市场竞争程度、经营战略与业绩评价指标选择，本文主要内容关键词为：市场竞争论文,经营战略论文,评价指标论文,业绩论文,程度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
业绩评价系统作为管理会计控制系统的重要组成部分，一直都是理论界和实务界探讨的热点话题。通常来说，业绩评价系统由评价目标、评价指标、评价标准和评价方法等要素构成。其中，评价指标的选择是组织面临的最关键挑战之一(Ittner and Larcker，1998)。企业业绩评价实践主要涉及两大基本问题：第一，选择哪些指标评价企业的经营业绩？第二，如何将选择的业绩评价指标与企业战略联系起来？如果抛开企业战略，则企业经营业绩的好坏将难以评判(胡玉明，2010)。由此可见，建立一个与企业战略相匹配的业绩评价指标体系对于实现企业经营战略具有十分重要的作用。基于权变理论的研究表明，选择适当的管理会计技术依赖于特定的组织环境(Gordon and Miller，1976；Hayes，1977；Otley，1980)。具体到业绩评价指标的选择问题，大量的管理者认为一味地强调财务指标并不能较好地实现绩效管理功能。因此，需要选择非财务指标作为财务指标的补充，构成企业的业绩评价指标体系，以更好地帮助企业实现经营战略。 从现有研究文献来看，企业对业绩评价指标的使用受到众多外生环境因素的影响，比如战略计划、公司的投资机会集和高管薪酬等(Ittner and Larcker，1998)。Bushman et al.(1996)、Ittner et al.(1997)实证检验非财务指标的使用与战略计划、情景因素和组织环境之间的关系，发现战略、管制、产品生命周期、财务困境和财务指标的噪音都会影响非财务指标的采用。Ittner and Larcker(2001)发现业绩评价指标的选择是组织竞争环境、战略和组织设计的函数。潘飞和张川(2008)发现市场竞争程度与财务指标的采用程度呈显著正相关关系，而与非财务指标的采用程度不相关。不难看出，业绩评价指标的选择受到内外部环境的影响，只有当环境因素与业绩评价指标选择相匹配时，才能有效发挥业绩评价系统保障战略执行的作用。从已有研究的实证检验结论可以看出，一方面发现外部环境对业绩评价指标的选择有影响；另一方面发现战略对非财务指标的采用也有影响。那么，外部环境、经营战略与业绩评价指标的选择三者到底是一个什么样的关系呢？这一问题涉及“环境—战略—管控”的逻辑路径，为建立一个有效的管理控制系统具有重要的指导作用，但是现有研究并未考虑这一重要问题。 根据战略管理理论，公司战略的制定是建立在对公司内外部环境分析的基础之上的。公司战略与内外部环境并不属于同一层次的概念，两者对业绩评价系统的作用方式是不一样的。按照安东尼教授关于管理控制系统理论的思想，企业控制分为战略控制、管理控制与运营控制，任何对企业管理控制系统产生影响的权变因素都是先通过影响企业经营战略，再传导到管理控制系统。按照这个理论逻辑，外部环境的变化可以通过影响企业的经营战略，从而传导到管理控制系统。本文遵循安东尼管理控制系统分析框架的理论逻辑，运用问卷调查数据实证检验“市场竞争程度、经营战略与业绩评价指标选择”三者的关系。研究发现：(1)市场竞争程度与非财务指标采用程度正相关；(2)企业面临的市场竞争程度越高，则采取前瞻型战略的程度越高；(3)企业采取前瞻型战略的程度越高，则非财务指标采用程度越高；(4)经营战略在市场竞争程度与非财务指标采用程度之间起到完全中介作用。 本文主要在两个方面做出贡献：一是现有文献更多地将管理控制系统作为一个整体进行研究，本文从管理控制系统的核心组成部分——业绩评价系统角度进一步验证战略对业绩评价系统的影响，为现有的理论研究结论提供了经验证据；二是现有文献并未关注市场竞争环境、经营战略与业绩评价系统三者之间的内在关系，本文运用中介变量模型识别出经营战略的中介效应，有助于我们深化认识企业竞争环境影响管理控制系统设计的作用机理，为企业管理会计控制系统的设计奠定扎实的理论基础，提高管理会计控制系统的有效性。 本文后续内容安排如下：第二部分从理论层面分析市场竞争程度、经营战略与非财务指标采用三者之间的关系，并提出研究假设；第三部分介绍本文的数据搜集过程和研究方法；第四部分展示实证检验结果；最后是全文的研究结论及启示。 二、理论分析与研究假设 随着市场化水平的提高，企业越来越需要监控市场环境的变化(如：价格、市场份额、营销、竞争对手等)，因此需要一个包括财务与非财务指标的业绩评价系统。