为改进和提高质量运用较好的材料和辅助材料所追加的费用；为改进和提高质量对员工进行相应的质量教育、技术培训以及使用一些较高素质的劳动者所增加的费用；为改进和提高质量采用新的鉴定手段发生的费用；为改进和提高质量对现有的职能机构进行调整和改革所支付的费用；为改进和提高产品质量、开发新产品而放弃的各种机会收入及实际支付的净损失。
4.外部质量保证成本：国际上在合同环境下，由于质量保证的要求，顾客经常提出特殊和附加的质量保证要求，为此，供方企业必须证明和验证其质量保证能力，并向顾客提供客观依据。因这些证明和验证活动所发生的费用就是外部质量保证成本。ISO9004和GB10300.5已将它纳入质量成本的组成部分。
5.质量损失成本：是指质量从产生、形成到实现过程中，由于不符合规定要求给企业、用户、社会造成的全部损失。它按损失主体不同可分为企业主体的质量损失、用户的质量损失和社会的质量损失。（1 ）企业的质量损失。即因质量问题给企业造成的有形的和隐性的损失之和。有形损失是指可用实际价值计算的已经实际支出的经济损失，包括设计开发阶段的不良设计损失；生产阶段因生产不合格产品或发生其他质量事故造成的损失；销售阶段因产品适用性达不到预定标准给企业带来的损失。传统质量成本理论中的内外故障成本主要包括上述内容。质量计划工作损失是指因质量计划工作不周、不优或失误造成的损失，它也应归属于企业质量损失成本之中。主要包括：至善设计、无效设计损失；外协品不符合质量标准造成的损失；外购及自制品超过合理储备定额和期量标准造成的积压损失，超过保质期造成的变质损失；设备闲置不用或利用率不高造成的损失；人力资源因闲置、不适岗或大材小用造成的损失；因计划不周造成的改产停产损失；因工序失控造成的产量损失；因售后服务跟不上造成的信誉损失；以及因质量计划工作未能实现最佳水平而造成的各种机会损失。（2）用户和社会的质量损失。 即产品质量未能满足规定或潜在的要求特征，给用户或社会造成的全部损失。用户的质量损失一般包括功能性损失和心理性损失两部分。社会的质量损失应着重反映产品质量对一个国家的资源、环境、产业、外贸、政治地位以及公民的心理、文化、精神等方面造成的损失。尤其是要反映那些会产生非可逆影响、使用范围大、危害可能性大的损失；反映那些被人直接摄取的或与人直接接触的、广泛使用的、危害后果严重的损失；反映那些对人类、社会、自然可能造成潜在的、多层次的、长远影响的损失。由于社会的质量损失是个广泛、模糊但又极其重要的复杂概念，有的很难进行准确的计量；有的虽可计量，但代价太大。因此，对企业来说，应更多地采用定性技术来分析评估产品质量可能对人类社会造成的损失。
质量成本概念的引入并对它进行有效核算，为现行成本管理开辟了新的天地。（1）企业成本管理的内容更加丰富。 企业管理当局必须从更高的角度、更广的范围内考虑成本问题，即不但要考虑有形的成本支出，还要考虑无形的成本损失；不仅要考虑企业自身的成本费用，还要考虑不同的成本方案对客户、社会的影响。（2）TQC是全员、全面、全过程的管理，它要求成本管理的触角也应延伸到每个职工、每个方面、生产经营的整个过程，从而保证了全员、全面、全过程的新型成本管理模式真正落到实处，发挥作用。（3）质量成本属于专项成本， 是质量管理发展到TQC后对质量的经济性提出强烈要求而产生的。 质量成本管理的技术性特征及技术与经济的和谐结合、有效运用，为现行成本管理走出与技术管理相脱节的误区提供了成功的典范，从而为成本管理最终有效地参与企业的各项管理创造了条件。（4 ）质量成本管理的很多思维方式可以为现行成本管理提供借鉴。例如，质量成本管理的目的是寻求最优的结构模式，即能用最少的质量成本支出获取最大的质量收入，及最大限度地预防和减少各种可能的质量损失，以实现整体的优化。它不单纯追求质量成本的降低，也不认为质量成本越低越好。当企业的质量损失费用激剧增加的时候，意味着企业用于预防、鉴定、提高方面的费用支出太少，必须追加。这说明，成本管理当局不要为每一次增加开支的举措而担心，只要它有利可图，就应积极支持。（5 ）质量成本广泛采用非货币计划手段，尤其是对第一线的员工、班组的管理更是如此。如采用合格品率、废品率、计划外机器停工、检修率、客户对产品的满意程度、自控目标的不断创新率、改进程度等指标。这些往往是现行成本管理所忽略的。
