我国税制结构优化的目标模式和实现途径，本文主要内容关键词为：税制论文,结构优化论文,途径论文,目标论文,模式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
党的十八届三中全会对我国未来税收改革和发展提出了改革税制、稳定税负、优化结构、规范管理四大任务，并把逐步提高直接税比重作为优化我国税制结构的重要实现途径。虽然，学术界对提高直接税比重以优化税制结构的改革目标和发展趋势已有共识，但在建立什么样的税制结构模式，以及何种实现途径和方式上认识并不统一，有些重大改革实践也与预期目标相背离，从而影响改革目标实现。为此，需要厘清我国税制结构现状，比较和借鉴国际经验，根据我国经济社会条件和发展要求，设计优化税制结构的目标模式及其实现途径和方式。 一、我国当前税制结构分析 税制结构是在按一定标志进行税收分类的基础上所形成的税收分布格局及其相互关系。一个国家的税制结构既由其客观经济社会条件所决定，又受制于税收政策制度。 (一)我国税制结构特征 如表1，我国税制结构从不同视角分析具有不同的特征： 1.从税负主体视角分析，可将税种概括为由纳税人缴纳并由纳税人负担、不可转嫁的直接税，和由纳税人缴纳可转由他人负担的间接税。我国间接税占全部税收的62.30%，直接税占全部税收的37.70%，①结构类型以间接税为主体。 (1)间接税可分为对全部商品和劳务在生产、批发、零售及服务等各环节，按单一税率征收的一般间接税，包括增值税和营业税，以及对部分商品和劳务在生产、批发、零售及劳务等某环节，按差别税率或单一税率征收的特别间接税，包括消费税和关税、烟叶税、城市维护建设税和车辆购置税。2012年，我国一般间接税收入42163.2亿元，占全部间接税收入的67.22%；特别间接税收入20 558.7亿元，占全部间接税收入的32.78%。②我国间接税以一般间接税为主体。 (2)直接税可分为所得税和资源财产税。2012年，我国所得税收入28193.9亿元，占全部直接税收入的74.33%，资源财产税收入9 738.2亿元，占全部直接税收入的25.67%，直接税以所得税为主体。所得税又可分为企业所得税和个人所得税。2012年，企业所得税收入22 373.6亿元(包括土地增值税)，占79.56%；个人所得税收入5820.3亿元，占20.64%，③所得税以企业所得税为主体。 2.从纳税主体视角分析，可分为企业主体和个人主体两类；从纳税客体视角分析，税源可分为生产经营、收入和财富分配两类来源。
(1)我国由个人直接承担和缴纳的税种主要涉及：个人所得税、印花税、车船税、车辆购置税、契税等税种。按2012年统计，即使将上述与个人直接承担和缴纳相关的税种全部纳入个人纳税统计，也仅为12 307.08亿元，占全部税收收入的12.24%，而企业直接缴纳的税收88 307.2亿元，占全部税收收入的87.76%，企业纳税主体地位明显。 (2)企业纳税主要来源于生产经营活动，而个人纳税主要来源于收入和财富分配。由于我国纳税主体是企业，所以税收也主要来源于企业生产经营。再加上我国目前与个人收入和财富分配有直接关联的税种主要是个人所得税，所以来源于个人收入分配、财富积累等非生产经营活动的税收占比较低。2012年个人所得税5 820.28亿元，仅占全部税收收入的5.78%。 (二)我国税制结构变化 1994年税制改革奠定了现代税制体系的基本构架。之后，随着经济社会发展和税收政策制度调整，我国税制结构也发生了重要变化。 1.直接税比重上升。1994年直接税收入1 251.4亿元，占全部税收收入的24.41%；2004年增加到7 342亿元，占全部税收收入的30.38%；2012年增加到40 121.34亿元，占全部税收收入的37.69%。1994-2012年，直接税比重提高13.28个百分点，增幅高达54.40%。 2.间接税比重下降。1994年，我国间接税收入3 875.5亿元，占全部税收收入的75.59%。2012年，间接税收入增加到62 721.9亿元，占全部税收收入的62.30%，下降了13.29个百分点，降幅达17.58%。 3.企业纳税主体地位未变。1994年，个人直接缴纳和负担的税收仅为145.8亿元，占全部税收收入的2.98%，而企业直接缴纳的税收4 747.48亿元，占全部税收收入的97.02%。