以环境产权为核心重构企业环境会计信息披露模式，本文主要内容关键词为：环境论文,信息披露论文,重构论文,产权论文,模式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
环境产权是一个新兴的课题，随着人类生存环境的日益恶化，环境会计逐渐成为会计理论界的热点话题。土地、矿藏、草原、森林、海洋以及野生动物等资源的所有权属于国家，企业只有使用这些资源的权利。正由于资源所有权和使用权分离，故企业将这些生态环境资源作为自己的一项资产，即一项环境产权，加以使用，应在环境资产报告中加以披露，向监督者和所有者汇报其使用情况。
一、环境产权的概念以及特征
1.环境产权的概念。哈罗德·德姆塞茨在《产权理论探讨》一文中提出“使自己或他人受益或受损的权利”这一产权观念。因此环境产权不仅强调行为主体应对环境资源所享有的权利，同时还强调行为主体应对环境资源要履行的义务。随着我们周边的资源环境不断地被破坏，环境资源的稀缺程度的提高，污染者为谋取更大的利润，破坏的动力会越来越大，而且破坏手段也是相当的复杂和多元化，因此，以政府为首的监督者的监督成本也相应随之提高。
制度经济学家科斯认为，一般说来，给他人带来利益的人就能得到受益者给予一定的回报，损害他人利益的人就应该给受害者给予一定补偿。当然，现实中这样的交易不一定成立，因为它必须有成本存在。
根据以上理论基础，我们认为环境产权是指行为主体所有、使用、收益以及处置环境资源所具有的各种权利的集合。一般情况下，政府作为公众的生态环境的代理人，在社会中履行着管理、利用和分配资源环境的职能，最大限度地保证自然生态环境的良性循环，并且保证生态资源的公平分配。
2.环境产权的特征。从宏观意义上来讲，环境产权具有整体性、公共性、广泛性、弱排他性四个主要特征。
(1)整体性：环境产权的整体性，它的含义是大自然环境作为一个整体的大环境，它不仅包括人类生存发展的各种自然因素，还包括经过人工改造的非自然因素。
(2)公共性：资源在法律上是属于国家的，而国家是属于全体人民的，那么这些资源也就属于全体人民所有。因为环境是一个整体的大范围，人在其中活动，每个人都享有使用自然环境的权利。例如我们对空气的呼吸权，对河流的排污权，对花草树木的观赏权等等。
(3)广泛性：环境产权中的“环境”包括自然与非自然因素，无所不包，有大气、海洋、森林、草场、珍稀动物、风景名胜、矿藏等，包括着大自然的一切环境范围，因而具有广泛性特征。
(4)弱排他性：我们普遍比较接受环境产权是公有产权，大家都可使用，没有人可以阻止其他人使用，所以环境产权就存在非排他性的特点。在日常的生活中，如果我们在乡村，那里有洁净的河流，新鲜的空气，原则上我们可以无偿使用，且不存在竞争。但是如果这种空气和河流放在喧嚣的大城市，就并不是每个人都可能享受到的了，因为大城市污染比较严重，就会存在排他性。所以我们认为，环境产权具有较弱的排他性，只有当某种环境资源的竞争比较激烈时，排他性才能在经济上显现出来。
二、环境产权的会计学反映
1.环境产权的经济学认识。从前文归纳可知，产权不是指人与物之间的关系，而是人与物的归属以及物的使用所引起的人与人之间的所认可的一种行为关系。对于环境产权，我们在经济学中可以这样理解：人与某一环境资源的归属以及对于它的使用所引起的人与人之间所认可的对于环境的一种行为关系。我们在使用稀有资源时，对于环境资源根据一定的目的加以使用和处置，并获取一定的收益，诸如：所有、使用、收益、处置的权利，但是最终是实现外部性内在效用的最大化。环境产权的经济学理论是产权理论，可将它分为两大派系，即为西方产权理论(私有产权)和马克思主义产权理论(公有产权)，自然资源本身就具有整体性稀缺性和外部性等特点，如果只将其划分为私有或公有显然是不合理的。
我们不能将环境资源划为单一的私有制，因为只要对环境资源的其中一部分进行私有化，人们就会根据自己的私有利益对其进行过度使用。假如现在有一片小树林私有化了，小树林它本身就有许多的功能，如防风固沙、保持水土及木材经济价值，前两者代表了公有效率，后者代表了私有效率，但是私有效率势必同社会效率引起冲突，经济价值会替代它的使用价值，从而影响资源环境的有效利用。与人类生存密切相关的珍贵资源，一旦实行私有化，那么人类就会对自然资源不停地滥用，造成资源滥用和匮乏，扰乱市场秩序等社会问题。
又比如现在有一条湖泊，是大家共有的，如果某个人占有整个湖泊，显然是不现实的，但是湖泊可以分为上游、中游和下游，如果将其分段属于某个人，也不现实，还不利于湖泊的利用，因为理性的经济人会遵从自己的意愿去追求利益，而不顾其他人对于其他湖段的利益，去保护好自己所拥有的资源以实现资源利用最大化，最终会影响其他人利用湖泊。如果湖泊完全公有化，成为大家的公共财产，每个人都有权分享，但是假如有个人先使用这条湖泊，就会出现“先来先占原则”；如果这条湖泊变成私人财产，理性经济人便会“损人利己”地使用资源，同样不利于资源的利用，出现环境危机。