五、全面质量管理对现行成本控制的挑战
现行成本控制一般采用标准成本控制系统，即通过标准成本的制订、成本差异分析、例外管理等环节，把实际成本运行过程控制在标准成本之内，从而实现预定的成本总目标。它的基本思路是：成本控制的目标是符合标准成本；标准要力求实现，但不要求突破；标准是严格的，但同时通过努力是可以达到的；如果标准经常突破，意味着标准订得过宽，必须及时修订；标准是成本管理部门制订的，但主要由直接责任人负责，一旦标准失控，其主要责任也在第一线的责任人；对成本失控的管理一般采用差异分析和例外管理。
全面质量管理对成本控制提出了全新的思路。它认为成本标准制订的依据是产品的全面质量，随着质量的变化，特别是工业标准的改进、提高，成本应随之变化。在成本控制过程中，人的因素起着决定性的作用，因此，管理当局应鼓励员工不断创新，提合理化建议，从而使成本目标更趋完善。因此，它不以实现成本目标为根本的工作目标，相反，能不断地改进、突破成本标准是工作出色的表现。对成本的分析侧重于重要性分析，即帕累托分析，通过集中精力抓主要矛盾，以便能用最小的代价获得最大的成本控制效果。同时认为，控制成本的主要责任在于第一线的生产工人，但生产工人是否处于自控状态，是判断其是否应对自己的成本控制结果承担责任的根本依据。而生产工人是否处于自控状态，关键在于管理部门是否已给生产工人创造了必要的条件。TQC 认为，生产工人对成本目标失控，只有极少数是自控人（生产工人）自己的责任，极大部分是由于管理不当造成的。因此，在TQC条件下， 要实现对成本的全面有效控制，必须确立自控人（生产工人）的主体地位，把他们当作成本控制的主力军。同时，管理部门要下功夫使第一线的生产工人真正成为能有效控制成本，并能不断寻找改进机会使成本日趋完善的自控人。这是现代生产成本控制的核心所在。
一般认为，生产工人要想成为自控人，应具备以下四个基本条件：（1）知道自己应该实现的目标是什么？ 怎样干才能实现目标以及为什么要这样干的理由。（2 ）能充分了解和掌握自己正在做的事是否符合目标要求，符合的程度如何？实现目标的进度怎样？（3 ）如果出现异常情况，有办法来调节正在做的事，以保证目标的实现。这些调节手段通常是指调节的权力和调节的能力。（4）充分了解自身行为的后果， 包括成功的和失败的、经济的和非经济的。责任主体只有完全达到了上述四个标准后，才可以说是处于自控状态，并能对工作的后果负责，否则，就不能负全部责任。
通过以上的分析阐述，我们认为，在TQC下的成本控制系统， 是以生产工人为核心，以培养和提高生产工人的自控能力为关键，不断寻求成本改进机会的动态的成本自主管理系统。
六、全面质量管理对现行成本管理具体方法的挑战
1.对成本核算方法的挑战。现行成本核算的程序为：在对生产经营过程中发生的各种生产费用进行确认、计量的基础上，把直接材料、直接人工、制造费用按照一定的对象和标准进行归集和分配，进而计算出各种产品的总成本和单位成本。其基本思路为：成本计算的最终目的是为了确定各种产品的总成本和单位成本，因而其最终的归集对象也是各种产品，根据不同企业、不同生产工艺特点设计的不同的成本计算方法，也是为把成本费用准确地归集和分配到产品中去，最终计算出产品成本服务的。可以说，计算产品成本是传统成本核算的根本目的。
全面质量管理认为：成本核算只是一种手段，一种方法，它必须时时服务于提高产品质量，提高质量经济效益这个中心。因此，成本计算除了要核算产品成本外，还必须为TQC服务。在这样的背景下， 成本计算原有的方法体系受到了挑战。具体地说，成本费用的确认不一定要以实际已经发生的事实作为客观依据，对大量隐含的成本或潜在的费用和损失也必须进行估算；成本费用的计量不要求有极高的精确度，测算的数据对TQC同样有效。 成本费用的原始数据资料除从会计资料中获得外，还可从统计资料、业务资料、技术经济资料和TQC 的有关资料中获得。产品不是成本费用唯一的归集和计算的对象，根据不同层次、不同管理目的的要求，成本费用可以按工序、病疵、质量改进项目、新产品开发项目、责任人、某一阶段、某一过程等进行归集和计算。成本费用的分配方法力求简便易懂，不搞繁琐哲学；核算周期应视不同企业、不同项目、不同的管理目的而定，一般没有硬性的、统一的规定，且当期发生的费用一般应全部归属于该期成本。