对于大多数企业而言，需要在顾客满意度、创新、生产效率和员工满意度等方面同时得到改善，而一个动态的、综合的业绩评价系统将是企业所必需的。使用多元化业绩评价指标的一个重要决定因素是企业所面临的市场竞争程度。Lynch and Cross(1991)研究发现，组织所面临的市场竞争程度越高，则越可能使用多元化业绩评价指标。通过动态监控组织能力对组织的发展非常重要，而多元化业绩指标有助于企业及时发现不增值作业进而提出改进措施，因此多元化业绩评价指标能够清晰地监控组织的发展能力，提升组织的竞争优势。面对不同的市场竞争程度，管理者使用业绩评价信息的频率和方式也不一样。当企业面临较低的市场竞争程度，管理者会定期地使用特定的业绩评价信息，或企业出现例外管理时才会使用，更加关注短期的财务业绩信息；当企业面临较高的市场竞争程度，市场环境变化较快，管理者需要根据业绩评价系统提供的信息推断市场环境，及时、准确地做出管理决策，其中非财务指标能够更加及时准确地反映市场环境的变化信息，所以管理者会将非财务信息作为日常管理的重要信息来源。 面临市场竞争程度较高的企业，为了能够抓住改善竞争优势的市场机会，更可能使用非财务业绩信息。企业为了在激烈的市场竞争中生存发展，必须整合财务与非财务指标。在如今的竞争环境中，这种平衡的业绩评价系统对于企业取得长远的发展至关重要。由于每一种业绩指标都有自身的缺陷，最有效的解决方式就是将单一的指标整合成有机的指标体系。这种多元化的业绩指标体系不仅能够满足所有者的终极诉求，而且可以保护企业免受不可控因素的冲击(Kaplan and Norton，1996)。据此，本文提出研究假设一： H1：市场竞争程度与非财务指标采用程度正相关。 市场竞争是促使企业经营战略发生变化的根本驱动因素之一，而企业经营战略发生变化的根本目的是取得更好的战略和财务绩效(刘海潮和李垣，2008)。企业经营战略的变化是如何改善企业绩效的呢？从理论上说，企业战略的变化就是要实现企业内部条件与外部环境的统一。在市场经济环境中，尽管市场竞争对企业的选择是残酷的，但是企业并不是只能消极地接受市场的优胜劣汰式的选择，企业也可以通过积极地采取应对措施适应市场环境的变化。战略选择理论强调企业战略在环境适应过程中的主导作用(何铮，2006)。其中，重要的应对措施就是根据企业所面临的市场环境特点，寻求竞争战略的变化，根据战略的变化，调整企业的内部管理结构，最终实现战略和财务绩效。 当企业所面临的市场竞争程度较低时，企业的经营环境比较稳定，更多地采用常规的生产技术，其目标就是获取稳定的顾客群和市场份额。这些企业就没有足够的动力进行产品或服务创新，更多地将重心放在提高生产效率，降低产品成本，改善产品在市场上的价格竞争力。具有这种经营特征的企业实际上就是采用的防守型战略，其在创新上不够活跃，取得成功的关键是提高生产效率。与此相反，当企业所面临的市场竞争程度较高时，企业所感受到的市场竞争压力较大，主要表现为市场同质化竞争者较多，同质商品的购买者可选择范围增大，提高了顾客的议价能力，使得整个行业的利润率摊薄。在此情况下，企业必须寻求产品的创新与突破，改变市场竞争战略，采取前瞻型战略不断寻找新的产品和市场机会，以提高企业的市场竞争能力。Miller and Friesen(1983)对美国与加拿大的企业进行研究，发现随着环境不确定性程度的增加，企业更多地采取创新型、增长导向的经营战略。Miller(1988)也发现企业面临的不确定性程度越高，则越倾向于采取创新型战略。企业经营战略是市场竞争程度的内生变量：当市场竞争程度高时，企业倾向于采取前瞻型战略；当市场竞争程度低时，企业倾向于采取防守型战略。据此，本文提出研究假设二： H2：企业所面临的市场竞争程度越高，则采取前瞻型战略的程度越高。 业绩评价指标分为财务指标和非财务指标。财务指标的数据主要来源于会计系统，使用货币计量方式，比如成本、利润、投资报酬率与经济增加值等都是财务指标。非财务指标的数据主要来源于经营系统，无法直接使用货币计量方式，比如产量、废品率、市场份额、顾客满意度、及时交货率和顾客退回率等都是非财务指标。非财务指标比财务指标能更及时地提供相关性更强的管理决策信息，而财务指标最大的局限就是滞后性和综合性。财务指标的滞后性无法满足管理层制定管理决策的需要，财务指标的综合性造成业绩与激励之间的脱节。 企业的竞争战略要与经营环境相适应，而业绩评价指标的选择是经营战略的函数(陈佳俊，2003)。