过去，环境资源比较充裕，但是随着人类的使用，资源越来越匮乏，相对价格也不断上升，外部性的存在导致了资源配置无法优化，环境污染物过度排放，企业生产有污染的产品；而环境保护行为需要大量的自然资源的投入，势必会造成资源短缺。两者共同作用，导致了环境质量的每况愈下，这是环境问题产生的根源。
基于此，要更加合理地利用保护自然资源，必须明确界定环境产权的主体，建立多元化所有制，即明确国家所有权与企业使用权的界定。资源使用权私有，人们则会想方设法进行可持续利用；资源所有权公有促进经济效益和社会效益的统一，把两者结合建立一套双元自然资源所有权形式，使二者优点充分结合，避免在资源环境保护方面产生不足。
2.环境产权的会计学认识。自从古典经济学家亚当·斯密提出劳动价值理论以来，人们就没有把空气、河流、环境当作具有价值的东西，而是把通过劳动取得的产品当作有财富意义的价值来看待，但是在一般的观念中，资源是有其经济价值的，并非使用价值，人们普遍愿意接受这一说法。由于上述原因，一般来讲环境资源的产权不明，而且在传统的会计核算范围内环境会计并未纳入。但是，人们对商品价值的过度追求使生态环境正在遭受着严重破坏，想要获得良好的生态环境，就要付出一定的价值。人类的需求越强烈，而环境资源越稀缺，价格便越高。人类需要维持其稀缺性，就会寻找替代物，便具有了环境资源的稀缺性。因此，建立环境会计，对企业中涉及的环境资源进行核算，是极其有必要的。环境资产在一定程度上来讲是具有价值的，特别是作为企业的环境资产，应该对环境资产进行会计计量和报告。
自然资源和生态资源都是人类生存和经济活动的基础，人类可以从中获得利益，人们开发利用这些资源本身就会损耗资源，由于人类使用自然资源后会产生废弃物，这种排放的资源同样会破坏生态资源，产生资源和环境的损耗。环境一旦被损害，就需要我们去保护，那么这些保护费用，就共同构成环境会计要素，成为环境资产的一部分。自然环境为生产经营提供原材料，成为会计核算的重要内容。
3.环境产权的会计学反映。企业所拥有的环境产权如果表现为环境资源的使用权，即企业拥有或控制的，预期能给企业带来经济利益的总流入，那就可以作为一项资产在会计中准确计量。在这里，环境产权是企业的一项权利，是特定会计主体从已经发生的事项取得或加以控制，能够以货币计量，可能带来未来效用的环境资源的权利。按照会计学原理中资产的定义来讲，在企业里拥有控制权的自然资源权利应确认为企业的资产。在对这项产权管理和处置过程中产生的成本也应该合理地计量。
因此从会计学的角度，我们可以将经济学中的“环境产权”的概念在会计领域内细分为“环境资产”、“环境负债”、“环境成本”和“环境收益”这些会计要素，这其中又以环境资产为核心。我们可以将资源进行划分：广义的资源主要包括维持人类生存与发展需要的任何要素，包括自然资源和生态资源；中观资源主要包括物质资源；微观环境资产指的是狭义的单一的资源概念。企业中所使用的自然资源便是环境资源。我们一般不将生态资源纳入企业的会计核算范围，因为生态资源为某一区域带来效用，它不属于单一的企业，只有集体或一个区域享有所有权，为他们所利用，企业无法对它进行资产控制，只有能为特定的企业带来效益的生态资源才可以纳入会计的核算范围中，作为环境信息来披露。
三、以环境产权为核心的环境会计信息披露模式与路径
环境会计信息披露在环境会计核算体系中起着至关重要的作用，也是环境会计工作的最终成果。以环境产权为核心的会计信息披露模式将要求以环境资产要素为基础，通过对环境资产、环境负债、环境成本和收益等要素的充分确认和披露，揭示在生产经营过程中的受托履行情况，即环境资源的利用情况、企业在环境污染治理方面的努力。
目前我国企业的环境会计信息披露模式仍然比较随意，存在披露信息相关性和可靠性不高、缺乏科学的货币计量的信息、决策有用性较低等问题。而这些问题的根源在于，这些披露的环境会计信息没有在根本上以环境产权为核心，由此造成了“披露的信息不需要，需要的信息不披露”这样的信息供求矛盾。我们认为，有效的环境会计信息披露模式应该是以环境产权为核心的一个环境责任报告体系。该体系分为三部分，如图1所示。
图1 环境会计信息报告体系
第一部分是环境问题的财务影响信息。环境产权对企业生产经营产生重大影响，作为了一项资产，就可以遵照现行会计制度来确认和计量，必然会对企业的财务状况、经营成果以及现金流量有影响，因此这类信息完全可以包括在现行的年度会计报告中，做出近似的估计。此类报表主要选择主表加附表的信息披露模式。
