生产企业“免、抵、退”税计算原理探析，本文主要内容关键词为：探析论文,生产企业论文,原理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国现行税法规定，生产企业自营出口或者委托外贸企业代理出口的自产货物，除另有规定外，增值税一律实行“免、抵、退”的管理办法。由于其计算公式相对复杂，其计算原理较难理解，为分析方便，笔者做如下6个假设，然后，再逐一放宽假设，希望能有助于理解。
1.以一特定企业为研究对象。
2.该企业在一定时期(假设为一个月，以便和税法规定相符合)只购进一批材料，并加工完毕，且全部销售。
3.产品全部出口，无内销。
4.无免税购入料件。
5.征税率为17％，退税率为17％。
6.该企业在这一特定时间段内营利，即销售收入大于成本。
为讨论方便，以C企业为研究对象，并举例进行分析。
例1：A企业将产品经过加工以100万元销售给B企业，B企业加工后以300万元销售给C企业，C企业加工后以500万元将产品出口。产品的征税率为17％，退税率为17％。为使这个价值增值过程更加清晰，用图示表示如下：
A→B→C→出口
A企业缴纳增值税=100×17％-0=17(万元)
B企业缴纳增值税=300×17％-100×17％=34(万元)
C企业出口免税，且应退缴纳增值税=51(万元)
从例1可以看出，产品在其生产流通的整个环节，总体税负是0。
一、变更条件3：产品部分内销、部分出口
为讨论方便，做以下几点说明：
(一)内销部分为X，出口部分为Y，则X+Y=500万元。
(二)内销货物所耗原材料和出口货物所耗原材料可以分别核算：内销货物所耗原材料为t[,1]，出口货物所耗原材料为t[,2]，则t[,1]+t[,2]=300万元。
当期应纳税额=(X-t[,1])×17％+(Y-t[,2])×0-t[,2]×17％=X×17％-(t[,1]+t[,2])×17％=X×17％-300×17％
例1中，实现了真正意义上的免征出口环节增值税额，并且出口货物所耗用原材料所含应退还的进项税额，抵顶了内销货物应纳税额。
下面将分3种情况进行讨论：
1.当X＞300时，当期应纳税额为正数，即为实际应交增值税的数额。出口货物所耗原材料的进项税额已经被抵扣，无需退税。
2.当X=300时，分析同上。
3.当X＜300时，当期应纳税额为负数，即为期末留抵税额。
免抵退税额=Y×17％
当期末留抵税额＞免抵退税额时：
|X×17％-300×17％|＞Y×17％
300×17％-X×17％＞Y×17％
X+Y＜300
与题设条件矛盾，同时，也不符合该企业为营利企业的假设。因而，可以这样认为，这种情况是不可能出现的。
当期末留抵税额≤免抵退税额时：
|X×17％-300×17％|≤Y×17％
300×17％-X×17％≤Y×17％
X+Y≥300
这种情况是成立的。下面，我们对这种情况作进一步分析：
当期应退税额=期末留抵税额
当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=Y×17％-(300×17％-X×17％)=(X+Y-300)×17％=200×17％=34(万元)
在上述假定下，期末留抵税额就是企业应退税额。用公式表示为：
应纳税额(应退税额)=内销货物销项税额－内销货物所耗原材料进项税额－出口货物所耗原材料进项税额。(正数为应纳税额，负数为应退税额。)
二、变更条件5
我国现行税法规定，出口退税率有17％、13％、11％、9％、5％五档。为了使讨论更具有普遍性，变更条件5，征税率为17％，退税率为13％(任选一个低于17％的税率)。此时：
用文字表示就是：应纳税额=内销货物不含税销售额×17％-[(当期可以抵扣的进项税额-出口货物销售额×(17％-13％)]。
从计税原理上说，此时并未实现真正意义上的免征出口货物增值税，而是对出口部分Y就增值额(Y-
)征了(17％-13％)的税，对出口货物所消耗原材料的进项数额也没有全额抵扣，而是按出口货物所消耗原材料金额按13％的比例抵顶了内销货物应纳税额。
免抵退税额=Y×13％
当期应退税额=期末留抵税额
当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=Y×13％-[300×17％-X×17％-Y×(17％-13％)]=(X+Y-300)×17%=200×17％=34(万元)
在上述假定下，期末留抵税额就是企业应退税额。用公式表示为：
应纳税额=内销货物不含税销售额×17％-[(当期可以抵扣的进项税额-出口货物销售额×(17％-13％)](正数为应纳税额，负数为应退税额)。