面临激烈竞争环境的企业通常选择前瞻型战略，为了应对动态的经营环境，企业需要不断地开发新产品、新市场。市场营销部门和研发部门对前瞻型战略的实施至关重要，但是这些部门所做出的努力并不能在短期财务业绩上取得明显的改善。对于采取前瞻型战略的企业来说，运用短期财务业绩指标来评价管理者的努力水平，其业绩评价的信息含量将大打折扣，不能有效地激励管理者按照前瞻型战略的要求专注于研发和市场营销等，这就需要运用更多的非财务指标。采取前瞻型战略的企业更重视效果而非效率，因此更加重视非财务指标。Govindarajan and Gupta(1985)也发现采取前瞻型战略的企业更多地运用非财务指标。选择防守型战略的企业通常面临较为稳定的经营环境，目标是获取较为稳定的市场份额和收益，更加重视企业生产的效率而非效果，因此更加重视财务业绩指标。综上所述，实施不同经营战略的企业，通常会考虑选择不同的业绩评价指标：选择防守型战略的企业更重视财务指标，选择前瞻型战略的企业更重视非财务指标。由于企业采取的经营战略并不是非此即彼的模式，根据Anderson and Lanen(1999)的研究认为防守型战略与前瞻型战略代表两种极端的战略模式，一般来说企业战略往往位于防守型战略和前瞻型战略定义的连续集上。据此，本文提出研究假设三： H3：企业采取前瞻型战略的程度越高，则非财务指标的采用程度越高。 将研究假设一、二、三联系起来考虑，本文认为市场竞争程度与非财务指标采用程度正相关，同时市场竞争程度变量可能通过作用于企业的经营战略，进而影响业绩评价系统中业绩评价指标的选择，即前者是直接效应，后者是间接效应。 三、数据来源与研究方法 (一)问卷设计与数据搜集 为了保证研究数据的质量，本文在问卷设计过程中充分借鉴已有的成熟量表，并结合我国企业的管理实践及其试调查结果进行修正。传统的调查问卷一般采用5点或7点计分制。但是，Chen(1995)发现，在问卷调查过程中，处于不同文化背景下的被调查者，其回答问题的心理倾向是不同的。奉行儒家文化的东亚国家，如中国、日本等，崇尚中庸之道。如果采用西方国家问卷调查普遍使用的奇数Likert量表，则东亚国家的被调查者倾向于选择位于中间的数值(刘海建和陈传明，2007)。基于这点考虑，国内不少学者采用偶数Likert量表进行问卷调查，如陈永霞等(2006)、刘海建和陈传明(2007)均采用6点Likert量表。目的是为了让被调查者能够在3与4之间做出较为明确的心理判断，提高研究数据的质量。因此，本研究所用问卷采用6点计分法。 本次问卷调查总共持续两个月，从2012年11月初到2012年12月底。问卷发放对象是某重点高校的MBA和EMBA学员。这些MBA和EMBA学员都是在职攻读硕士学位，具有较为丰富的管理实践经验，尤其是EMBA学员都是大型企业的高级管理人员。本次调查共发放问卷230份，回收159份，问卷回收率为69.13%。问卷回收之后，通过对调查问卷填答情况的仔细分析，发现有一部分问卷存在问卷填答不完整或者明显的填答不认真等情况，共删除26份样本，剩下调查样本133份。为了提高调查问卷的数据质量，调查问卷前后设置两道意思一致的题项，通过检验前后两个题项的得分，就可以较为准确地判断被调查者填答调查问卷的认真程度。一般来讲，如果被调查者认真填答问卷的话，前后相差4个题的距离，不会影响到被调查者对这两个问题做出比较一致的回答。基于此考虑，我们进一步对剩下的133份数据样本进行严格的筛选。筛选的标准是两个题项打分的差的绝对值不超过1。凡是误差大于1的样本，我们认为被调查者填答问卷可能不认真，样本数据质量不高。按照这个严格的数据筛选标准，通过统计有18份数据样本不符合上述标准，删除这18份样本数据之后最终供分析之用的样本数据总计115份，问卷的有效使用率为50%。 本次调查的样本企业涵盖全部13个行业大类，其中制造业、金融保险业与信息技术业分别有33家、30家和10家，分别占总样本28.70%、26.09%和8.70%，充分说明调查样本的行业分布十分广泛，具有较强的代表性。被调查者的学历层次较高，本科及以上学历占总样本的92.17%，工作年限超过3年的被调查者大约占70%，约80%的被调查者都是企业的管理者，这说明被调查者能够胜任本次问卷调查，在一定程度上保证了调查数据的质量。 (二)变量测量 1.市场竞争程度(IMC) 由于组织所面临的市场竞争程度由不同因素决定，因此本文需要从不同的角度对战略业务单元的相关因素进行打分以刻画该业务单元所面临的市场竞争程度。