论审计客户的怪异行为，本文主要内容关键词为：怪异论文,客户论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、行为研究在审计领域中的文献回顾
行为科学始于20世纪20年代和30年代著名的霍桑实验，后经深入研究，逐渐渗透到其他学科领域，成为一门新兴的边缘学科。最近几十年里，随着资本市场的发展和完善，行为科学与财务学、会计学和审计学等相关领域的融合逐步加深。由此可以看出行为科学在各个学科领域的研究中有着不可忽视的重要性。本文仅对行为科学在审计学方面的渗透做分析，并对行为科学在审计学中研究的文献进行简要回顾。
在早期行为审计研究中，Ashton(1974，[1]1976[2])与Libby(1975)[3]积极应用透镜模型理论来捕捉审计人员的判断政策，并评估他们的判断品质，从而形成透镜模型这一研究典范，又称政策捕捉。这一研究典范后来成了重要的研究方法论。由于透镜模型的一些局限性，加之心理学的广泛渗透，判断的认知过程(Cognitive Process of Judgement)及口头报告(Verbal Protocol)等一些研究方法逐渐涌现，为审计行为学研究奠定了重要的方法论基础，从而使得后来的审计行为研究生机盎然。
刘峰(2006)认为，审计行为理论研究在国外的代表成果有：关于影响审计评估舞弊风险的因素分析研究；关于辅助审计人员职业行为能力提高的模型研究；关于审计行为有效性的途径研究；审计人员对内控决策的研究等。[4]透过这些研究成果，不难发现，目前的研究基本上是站在注册会计师(CPA)①的角度对该问题进行分析和阐述的。
在国内研究中，审计行为研究起步较晚，但也取得了丰硕的研究成果。葛家澍、黄世忠(2002)在分析安然事件的基础上探讨了美国会计准则制定和注册会计师监管模式的影响，开辟了注册会计师监管模式对审计行为研究的先河。[5]王春飞(2006)从联盟框架出发分析了审计意见的购买行为，导出了这种联盟在我国是稳定的，会自动执行。[6]黄国亮(2001)认为，审计行为研究通过对审计人员心理和行为规律的研究达到对审计理论结构和审计准则的完善，也为改善审计决策和会计师事务所管理奠定了基础。[7]在知识经济与知识资本不断积累的今天，知识共享成为影响审计人员行为的一个重要因素，为会计师事务所的管理与发展提供了重要的理论支持(郑梅莲、宝贡敏，2007)。[8]
从上述文献回顾中可以看出，现有文献对审计行为的研究主要集中在对审计行为方法论的研究及对注册会计师行为的研究两个方面。这两方面只是整个审计行为活动研究的一部分，但其作为审计行为研究从无到有的奠基石，推动了审计的发展。在人们早已习惯的行为审计学研究主线上，审计活动三方关系中审计客户的行为似乎被遗忘了。审计客户的行为作为审计活动的内生性因素，其研究应当是未来审计领域行为研究的一个前瞻性方向，它必然将审计行为研究推向另一个高潮。
审计行为是审计主体做出的行为，是审计主体与审计环境的互动(刘峰，2006)。[4]但从已有的研究成果可知，对注册会计师行业有极大影响的审计三方关系中的客户方的行为并没有得到应有的重视。审计客户行为的研究在审计领域的研究中好像被遗忘了。本文将重点从审计客户的角度出发，探讨“审计客户的怪异行为”。
二、审计客户怪异行为的解析及动因分析
(一)审计客户怪异行为的解析
在注册会计师审计实务中，注册会计师经常会碰到这样的行为：在审计的初期，审计客户对审计漠不关心，而随着审计过程的推进和延伸，被审计单位存在的一些问题被注册会计师“挖掘”出来以后，被审计单位往往就会一反常态积极地与注册会计师沟通、商讨问题的解决措施，②这时审计客户抱有积极“勾兑”的心理态势。这里将审计客户的这种心理行为定义为审计客户的怪异行为。现代汉语词典将“怪异”一词解释为“奇异；奇异反常的现象”。[9]文中用“怪异”一词来形容审计客户的这一行为最为恰当!