第二部分是关于环境绩效方面的信息。这类信息不同与第一类，它主要是一些不以货币来计量的信息，是关于企业环境责任履行情况的信息，如企业是如何贯彻当前环境法律，在生产经营活动对环境资源系统产生的影响，都采取了什么措施。这类信息不能在现行准则的基础上，计入现行财务会计报告中，而是根据环境会计信息披露模式的基本原则，便于信息使用者参阅，因而可以选择独立环境会计报告的披露模式。
第三部分是更加充分的独立环境责任报告。对于对环境产权依赖度较大的企业，如资源开采企业、重污染企业等，可以更加充分地披露其环境责任的履行情况，以表明其环境产权的受托责任履行情况。
1.环境会计信息主表加附表披露路径
主表：可以用货币来表示环境会计信息，采用最一般的财务会计报告，分别设置资产负债表、利润表、现金流量表三大主表，再加入一些和环境信息有关的科目来披露有关的环境会计信息，遵循“资产=负债+所有者权益”理论。
资产负债表：在资产负债表中可以增加一些涉及环境的资产、负债以及所有者权益的环境科目。我们在表1进行简单列示。
利润表反映企业的经营状况，对于“环境资产”涉及的损益，可以增设一些科目反映。如表2所示。
现金流量表反映现金变动的流量，我们可以增加一些与环境相关的现金流量的项目。如表3所示。
2.独立环境会计报告信息披露模式路径。这类独立报告信息披露模式是在编制资产负债表、利润表、现金流量表基础上编制的，反映环境会计信息的非货币化信息披露模式，此模式主要反映具体某一报表环境方面的信息。例如环境资产负债表主要用来揭示在一定日期企业拥有或控制的自然资产，在未来能给企业带来预期收益的资产，如环境治理投资、环境治理方面的债权债务、环境资产的拥有程度以及企业对环境控制程度等。政府可以依据这些企业对资源保护的情况对企业做出奖惩。环境利润表主要用来揭示某一阶段企业在环境保护方面取得的收益和损失。而现金流量表则可以反映企业在某一时间段内，企业在经营、投资、筹资活动现金的变动给企业带来的某些有利或有害的影响。这部分信息主要以报表附注形式来披露。
独立环境会计报告模式下报表附注应披露的信息包括：附注中应当披露报表项目中不能反映的非财务信息，如企业环境会计所采用的目标和特定会计政策；企业对重大环境事故做出补救措施的效果；企业遵循的环境目标完成情况、环境资产摊销政策；由于政府立法而采取的环境保护措施和按照政府要求应达到的程度；企业面临的环保风险，环境法规执行情况，企业主要污染物及处理措施；企业采用的主要环境检测技术；按照规定举行的重大活动；企业环保技术研发环境会计变更事项，包括环境会计方法的变更、调整事项、报告主体的改变等。这部分信息可以采用文字叙述方式，也可以采取表格、图表等形式。
作为独立报告信息披露模式，我们认为还需要企业提供有关的环境资产减值明细表，这样可以更好地监督企业对环境资产利用的情况，以之作为三大环境会计报表的附表。
我们可以将独立环境信息报告与环境资产负债表、环境损益表、环境现金流量表之间的关系用图2进行反映。
3.编制独立的环境责任报告。从大量上市公司已披露的环境报表中可以看到，各种环境信息披露状况详略有很大的不同，但是由于一般重污染行业、环境危害程度高的企业披露较多，故而对于环境披露程度相对也较高。虽然目前披露环境信息的公司披露的环境科目较少，披露内容大都集中在环保投入与措施中，这些公司在环境信息披露中还是以财务报告以及附注为主要披露模式，但是一些上市公司单独披露的社会责任报告让我们看到，今后会有更多的公司将重视环境产权相关受托责任的披露，编制单独的环境责任报告。
根据环境产权的特征，我们认为在环境责任报告中主要应包含以下几个方面的内容：①政府建立的环境资源有偿使用机制。②环保部门对上市公司的环境信息披露的有技术性基础的规定，如环境质量所需达到的质量标准等，列示节能减排指标以及三废处理指标等一些真正有价值的信息，例如对CO[，2]、SO[，2]及固体颗粒物，废气废水等所需达到的指标。③还可加入环境监管部门对污染企业进行环境审核的结果。如在环境责任报告体系中列入中国证监局与环保部门合作，对国家环保部门提供的环境重点污染的名单，给予相应处罚的金额。
上述三个部分的环境信息报告体系可以根据企业对环境产权占有的具体情况选择合适自己的披露模式，占有环境产权少的企业可以选择只披露模式的第一部分，占有多的企业则需要披露全部三个部分。通过这一系列的环境责任报告体系，可以对一个企业的环境会计信息做出全面和完整的披露，从而为会计信息使用者带来方便，能够使他们对企业的环境资源状况得出一个恰当的结论。这将为实现企业环境资源损耗的补偿机制的科学化、制度化提供有力保障。对内而言，环境责任报告体系也便于企业以环境产权为核心，对包括环境资产在内的全面资产进行管理。
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