本文就每一项反应市场竞争的因素设计一个题项，由战略业务单元的管理者根据所在企业的实际情况对每一个题项的描述进行打分。Hoque et al.(2001)分别从产品价格、新产品开发速度、市场营销渠道、市场份额、竞争对手行为与竞争对手数量等方面设计六个问题对市场竞争程度变量进行衡量。Mia and Clarke(1999)从主要竞争对手数量、技术更新速度、新产品开发速度、价格竞争程度、客户一揽子交易程度、市场营销渠道与政府管制政策变化等七个方面对市场竞争程度进行量化。综合上述文献的问卷设计和受访者的建议，本文分别从竞争对手数量、技术更新、新产品开发、价格竞争、市场份额、市场营销渠道和政府管制等七个方面对市场竞争程度进行刻画。题项得分越高表示市场竞争程度越高。 2.经营战略(BS) 基于权变理论的研究思想，经营战略的选择是战略业务单元适应外部环境的一种方式，合理匹配的“环境—战略”关系将是业务单元目标实现的有力保证。经营战略有不同类型的战略选择，包括战略模式、战略使命和战略定位，其中战略模式反映了业务单元处理业务与环境关系的基本导向，而且Smith et al.(1989)认为前瞻型和防守型战略能够适用于不同产业类型，因此本文选择战略模式作为对企业经营战略的衡量。关于经营战略模式的分类，一般将Miles and Snow(1978)的分类方法作为最基本的分类，将经营战略划分为四大类型：前瞻型战略(prospectors)、分析型战略(analyzers)、防守型战略(defenders)和反应型战略(reactors)，但是他们将反应型战略视为不可持续的战略类型，企业通常不会采用被动反应型战略。因此，常用的战略就是前瞻型战略、分析型战略和防守型战略，将分析型战略视为前瞻型战略和防守型战略的混合体，兼具两者的特征。大量的经验证据表明，前瞻型战略与防守型战略共同定义一个连续集(continuum)，分别位于连续集的两端，而分析型战略位于连续集的中点附近(Anderson and Lanen,1999)。结合刘海建和陈传明(2007)对战略前瞻性变量的测量题项，本问卷使用六个题项，要求被调查者根据公司的实际情况，客观判断六项描述与企业实际相符的程度。 3.非财务指标采用程度(NFM) 业绩评价指标体系主要由两种性质的指标组成，即财务指标与非财务指标，财务指标是企业经营的价值实现目标，非财务指标是财务指标的前导因素。业绩评价指标选择量表设计14个财务指标、20个非财务指标。业绩评价指标涉及到两个问题，一个是业绩指标的量，一个是业绩指标的权重。为了更加准确地量化业绩评价体系的特征，本文尝试运用量表去度量不同业绩指标的权重。具体的做法就是要求被调查者根据企业业绩评价实际情况，判断该项业绩指标是否在被调查企业使用，如果被调查企业正在使用该指标，则进一步对其重视程度进行打分，分别从1到6分逐级递增。如果被调查企业未使用该指标，则直接选择0分。1到6分的评分就是每项业绩评价指标的重视程度，0分就表示该企业未使用该指标。非财务指标采用程度等于被调查企业采用的非财务指标得分之和除以被调查企业采用的全部评价指标得分之和。 4.控制变量 本研究模型使用的控制变量包括：(1)组织规模。在管理控制系统研究的文献中，员工人数通常用于代表组织规模(Chenhall，2003)，size表示被调查者企业的员工人数，在回归分析中，对员工人数取对数作为size的取值。(2)行业类型。处于不同行业的被调查企业采用的管理会计控制系统存在差别，最终的业绩表现也存在差异，因此本文将行业类型作为一个控制变量引入模型。一般将被调查企业划分为制造业企业和非制造业企业两类，如肖泽忠等(2009)。如果被调查企业为制造型企业，则Ind=1，否则Ind=0。(3)产权性质。由于我国的大部分国有企业都涉及国计民生行业，与民营企业面临的市场竞争程度具有较大的差异，因而采取的经营战略也不一样，为了控制产权性质对本文研究问题的影响，我们将产权性质作为控制变量引入研究模型。如果样本企业是国有企业，则SOE=1，否则SOE=0。 (三)模型设计 为了检验经营战略的中介作用，根据Baron and Kenny(1986)提出的中介效应模型及检验程序，我们把市场竞争程度作为自变量，非财务指标采用程度作为因变量，经营战略作为中介变量，被调查企业规模、行业类型和产权性质作为控制变量。本文设置回归方程模型1-3：
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