2012年，个人直接缴纳和负担的税收为12 307.08亿元，占全部税收收入的12.24%，而企业直接缴纳的税收占全部税收收入的87.76%。个人纳税比重有了较大幅度上升，而企业纳税比重有所下降，但企业纳税的主体地位未变。 上述状况反映出我国1994年以来，税制结构呈现直接税比重上升，间接税比重下降，个人纳税比重上升，企业纳税比重下降等特征，但以企业缴纳的间接税为主体的格局没有发生根本性改变。 二、我国当前税制结构利弊比较 我国现行税制结构与大多数市场经济国家比较，在纳税主体是企业还是个人、纳税客体是生产经营还是收入和财富分配、税制结构是间接税还是直接税上存在明显反差。应该说，我国现行间接税型税制结构与我国经济社会发展阶段相适应。其制度优势在于：间接税按流转额征税的特点有利于保障财政收入稳定增长；间接税在征收管理上相对简便易行，征收成本较低，征管效率较高；间接税具有隐性负担特点，产生的反激励效应较少，有利于提高资源配置效率。但现行以间接税为主体的税制结构也存在不公平、不合理以及过高间接税导致价格体系扭曲、税收逆向调节的制度性缺陷等问题。 1.税负不公。我国间接税的特点是按产品销售和服务营业收入总额征税，矛盾突出反映在以下两个方面：一是当企业有营业收入而没有利润，甚至发生亏损时，仍需按收入总额比例征税，无法体现税收量能负担原则；二是当企业既有经营收入，又有营业利润时，由于是按收入而不是按利润征税，利润率高的企业税负相对低，而利润率低的企业税负相对高，导致税负不公，不利于企业生存发展。 2.价格体系扭曲。我国主要实行价内税，价税关系密切，由于税制结构特殊，我国价格构成中的税收占比较高。在我国经济发展的初级阶段，由于总体价格水平较低，矛盾并不突出。但随着国民消费能力的提升以及价格与国际接轨，在我国经济并不发达的情况下，越来越多商品的国内价格高于国外，导致价格体系扭曲。 3.抑制居民消费。作为我国税制结构主体的货物和劳务税直接参与国民收入初次分配，一方面成为居民收入占国民收入比重和劳动报酬占居民收入比重持续下降的重要原因，另一方面成为推高物价、抑制消费、导致内需不足的潜在原因。 4.税收逆向调节。从经济学视角看，随着个人收入增加，边际消费倾向递减而边际储蓄和边际投资倾向递增。在按消费征收间接税的情况下，高收入者承担的间接税占收入比要低于低收入者，所以名义上的比例征税具有累退特点，不能促进收入公平分配。 5.干预生产经营。由于我国税收主要依赖企业生产经营活动，渗透到生产经营活动的整个过程，不但形成对生产经营活动的过度依赖，也形成对生产经营活动过程的过多干预，不利于市场对资源的有效配置。 6.纳税和受益背离。在传统生产建设性财政体制下，税收主要来自于企业生产经营活动，国家财政支出也主要用于经济建设，从而形成了税收来自于经济又作用于经济的对应关系。但随着我国财政体制转型，生产建设性财政逐步转向民生服务性财政。在间接税为主的税制结构下，由于纳税主体仍然是企业，税源主要来自于经济活动，而受益主体随着公共财政建设更多转向个人，税收也更多用于社会建设，纳税主体企业较少享受公共财政利益，非纳税主体个人较多享受公共财政利益，纳税和受益背离，不利于理顺税收收支关系。 三、我国税制结构优化探讨 我国现行税制结构以企业生产经营缴纳的间接税为主体，未来优化税制结构改革应在企业与个人、生产经营与收入财富、间接税与直接税，以及改革路径和转型方式上作出新的选择。 (一)优化税制结构目标模式 我国未来的税制结构目标模式，既要符合税制结构变化的国际趋势，也要适应我国经济社会发展需要。 1.税制结构国际趋势。虽然各国经济社会以及税制结构千差万别，但从总体来看发达国家一般以直接税为主，而发展中国家一般以间接税为主。但近些年来，世界上许多国家税制结构发生了一些新的变化。一些以直接税为主体的发达国家，一方面降低所得税税率，削减所得税比重；另一方面提高间接税税率、比重，通过从直接税转向间接税以提高效率、促进经济增长、平衡预算收支。以OECD国家为例，过去30年的税制结构变化可归纳总结为：个人所得税占税收总收入比重有所下降；社会保险税占税收总收入比重明显提高；企业所得税占税收总收入比重有所提高；消费税占税收总收入比重保持稳定，其中特别消费税占比下降；增值税范围扩大、税率提高使其占比总体保持稳定；财产税占税收总收入比重基本保持稳定。