通过以上分析表明，由于TQC全员、全面、全过程的特点， 决定了成本核算不能单纯地以计算产品成本为目的，而必须满足TQC 多方位、多方面的需要。这样，现行的成本核算方法体系也应作相应的调整。
2.对成本分析方法的挑战。现行成本分析一般包括事前的预测分析、事中的控制分析和事后的反馈分析。分析的内容就是通过实际成本与计划成本（或上期成本、历史最好水平、同行先进水平）相比较，找出差距，揭示矛盾，查明并测定出各种因素对成本变动的影响方向和影响程度。分析方法主要有对比分析法、连环替代法、盈亏分析法、平衡分析法及其他数理统计方法等。现行成本分析有一个固有的弱点就是：就成本论成本，只在成本这个狭隘的范围内分析测定成本的升降变动情况；分析的基本要素一般也只有“数量”和“价格”，而对影响成本变动的源头因素缺乏了解和相对精确的测算。尤其是对事前的预测分析和事中的控制分析重视不够，成本分析方法偏重于纯粹的价值分析手段，缺乏必要的技术经济分析、价值功能分析及为生产管理服务的多种定向分析。
全面质量管理要求成本分析赋予新的内容。首先，成本分析主要目的是为TQC服务。因此， 成本分析的方法体系必须围绕这一中心来设计。其次，成本分析的语言除了货币语言外，还要依赖其他语言，如数量指标、质量指标、实物指标及必要的定性分析指标。其三，不能简单地用成本升降来考核企业成本管理的业绩，而必须联系企业的收益、企业的综合经济实力，甚至在更大的范围内综合考察成本的升降变动。只有这样，才能对成本运动有一个客观准确的评价。其四，贯彻“零缺陷”原则，认为废品损失、返工损失、停工损失等内外故障损失是可以避免的，不应有“正常允许”的故障成本。当然，这是质量管理追求的理想目标。其五，质量成本分析作为诊断仪器和管理控制的手段，它为现行成本分析方法注入了新的活力。其六，注重对产品寿命周期成本的分析和优化探索。其七，系统地跟踪分析客户对产品的接受程度对产品成本的影响，注重对外部故障成本的分析。其八，注重分析人的因素，特别是员工的合理化建议对产品成本的影响。其九，注重分析企业在承担社会责任方面所支付的费用。其十，成本分析方法应与质量管理方法如因果图法、帕累托分析法、直方图分析法、相关分析法、图形模型描述分析法等有机结合运用。
3.对成本报表的挑战。现行成本报表是根据当期成本核算的结果与本年实际成本、上年实际成本等资料编制而成的，一般分月报、季报和年报三种。它的基本特点：一是事后反映型的，是对当期成本运动结果的总结；二是价值型的，即用货币语言来反映；三是总括性的，只能看到结果，不能看到它的源头及动态过程；四是固定型的，不管现实发生了多大的变化，它都按期编报，按步就班。
全面质量管理对成本报表的编制提出了新的要求，表现为：（1 ）成本报表除了要反映成本运动的结果，还要有事前的预测报告和事中的控制报告；（2）成本报表应根据不同的管理层次和使用层次的需要， 侧重于采用不同的语言符号。如越是往上层报告，越要侧重于货币语言，而越往基层报告，则应更多地采用实物语言和使用者便于理解的其他语言；（3）成本报表除了要有总结型的，还要有分析型的， 即对成本的具体构成、影响成本变动的因素、影响程度及原因都要有充分的说明和揭示，以便满足不同层次的需求者的要求。（4 ）成本报表反映的中心不应仅仅是产品，应根据TQC的需要，按不同的中心如责任中心、 质量改进项目、工序、病疵进行编报；（5）编报的时间、 频率应根据不同的管理层次有所区别。一般来说，直接满足高层管理需要的报表，其报送的时间间隔可稍长一些，越往基层，报送频率应快些。（6 ）编报的形式除了经常用的报表式以外，还可根据实际需要采用图表式和陈述式。
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