审计客户怪异行为是贯穿于整个审计活动之中的，并带有明显的主观利益倾向性，以掩盖自己的不当行为为目的，其特征明显，表现为：一是该行为的主体是审计活动三方关系中的审计客户；二是该行为背后存在严重的利益冲突关系，审计客户为了维护自身利益而以侵害其他人的利益为目的。现代企业制度下，对企业管理层经营效率和效果的评价主要依托于管理层编报的财务报表，而股东与管理层之间存在的严重委托代理冲突却主要反映在财务报表上，为此注册会计师作为鉴证主体“粉墨登场”；三是该行为以注册会计师为依托，注册会计师在审计活动中以独立第三方的客观公正形象出现在公众面前，以维护公众利益，而公众利益维护的方式就是根据注册会计师的专业判断出具恰当的审计报告。那么审计客户怪异行为的实现就必须以注册会计师为依托，由此就产生了审计活动中人们都不愿意看到的副产品——勾兑行为。
工作实务中审计客户怪异行为的表现特征为：审计初期对审计师重要性漠不关心，致使审计工作进展速度缓慢，影响了审计效率；随之而来的表现就对注册会计师所发现的问题采取种种手段(包括勾兑、意见购买等)进行掩盖；最终对审计过程人为限制，致使客户与注册会计师对立。从该行为的表现特征出发，可以将其分为三个类别：一是轻度怪异行为，即从初始的漠不关心转变为对审计意见的勾兑；二是中度怪异行为，即从初始的漠不关心转变为对审计意见的购买；③三是深度怪异行为，即从初始的漠不关心转变为对审计过程的人为限制，致使审计工作受限。三类怪异行为对审计效率与效果的影响见表1。
从表1可以发现，随着审计客户怪异行为的程度加深，对审计效率和效果的影响程度也在不断加大。值得注意的是，相比审计效率，审计客户的怪异行为对审计效果的影响大得多。审计效果受损，对于追求公平的资本市场是最大的不幸。当然这并不意味着对同时追求效率的资本市场来说是幸运的，只是审计效率受损没有审计效果受损的影响大。
通过对行为主体、行为目的、行为表现和类型以及行为实现过程的分析，审计客户的怪异行为会使审计工作质量大打折扣，更为严重的是将会为审计行业的发展带来巨大障碍。同时，审计客户的怪异行为将会给整个资本市场带来不良后果，使得资本市场的发展偏离社会最优发展目标，损害社会整体福利。
对于审计客户的这种怪异行为，或许是真的被研究者遗忘了，或许它的危害还没有被意识到。对此将对审计客户产生怪异行为的动因进行一个全面的分析，为找到解决此问题的方法做好铺垫。
(二)审计客户怪异行为的动因分析
1.“经济人”动因分析
研究人的行为动机、行为模式，首先需要认识其行为的基础——人性的假说(刘峰，2006)。[4]“经济人”是古典经济学的重要假设之一，是整个经济学分析的基础，也是对数千年人类发展历史的精辟总结。“经济人”所载显的人的自私自利，是经济学的基础假设，适合于参与经济活动的众多群体。这对审计活动中的审计客户也不例外。
“经济人”假设在审计客户身上表现得活灵活现。审计业务活动的初期，审计客户认为审计主要是注册会计师的事情，提供审计过程所需的资料就是他们最大的任务。但实际工作中，审计客户往往对提供审计所需要的资料都不够主动。原因之一是审计客户为了节约成本(当然这里所耗成本可能不是那么明显，有的客户的确不在乎这点成本)。因此在最大限度节约成本的前提下配合审计工作而造成对审计活动初始阶段置之不理的现象就不足为怪了!
在审计活动结束后(此处为现场审计结束)，若注册会计师的结论为审计客户编制的财务报表在所有重大方面都得到了合法和公允的表达，这时审计客户就会顺其自然地获得标准的审计报告，审计活动随之终结。④若注册会计师发现审计客户编制的财务报表未在所有重大方面得到合法和公允的反映，这时审计客户将会积极参与调整事项的商讨，从自身利益最大化出发，不免带有严重的“勾兑”心理。这是在“经济人”动因驱使下的又一现象。因为非标准的审计意见报告会给他们带来不便，损害其经济利益。
2.文化动因分析
我国五千多年的灿烂历史长河里，儒家文化有着不可磨灭的巨大贡献，至今仍然影响着人们的思想观念。“政治伦理化与伦理政治化”催生出的忠孝为先的儒家思想使“致中致和”的信念达到了社会文化的顶峰。儒家经典《中庸》第一章说：“喜怒哀乐之未发，谓之中；发而皆中节，谓之和。中也者，天下之大本也；和也者，天下之达道也。致中和，天地位焉，万物育焉”。[10]同时，孔子还把中庸作为最高的美德，他说：“中庸之为德也，其至矣乎!”。[11]正是受这种文化理念的影响，人们做事时总是欲求“中和”，即人们常说的中庸之道。那么这种中庸文化是怎样影响注册会计师审计中审计客户的行为呢?