④与此同时，一些传统以间接税为主体的国家，纷纷削减间接税比重，更加重视对所得税的征收，以降低间接税的累退性，提高直接税的累进性，来提高整体税收公平性。 2.税制结构目标模式。税制结构目标模式涉及三个基本问题：一是税制以直接税还是间接税为主体。由于我国现行间接税比重远高于直接税，而以间接税为主体税制结构的累退性特性不利于公平，未来我国经济社会发展更加注重公平收入分配，客观上要求通过降低间接税，提高直接税，来实现间接税主体向直接税主体转型。二是纳税以企业还是个人为主体。由于我国现行间接税和直接税中的企业所得税、资源税以企业为纳税主体，再加上财产税也主要由企业缴纳，个人直接缴纳的个人所得税和部分财产税占比较低，随着我国税制结构调整，个人所得税和财产税占比上升，个人直接缴纳税收比重会有较大幅度提高，从而实现企业主体向个人主体转型。三是税源是以生产经营还是收入分配和财富积累为主体。由于我国税收主要集中在企业生产经营环节，而较少分布在收入分配和财富积累环节，从而具有较强的财政收入功能和较弱的收入分配和财富配置功能。随着适应社会公平目标发展的间接税向直接税以及企业纳税向个人纳税转型，税收分布也会相应出现生产经营向收入分配和财富积累转型。 (二)优化税制结构实现路径 从以企业缴纳，主要来源于生产经营的间接税主体模式，向以个人缴纳，主要来源于收入分配和财富积累的直接税主体模式转变，需要就优化原则、改革路径、实现进程等作出统筹安排。 1.税制结构优化原则。优化税制结构的准则或指导思想，可概括为同时满足合理税制、促进公平、稳定税负三大原则。一是合理税制。税制结构是在一定税收制度的前提下形成的，因此优化税制结构要通过税收政策调整和制度变革来实现。二是促进公平。之所以要调整税制结构，主要是间接税的累退性不利于税收公平目标的实现，要通过提高直接税比重来实现公平目标。然而，由于税收公平和效率在一定条件下相互排斥，因此实现公平的税制结构调整，应尽可能不损害或较少损害税收效率。三是稳定税负。间接税的刚性特征以及企业作为纳税主体的规模经济效应，使其具有较强的保障财政收入功能。在间接税向直接税转型进程中，直接税的弹性特征，以及个人作为纳税主体的分散性，将会使税制体系保障财政收入的功能减弱，财政收入预期增长率会有所放慢，需要在稳定收入前提下进行税收结构性调整。 2.税制结构优化路径。实现税制结构优化，在路径上需要处理好以下三大关系：一是经济因素和制度因素关系。税制结构变动是经济因素和制度因素共同作用的结果：在税收制度不变前提下经济变动会引起税制结构变动，如收入水平提高和财富增加会提高直接税比重；在经济不变前提下改革税收制度也会引起税制结构变动，如把个人所得税由分类征收改为综合征收，开征财产税也会引起直接税比重提高。因此，优化税制结构既要发展经济，又要改革制度。二是结构性调整和结构性减税关系。在我国，一方面，经济正处于出口转向内需、投资转向消费、第二产业转向三产业的结构性调整中；另一方面，税收也正处于增值税、个人所得税减税而资源税、财产税增税的结构性调整中。因此，优化税制结构既要考虑经济结构性调整，也要考虑税收结构性调整。三是存量调整和增量调整关系。优化税制结构，既可以通过直接税和间接税两者存量之间此消彼长的方式去实现，如同时通过间接税减税和所得税增税来优化税制结构；也可以通过增量安排实现，如在保持间接税相对稳定前提下，通过对所得税和财产税等直接税增税的方式去实现。
3.税制结构优化进程。从税收发展史看，发达国家税制结构普遍经历了从传统直接税为主到传统间接税为主，再到现代直接税或现代间接税为主的税制结构演变过程，并在不同的经济社会条件下出现反复。同样，我国税制结构由间接税向直接税、由企业主体向个人主体、由生产经营向收入分配和财富积累转变也是一个渐进过程。如表2，从1994年、2004年、2012年我国税制结构演变看，税收收入占GDP比重提高了82.16%，其中货物和劳务税提高了50.16%，所得税提高了163.70%，资源财产税提高了248.32%，由于三类税收的增长速度不同，从而使得货物和劳务税占比下降了17.58%，所得税占比提高了44.75%，资源财产税占比提高了91.31%。因此，我国未来税制结构优化也将是一个分步调整、逐步提高的进程。