关于电子商务的国际税收问题思考，本文主要内容关键词为：税收论文,电子商务论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、电子商务对国际税收现行规范的冲击
（一）所得税收入的分配
1.税收管辖权和避免双重征税的协定规则
税收管辖权是主权国家拥有的基本权利之一。在各国长期实践的基础上，国际法中税收管辖权主要分为收入来源地管辖权（又称地域管辖权）和居民（公民）管辖权。由于国际贸易和资本流动的不断发展，一项收益或所得被来源国和居住国分别实行不同的税收管辖权，分别征收的现象越来越多。为了促进世界经济贸易的发展，避免国际双重征税的发生，使国际贸易和投资达到最优状态，国际经济合作与发展组织范本（简称OECD组织范本）、联合国范本和有关国家税收协定都形成这样一种共识：当地域管辖权与居（公）民管辖权发生冲突时，地域管辖权优先征税，居住国采取措施避免双重征税。由于两种税收管辖权的行使先后次序不同，按照一定的规则确定来源国税收的范围或界限，从而约束地域管辖权，就成为协调有关国家财权利益分配的关键性问题。
2.对所得约束行使地域管辖权的规范
在国际税收领域，国际规范和有关国家税收协定对所得采取的是分类和分配的方针，即根据所得的经济性质类型进行分类，并按照种类界定来源地税收的范围。因此，国际税收将跨国所得分为跨国投资所得（跨国的股息、利息和特许权使用费）、跨国劳动所得和跨国营业所得。相应地，约束行使地域管辖权的规范如下：
(1)关于股息、利息和特许权使用费这类投资所得来源地的确定，一般采用两种标准。一种是以此类权利的提供方所在地为这类所得的来源地，即采用权责发生地标准。OECD范本对特许权使用费的来源地判定就采纳此标准。另一种是以此类权利的使用方所在地为这类所得来源地，即采用实际支付标准。中国与外国签订的税收协定大都采用此标准。另外，为了协调居住国和来源国对股息、利息所得征税的矛盾，两大范本和有关国家税收协定中，还采用了由双方分享征税权利的方法。
(2)关于跨国劳动所得来源地的确定。国际税收将跨国劳动所得分为跨国独立劳动所得、跨国非独立劳动所得和跨国其他个人劳动所得。对跨国独立劳动所得，一般很难设想一个独立劳动者不在非居住国出场，而可以在那里现实使用其劳动能力，并取得来源于非居住国的报酬。因此，两大范本和有关国家税收协定中都将是否在非居住国出场作为判定标准。在具体衡量的依据上，包括固定基地方式和停留期间方式。即一个跨国独立劳动者，如果在非居住国为从事某一种活动的目的而设有经常使用的固定基地，可以被认定为出场。或者，如果他在有关历年中，连续或累计停留非居住国超过183天的，也可以被认定为出场。对跨国非独立劳动所得，国际规范约束除非这笔所得是受聘或受雇于非居住国的，否则非居住国不得行使地域管辖权。至于支付给医生、演艺人员或运动员等其他个人劳动所得，由于所得数额巨大，上述规范并不适用。
(3)关于跨国营业所得来源地的确定。为防止国际双重征税内涵的扩大，非居住国不得对跨国纳税人的营业所得行使征税权，除非该跨国纳税人在非居住国设有常设机构，表明它在这个国家出场。而常设机构的认定，通常有两种判定标准。一种是物的因素，即应同时具备以下含义：①有一个从事营业活动的场所。②这个场所具有相对的固定性。③这个场所从事企业部分或全部营业活动。两大范本通过反列举将专门从事辅助性和准备性活动的固定场所排除在常设机构之外。另一种是人的因素，即在一国境内拥有一个非独立代理机构，也被视为常设机构。
（二）消费税收入的分配
一般说来，消费税（这里指增值税）实行单一征税地，即只对本国境内的应税行为征税。在消费税收入的国际性分配中，“地点”成为重要的参考依据。每个国家根据目的地原则分割其税收收入。消费税先在商品生产来源国征收，出口时通过零税率将已纳税额退还给纳税人。然后该商品又在进口目的地征税。按照目的地原则，可以使进口商品与国内商品承担相同的流转税负，而且，由海关控制税源，避免了税收流失。
（三）电子商务对国际税收现行规则的冲击