仔细审视审计客户的行为，不难得出这样的结论：审计客户始终秉承这种中庸文化观念。从一开始就陷入了“中庸”的误区，认为注册会计师同样是中庸文化的“代表作”，并会秉承这种理念去实现审计收费的最大化。所以，审计客户自审计活动开始就对注册会计师及其审计活动不予重视。但当注册会计师发现问题(需要调整和修改财务或非财务信息)打破这种“中和”氛围时，审计客户又极力想将这些问题掩盖在“中和文化”之下，由此“勾兑”心理浮出水面。总的来说，儒家的中庸文化一直贯穿于审计活动的始终，从某种意义上导致了审计客户这一怪异行为的产生。在此，同受中庸文化洗礼的注册会计师就应当提高警惕。
3.制度动因分析
经济转轨时期的制度缺陷会给人们带来一些侥幸心理，投机主义的心态也随之有所泛滥。毫无例外，审计活动中的审计客户在对待审计时也存在严重的侥幸心理。尤其是在企业财务人员没有审计知识背景时，在审计程序上的侥幸心理就会越明显，他们认为注册会计师的抽样审计方法不太可能查出企业的一些问题；当查出问题时，又怀着一种侥幸的心态——认为注册会计师会与之合谋，当然这种情况只会发生在极少数情况下。
然而真正催生审计客户行为的还是当前的制度缺陷。我国审计行业采取的是“以政府监管为主导，行业监管为辅助”的监管模式，由于行政与市场关系仍然没有理顺，因此，因行政原因造成的多头监管、监管成本大，监管缺位的被动冲突问题一直存在(庄立、王玉蓉，2007)。[12]也就是说，多头的重复监管会产生监管缺位，这使得人们产生了强烈的舞弊动机，这也正是审计客户对财务报表出现问题时有强烈的与注册会计师“勾兑”的心理动机。这种动机驱使审计客户对注册会计师的热情度达到顶峰。因此，这样的行为在审计活动前后的鲜明对照用“怪异”来形容再恰当不过了。
上述分析可以看出，作为审计活动内在因素的审计客户出现这种怪异行为是几种动因合力的结果，带有强烈的投机动机，给注册会计师实施审计活动带来了极大挑战。
三、审计客户的怪异行为对注册会计师的影响分析
审计客户的怪异行为使注册会计师陷入了尴尬被动的局面，这既会降低审计的效率，也同时增加了审计风险。开始，审计客户对审计活动置之不理(对审计活动的不配合)，势必会降低审计效率，注册会计师的审计成本也会因信息沟通不充分而增加。这时注册会计师被审计客户当作“敌人”一样对待，注册会计师的心理环境受到极大破坏，陷入了一个“只有靠自己”的努力搜集审计证据以作为发表审计意见的基础局面。假如注册会计师认定，财务报表在所有重大方面合法公允地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量，审计活动将会如期完成；而如果注册会计师认定，财务报表未在所有重大方面合法公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，而审计客户的怪异行为如果被注册会计师接纳，与审计客户合谋会使得注册会计师受处罚的力度加大，此时就会使注册会计师陷入进退两难的境地。注册会计师面对如此尴尬的境地，怎样才能进退自如，达到游刃有余的地步呢?