既要根据居民收入增加和财富积累以及收入分配不公矛盾加剧，通过提高以所得税和财产税为代表的直接税来实现税收对收入分配的有效调节，实现社会公平的目标；也要考虑到所得税和财产税对税收征管成本、征管手段和人员素质有较高要求，而我国现实税收征管水平不高、居民个人纳税意识不强以及降低间接税需要寻找到合适直接税税源加以补充的现实条件。 (三)优化税制结构应采取的改革措施 党的十八届三中全会不但将提高直接税比重作为优化我国税制结构的发展方向，同时对我国税收制度改革进行了总体规划，希望通过改革制度来优化结构。 1.降低间接税收入比重。主要通过增值税减税改革和消费税增税改革实现。由于“营改增”具有统一税制、消除重复征税、合理税收制度，实现国家减税、企业减负改革效果，2012年“1+6”个行业在部分地区试点，实现减税400亿元。2013年随着“营改增”试点推向全国，已实现减税1 400亿元。⑤未来随着“十二五”全面完成“营改增”，减税效果会进一步体现，“营改增”将成为我国最为重要的减税改革。为促进公平，发挥消费税“寓禁于征”的功能，我国将进一步规范理顺消费税征税范围。根据节能减排的要求，将一些不利于节约资源和保护环境的高耗能、高污染的资源性产品纳入征税范围，弥补我国当前没有独立环境税的制度性缺陷。并根据对奢侈品范围的重新界定，扩大消费税征收范围。总体来看，增值税减税会被消费税增税部分抵消。 2.增加所得税收入比重。主要通过改革个人所得税、完善企业所得税实现。从理论上分析，对于提高直接税比重并没有多少疑义，但在改革实践中推行却相当困难，长期以来我国出台的改革措施或政策调整与提高直接税的方向也不一致。如我国提高个人所得税工资薪金所得减除费用标准改革，以及配合国家宏观调控实施的一系列税收优惠政策，都影响提高直接税比重。未来主要是通过经济增长、企业效益的改善，以及规范税基、调整税负、减少税收优惠等制度改革，不断完善企业所得税制，提高企业所得税管理水平来提高企业所得税。而提高个人所得税主要是通过扩大征税范围、改变征税模式、调整税基和税率、清理税收优惠、积极探索实行综合与分类征收相结合的模式来实现。 3.扩大财产税收入比重。核心是房地产税改革，在立法先行前提下，可进一步整合房地产保有环节税种，开征统一规范的房地产税。主要改革内容应包括：一是将现有房产税、城镇土地使用税合并，征收统一的房地产税；二是将现行按账面价值征税改为按评估价值征税；三是扩大税基，将个人住房纳入征税范围，由增量房延伸扩大至存量房，以更好发挥房地产税的收入分配和财富调节作用；四是改革税收制度体系，在房地产开发、转让、持有环节总体税负保持平衡的前提下，通过降低开发环节税收，增加持有环节税收，进行房地产税收的结构性调整。 4.提升税收征管能力。我国直接税比重低除了经济性和制度性原因外，也与管理能力有关。由于所得税和财产税等直接税的征管难度远高于增值税、消费税等间接税，对个人征税难度也远高于对企业征税，未来税制结构转型要求税收征管先行。包括健全涉税资料管理，加强税收征管信息建设，提高税务人员监管能力，提升税收稽征效力，确保税收征管的准确、有序、高效，从而为税制改革、结构优化保驾护航。 ①②根据：财政部预算司.2012年全国公共财政收入决算表[EB/OL].(2008-03-12)[2014-04-24].http://yss.mof.gov.cn/2012qhczjs/201307/t20130715_966210.html.国家统计局。国家财政主要收入项目[EB/OL].[2014-04-24].http://data.stats.gov.cn/workspace/index?m=hgnd.整理计算。 ③国家统计局.国家财政主要收入项目[EB/OL].[2014-04-24].http://data.stats.gov.cn/workspace/index?m=hgnd. ④根据OECD国家税收统计计算分析，http://www.oecd.org/tax/。 ⑤人民网财经频道。财政部：2013年营改增试点减税规模超过1 400亿元[OB/OL].(2014-03-14)[2014-04-21].http:/finance.people.com.cn/n/2014/0314/c1004-24633258.html.
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