三、变更条件4
当企业免税购进原材料时，包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，应计算免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额与免抵退税额抵减额。下面，进一步放宽条件4，把免税购进原材料的情况考虑进去，做一下讨论。把例1稍微做一下改动，如下：
例2：B企业将原材料加工后以300万元销售给C企业(其中有50万元是免税原材料)，C企业加工后以500万将产品销售。产品的征税率为17％，退税率为13％。
为讨论方便，我们做以下几点说明：
第一，内销部分为X，出口部分为Y，则X+Y=500万元。
用文字表示就是：应纳税额=内销货物不含税销售额×17％-｛当期可以抵扣的进项税额-[出口货物销售额×(17％-13％)－免税购进原材料价格×(17％-13％)]｝。
事实上，上述公式目的是对出口货物剔除免税购进原材料因素的影响，是对出口增值额而不是对出口额减去可抵扣购进料件征税。但是，值得说明的一点是，公式中尚未对免税购进材料所生产产品最终用于出口或者是内销作出区分。
此时，应纳税额＝(500-250)×17％-Y×13％-50×(17％-13％)
免抵退税额=Y×13％-50×13％
当期应退税额=期末留抵税额
当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=Y×13％-50×13％-[250×17％-X×17％-Y×(17％-13％)+50×(17％-13％)]=(X+Y-300)×17％=34(万元)
在上述假定下，期末留抵税额就是企业应退税额。用公式表示为：
应纳税额=内销货物不含税销售额×17％-｛当期可以抵扣的进项税额-(出口货物销售额×(17％-13％)-免税购进原材料价格×(17％-13％)]｝(正数为应纳税额，负数为应退税额)。
四、变更条件2
由以上分析可以得出这样的结论：在企业一定时期只购进一批材料并加工完成后销售且销售收入大于成本的条件下，期末留抵税额是不可能大于免抵退税额的。且该结论不受内销、退税率、免税购进原材料等因素的影响。
但是，税法规定，增值税购进材料进项税额实行购进凭票抵税，而不是等加工完毕再出售时才抵税，所以，如果企业某一时期进货过多，就完全会出现期末留抵税额大于免抵退税额的情况。
例3：B企业将原材料加工后以800万元销售给C企业(其中有50万元是免税原材料)，C企业将一部分材料加工后以500万元将产品销售。产品的征税率为17％，退税率为13％。
为讨论方便，我们做以下几点说明：
第一，内销部分为X，出口部分为Y，则X+Y=500万元。
此时，应纳税额=(500-750)×17％-Y×13％-50×(17％-13％)
免抵退税额=Y×13％-50×13％
要使期末留抵税额大于免抵退税额成立，必须满足以下两个条件：
(一)内销金额＜销售金额－[(销售金额-进货金额)×征税率÷退税率+免税进货金额]
(二)当期进货金额＞当期销售金额
要满足第2个条件，有以下几种情况可以讨论：
1.企业由于生产经营需要，当期购入大量存货。
2.企业由于市场占有率等原因，降价销售产品，销售量的增加无法弥补价格下降带来的损失，并最终导致销售额下降。
3.赔本销售。
4.以上几种情形的混合。
显然，第1种情形更具有普遍性。因此，可以这样认为：一定时期存货购入过多是导致当期期末留抵税额大于免抵退税额的主要原因。
五、小结
从上述分析可以看出，应纳税额=内销货物不含税销售额×17％-｛当期可以抵扣的进项税额-[出口货物销售额×(17％-13％)-免税购进原材料价格×(17％-13％)]｝是免抵退税公式组的基本公式。当应纳税额大于零或者虽然小于零但当期期末留抵税额小于等于免抵退税额时，上述公式已经能够解决问题。而免抵退税公式只是一个限额条件，只有当应纳税额小于零且当期期末留抵税额大于免抵退税额时，才需要用“免抵退税”公式予以“封顶”。而且，当期期末留抵税额大于免抵退税额的差额还可以作为留抵税额在下一期抵顶内销增值税销项税额。在企业有足够应纳税额的情况下，从一个较长时期来看，用第一个公式计算的结果和用两个公式比较的结果应该是一致的。税法之所以作这样的规定，是因为出口货物实行“免抵退税”的政策，而对于内销的货物实行只抵不退的政策(一般情况下)，实际上是一种鼓励出口的税法导向。
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