同时，审计客户的怪异行为从源头上对社会就具有挑战性与攻击性，应该将此类行为视为注册会计师行业发展的天敌。如果该类行为没有得到足够重视与有效制止，对注册会计师行业的蚕食将会造成“千里之堤溃于蚁穴”的惨剧。因为审计客户实施这种行为的背后有重大的错报、漏报或虚假陈述行为，所以这种行为除本身具有危险性外，更为严重的是损害他人的利益，因而该行为具有双重危害性。也正是这种行为的双重危害性，注册会计师在面对该行为的选择过程中不能有效地应对。不能有效应对的原因有两个：一是审计客户怪异行为的目的主要是想掩盖自身对他人利益的侵占，这样审计客户的舞弊手段更具有隐蔽性，可能会降低注册会计师审计工作的效果与效率；二是从该行为产生的动因分析中可以发现，如果注册会计师不具有儒家的“中和”思想文化，那么由此带来的后果就是可能失去生命食粮——业务。这样一来，审计客户的这种怪异行为就把注册会计师推向了一个进退两难的尴尬局面。
四、注册会计师面对审计客户怪异行为的选择
从上述分析中可以发现，审计客户的怪异行为将注册会计师推向了一个极度尴尬的边缘。一方面注册会计师在市场经济中扮演着“经济警察”的角色，以维护公众利益为己任，另一方面又作为一个社会人，自身行为与社会公众利益又处在一个调和过程中。然而，以“天下大家”的利益为重才是一个人价值实现的具体方式。因此，在面对审计客户怪异行为时，注册会计师应当倾向有利于社会公众利益的选择。
(一)业务水平方面，注册会计师通过对下列行为的选择可能会有助于改善自身的执业效率和效果
1.注册会计师应以执业准则为导向，不断提高执业能力和职业判断能力。审计客户侥幸的心理会在注册会计师的高素质执业能力面前不攻自破，同时对随之而来的勾兑心理予以沉重一击，起到敲山震虎的作用。
2.注册会计师应以国际国内影响深远的“安然”、“世通”、“蓝田股份”以及“红光”等一系列财务丑闻为前车之鉴，避免与审计客户合谋。
3.注册会计师应当以提高职业道德作为职业发展的最高要求，职业道德是任何一个人从事一项工作(事业)的前提。注册会计师只有以审计行业的职业道德为立足点和出发点，才能从源头上防范舞弊和审计风险。
(二)执业过程中，注册会计师需要有一个积极的心态去思考和迎接审计工作中的挑战，保持清醒的头脑高质量地完成审计工作
1.注册会计师应以一个正确的态度去审视我国受儒家思想影响的社会文化，恪守独立公正的审计灵魂，将社会责任和公众利益作为自己行动的准绳，以此来应对中庸文化对注册会计师行业的冲击，避免自己的公平正义心理和应担负的社会责任感被“中庸”化。同时注册会计师还应当注重这种文化在审计客户心理的作用，以便防范审计客户的上述行为。
2.除考虑我国文化因素外，注册会计师还应当加强对其他社会现象的认识，使自己在业务过程中能够发现该现象并找出一些有效的应对措施。比如，转轨时期社会制度背景的特殊性会使得一些舞弊滋生，注册会计师就需要清楚地了解这一点，以便在审计执业过程中保持警觉。
3.注册会计师应当加强对包括心理学在内的社会科学的广泛学习，使自己在业务过程中随时能对客户矛盾的心理行为做出合理分析与判断，给公众一个富有成效的工作成果。
4.转轨时期特殊的制度背景与中国传统文化的“合拍”，给任何一个群体都会带来心理上的侥幸。毋庸置疑，这也会给审计行业带来侥幸心理。因此，只有考虑环境的特殊性才能从心理和思想上改变人们的行为，使注册会计师的独立、客观、公正性得到最大限度地维护。
注册会计师面对审计客户怪异行为的选择方式应以公众利益为导向是毋庸置疑的，同时注册会计师在特定环境下应当做出具体的分析，使自己选择的措施是保质高效的。
五、结束语
审计行为学的历史虽然没有行为学的历史悠久，但其进入审计领域的时间也并不短暂。审计行为研究对审计客户行为研究的忽略给注册会计师审计行业的发展带来了一定的阻碍。这种阻碍主要表现在以下几个方面：
1.因审计客户的行为没有得到全面而深入的研究(包括审计客户行为动因、对审计行业的影响以及注册会计师对审计客户行为反映的研究)，注册会计师在审计活动中对审计客户的一些异常行为没有采取有效措施，从某种意义上说，造成了社会的审计资源浪费，给审计行业带来不利。
2.在审计客户行为研究方面的弱势直接导致了审计行业对审计客户行为的忽略。在浩瀚的文献中，审计行为研究为“弱势群体”，而审计客户行为研究就成了“被忽视群体”。作为影响审计主体实施审计活动的重要环境之一的审计客户行为就自然地成为审计行业发展的“人为绊脚石”。
3.由于审计客户行为理论研究落后于审计行为实践，审计客户行为研究的滞后给注册会计师带来了“措施迷茫”，加大了审计行业中的不确定性，从而提高了审计行业的风险，从一定程度上形成了审计行业发展的“瓶颈”。
注释：
①本文所提及的注册会计师(CPA)当不是用作这个行业的代名词时，通指审计人员和会计师事务所。
②解决措施包括：根据审计结果调整企业财务报表，修改财务报表附注以及修改其他非财务信息。
③此处指审计客户单方面对审计意见购买的意图，注册会计师合谋与否不在此讨论。
④涉及的财务报表审计的期后事项按CPA执业准则进行处理。
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