上述表明，国际税收的现行规范是按照所得的经济性质的特点对所得进行分类，并对每一类的所得分配其税收收入的归属。但是，因特网和数字技术打破了这种分类。
1.因特网的出现和数字技术的发展，使所得按经济性质进行分类变得毫无意义
在传统交易中，二分法将所得分为资本（营业所得和投资所得）和劳动或者财产和劳务。资本作为有形的财产占据核心地位。劳务所得在交易总量中微乎其微。正因为如此，合同也一直是关于转变财产所有权的概念性工具。但是，随着因特网的出现和数字技术的发展，智力性劳动在经济中发挥的作用愈来愈重要。而且，这种劳动能被保存并且被再使用，这使劳动具备了资本的定义——人类劳动的物质产品的非消费部分。因此，再将所得区分为资本所得和劳动所得意义不大。
2.在数字化世界，原来按出场与否作为行使地域管辖权的理由将不复存在
在传统交易中，不管是劳动所得还是营业所得，其经营活动与物质性基地密切相关。因此，非居住国对跨国纳税人行使地域管辖权，必须要求其在该国出场。然而，在现代通讯网络出现之后，出场受到了冲击。因为一个外国供应商完全可以不用身体接触进口国的地域，通过网络坐在自己国家的办公室与进口国的购买者签订销售合同，并通过邮递或其他后勤性手段将大量的货物销售出去。如果把先行的规则应用到电子商务上，即使跨国纳税人将其保留在进口国境内的库存大规模地销售出去，由于其属于储存、交付企业的货物或商品，不符合两大范本规定出场的条件，进口国不得对其征收所得税。同样的，在数字时代，作为独立劳动者的医生、建筑师等，完全不需要亲临现场，可以在地球的另一端诊断病人或设计方案。接受服务的国家却因为所得来源于境外而无法对此课税。因此，地点或地址性接触在国家间划分税收收入变得无相关性了。
3.目的地原则受到电子商务的挑战
对流转额征税采用目的地原则是基于如下的假设：作为有形的财产在贸易中占据核心地位，而跨越国境的劳务供给可忽略不计。但是这一假设在数字时代将不再成立。过去以财产的物质形式被进口的物品，现在可以逃避海关监督，通过直接连接消费者的网络而得以传递。按照目的地原则，进口国征税权却无法执行。所以，目的地原则失去了效力。这也表明，现行的规则并不适合数字时代。
二、欧美等国对电子商务征税的建议方案
作为资本、货物、劳务的净出口国，美国从自身利益出发，建议将现有的国际税收原则加以发展，以运用到电子商务的课税中去。早在1997年7月，克林顿政府就发表了一份题为“全球电子商务框架”的报告，对电子商务征税提出了以下原则：1.国际税收制度必须保持中性，不能扭曲或阻碍电子商务发展，不应开征新税（如“比特”税）。2.税收制度必须简单、明确。3.各国政府必须加强合作，在现行税收原则的基础上采取统一措施。4.商品、劳务如果经因特网传递，予以关税豁免。由于美国是数字化产品的净出口国，美国将从国际互联网交易的最低课税措施中受益匪浅。
1997年下半年，澳大利亚税务当局发布了“税收与国际互联网”的报告，认为电子商务将使税务行政面临若干挑战。因此，报告建议必须改革现行税收规定以适应新形势。要对收入来源地、居住地、常设机构、转让定价等国际税收基本概念重新修正，避免电子商务使澳大利亚税基受侵蚀。
OECD组织为了适应电子商务的发展，1997年在芬兰的土尔库、1998年在加拿大的渥太华先后召开部长级会议，讨论电子商务的税收问题。在达成共识的基础上，确定了对电子商务征税的几项原则。1.现行课税原则继续适用于电子商务，无需对电子商务采取旨在歧视的新课税形式。2.现行双重税收协定原则继续使用，但在具体运用时应予重新审查和明确。3.消费税应在消费地适用。4.加强电子商务税收信息的国际交流。5.政府与企业界共同合作解决课税问题。总之，针对数字技术的讨论一直是由美国和OECD等发达国家领头进行的。尽管澳大利亚作为一个技术、服务和数字化产品的进口国，极力维护自己的来源地管辖权。但是，作为发达国家的美国和OECD组织，对电子商务征税问题，虽然说法不一，但实际上已在四个方面取得一致：1.强调国际间合作。2.尽可能地保持现行规则和概念。3.对传统商务和电子商务实行税收中性。4.节制开征新税种。
由此可见，发达国家面对电子商务的冲击，考虑更多的是税收征管，即在保持现行规则和概念的基础上，作一些权宜性补充规定，而不是创造新规则，进行整体变革。
三、我国面对电子商务的冲击应采取的对策
（一）积极应对，参与国际税收规则的谈判
在电子商务时代，由于很难讲清一项经济活动的发生地（来源地），但一个人的生活或居住地是清楚的，因此，顺理成章的，美国开始谨慎地提出建议，取消来源国征税权，由居住国独占行使居（公）民管辖权对所得和劳务征税。并且在国内外到处游说，试图获得更多国家的支持。如果此项建议被国际组织采纳，并列入两大范本中，则意味着以居（公）民管辖权为主的发达国家将在未来的电子商务时代中分配到更多的税收收入，而以地域管辖权为主的发展中国家，则在未来的税收收入分配中遭受损失。因此，作为发展中国家的一员，我们不能等闲视之，听命发达国家制定关于电子商务国际税收的“游戏规则”，挤占属于发展中国家的税收份额。但是，如果是发达国家与发展中国家一对一的谈判，后者显然没有更多的讨价还价的权力。从双边贸易和投资的角度看，一个发达国家比一个发展中国家获得的利益相对地多一些。并且这种结果导致了在讨价还价权力方面的一种绝对的差异。所以，我们应该与其他发展中国家联合起来，以集体的力量与发达国家进行谈判。象国际税收联合国范本一样，发展中国家可以在一定程度上反映他们在范本中的地位，留给每一个国家自行处理电子商务国际税收问题的权利。
（二）我国制定电子商务税收政策应遵循的原则
1.税收效率原则
效率是市场经济的基础，效率原则的出发点在于保证市场对资源有效配置，使税收所导致的效率损失达到最小。税收的效率原则就是要科学设置税制，使税收对市场机制造成的扭曲效应减少到最低程度，避免税收对市场机制运行造成不良影响。效率原则要求税收能保持中性，对不同的产品或劳务，不同的生产要素收入，不同性质的生产者的课征，应采取不偏不倚、不抑不扬的税收政策，使不同产品、服务、生产要素的相对价格能反映其相对成本，保持市场自发调节所能达到的资源配置效率状态。遵循税收效率原则，要求电子商务与传统贸易在税收上尽量做到同等对待。
2.税收公平原则
电子商务税收制度的建立和发展也必须遵循税收公平原则，要求每个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使每个纳税人的税负水平保持均衡。如果税收能够以公平方式对待每一个纳税人，公正地影响纳税人税前和税后的赢利水平，则认为税收是公平的。公平原则包括两层含义：一是横向公平，它要求具有相同赢利水平的纳税人应得到相同的税收待遇；二是纵向公平原则，它要求具有不同赢利水平的纳税人必须得到不同的税收待遇。从这个角度来讲，税收公平原则的实际意义是税收不应对电子商务这种“虚拟的”贸易形式采取有别于传统商务“有形的”贸易形式的特殊政策。只要纳税人能力相同，就要承担相同的税负。如果纳税能力不同，按支付能力承受不同的税负。而且要将偷税与避税的可能性降到最小。
3.坚持国家税收主权的原则
我国作为发展中国家，经济、技术相对落后，这意味着我国在电子商务领域将长期处于净进口国地位。面对电子商务对国际税收管辖权的冲突，我国不可能赞同以美国为代表的电子商务净出口国的观点，放弃行使收入来源地管辖权，单独实行居（公）民管辖权。而是要坚持国家税收主权的原则，维护国家主权，保护国家利益，坚持地域管辖权和居（公）民管辖权两种管辖权并重。
4.积极开展国际合作
由于电子商务是以一种无形的方式在一个虚拟的市场中进行交易的活动，其无纸化操作，客观上使税收征管稽查失去了最直接的凭证；同时，电子货币可以实行匿名交易，追踪供货途径和货款来源都存在事实上的困难，从而导致网上交易的客户身份模糊化；计算机加密技术的发展，使税务机关搜集资料的难度加大。一方面通过完善现行税收制度，补充有关应对电子商务的条款，强化税务行政管理，实行网上监控与稽查；另一方面，积极开展国际合作，要求各国税务当局互通情报，协调一致，在稽查技术、手段上密切配合，真正解决信息不对称问题，共同防范国际逃避税。同时，谋求电子商务税收的国际协调。