企业会计准则中所得税的国际比较，本文主要内容关键词为：所得税论文,会计准则论文,国际论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
所得税是调节国家和企业间利益分配的重要手段，各国都比较重视对所得税会计的规范。《企业会计准则18号——所得税》(以下简称：新准则18)新准则不仅充分考虑了我国的具体国情，而且考虑了我国经济发展与国际接轨的客观需要，对于规范我国企业所得税各种行为，保证会计信息真实、准确、有效，促进我国经济发展有着重要的意义。从国际范围来看，国际会计准则和美、英一些发达国家的会计准则中对所得税会计都做了比较详细的规定，对我国所得税发展有积极的借鉴意义。
一、适用范围比较
IAS12中对所得税及其适用范围作出了明确的规定，指出所得税包括各种以应税利润为基础的国内和国外税额，对于应由子公司、联营企业或合营企业支付的、对分配给报告企业的利润的征税也包括在其中。IAS12没有规定企业何时或如何核算报告企业的股利和其他利润分配的纳税后果。IAS12不涉及政府补助或者投资税款抵减的核算，但对于可能由这些补助或投资税款抵减产生的暂时性差异的核算进行了规定。SFAS109没有突出强调适用范围，其对所得税的会计处理和报告的规定是适用于所有美国境内企业的。而RFS19规定适用范围为英国境内的企业，其旨在真实和公允反映报告主体财务状况和某一期间盈亏情况的所有财务报表以及在应税基础上计算的税款，对于适用于《小型报告主体财务报告准则》的企业，可不遵循该要求。
我国新准则18规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。根据以往规则的惯例，设在中国境外的中国投资企业也应当按照该准则向国内有关部门编报财务报告。
通过对IAS12、SFAS109、RFS19和新准则18的适用范围比较，可以看出，国际准则制定的比较详细和规范，适用范围是最广泛的，美国、英国由于其经济发达，所制定的准则也相对规范、具体。我国在制定新准则时充分考虑了现阶段企业国际化发展趋势的现实，在所得税准则的适用范围上基本与国际准则接轨。笔者认为，大中型企业、上市公司是我国经济发展的主力军，借鉴国际准则和美国准则为其制定准则是必要的，然而，我国经济发展尚不均衡，小企业发展不可忽视，我国在准则的完善过程中不妨效仿英国，为小企业制定其具体的所得税会计准则，以利于进一步细化会计准则的适用范围。
二、会计处理方法比较
所得税的会计处理方法一般可以分为两类：应付税款法和纳税影响会计法。应付税款法是指将本期税前会计利润与应纳税所得额之间产生的差异均在当期确认为所得税费用，而纳税影响会计法则是将本期时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期，即将本期产生的时间性差异对所得税的影响采取跨期分摊的办法。应付税款法便于操作、易理解，但是这种方法并没有考虑到时间对所得税费用的影响。纳税影响会计法相对则比较复杂，但是它考虑了时间的影响，更科学合理，因此，国际上大部分国家都采用该方法。纳税影响会计法又可分为利润表负债法和资产负债表负债法，其中利润表负债法强调利润表上收入与费用的配比，即强调时间性差异，而资产负债表法强调资产负债表中各个要素的确认和计量，即强调暂时性差异。
IAS12明确规定，企业必须采用纳税影响会计法中的资产负债表负债法进行所得税的核算，不再使用利润表债务法，在核算过程中注重暂时性差异及其影响。SFAS109中也规定采用纳税影响会计法中的资产负债表负债法，在核算过程中注重暂时性差异的影响。而RFS19中则规定采用纳税影响会计法中的利润表负债法进行核算，在核算过程中仍然强调时间性差异对所得税的影响。
新准则18中规定了我国进行所得税会计处理的方法是使用纳税影响会计法中的资产负债表负债法，不再允许使用应付税款法进行核算。这项变动是我国所得税会计的一项重大变革。多年来，我国大部分企业一直采用应付税款法，主要原因是应付税款法简便、易操作，在我国市场经济体制不完善，会计人员素质不高的现实状况下，受到了广大会计工作者的青睐，随着我国经济的快速发展，市场体制越来越健全，尤其是国际贸易的增多，应付税款法的弊端日益凸现出来，所得税会计国际化成为必然的要求。因此，用纳税影响会计法代替应付税款法是合理和必要的。采用资产负债表负债法进一步明确了会计准则和税法对资产和负债的确认和计量之间的差异，这更能体现会计真实客观反映经济活动的职能。
由此可见，采用纳税影响会计法是我国完善所得税会计处理方法的必然要求。这种方法因会计准则和税法的不同而产生的差异通过“递延税款”账户反映出来，来调整所得税的费用。由于我国处于社会主义初级阶段，市场经济体制仍然有不健全之处，企业之间的发展水平有高有低，因此，笔者认为，我国的大中型企业采用资产负债表负债法比较合适，因为大中型企业资金雄厚，无论在技术创新、节约成本方面还是规模采购，企业在运营中容易取得规模效益，所得税的方法采用可谓是牵一发而动全身，资金抗风险能力比较强，生产能力强，纳税能力强，因此采用负债表法，有利于真实反映企业的利润情况，有利于决策者做出正确的决策。
三、暂时性差异比较
暂时性差异与时间性差异相对应，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。与时间性差异相比较，暂时性差异包括的范围更为广泛，从某种程度上说，包含了时间性差异。暂时性差异产生的原因是多方面的，主要是因为会计上对资产或负债进行确认有一个重要的前提，即对资产而言，资产的账面价值在未来期间将以流入企业经济利益的形式收回，对负债而言，负债的账面价值在未来期间将导致含有经济利益资源流出加以清偿，但是由于资产与负债的计税基础和账面价值不同，其计算的差额必定不同，从而形成递延所得税资产和递延所得税负债。
IAS12中自1996年10月开始采用暂时性差异，之前采用时间性差异这个概念，IAS12中规定所有的时间性差异都是暂时性差异，但有的情况下将产生暂时性差异而不产生时间性差异，因此，用暂时性差异取代了时间性差异。美国是最早提出暂时性差异概念的国家，在1978年12月颁布会计准则的时候，就提出该概念。SFAS109中规定当财务报表中的资产或负债的报告分别被收回或者偿付时，这些差异都会导致应税或可抵扣金额。同时指出，有的情况不属于暂时性差异的，其在未来年度财务报告的相关资产或负债收回或偿付时，可能并不产生应税或者可抵扣金额，因此，可能不应确认递延所得税资产或者负债的暂时性差异。BFS19中仍然规定采用时间性差异，根据时间性差异对所得税的影响，又具体分为应纳税时间性差异和可抵减时间性差异。
新准则18用暂时性差异取代了原来的时间性差异概念。根据新准则18，按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，又分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。新准则18的变动是我国会计准则国际趋同的主要表现之一。
从我国目前的实际情况看，用暂时性差异取代时间性差异的条件基本成熟。一是随着我国企业改制、重组等经济活动的频繁发生，暂时性差异不断增多，客观上要求对此做出明确规定。如企业在改制、重组等经济活动的发生，由于资产评估必然会产生固定资产的增值或减值，在会计处理上需要计提折旧或冲减折旧，在计算应纳税所得额时会有不同的会计处理，会计与税法的具体规定不同，这种差异即属于暂时性差异。由于发生暂时性差异的业务日益增多，采用时间性差异不能对其进行处理。二是我国目前已具备了采用暂时性差异会计处理的人才基础。经过多年的努力，我国已培育出一大批具有一定专业知识和较高业务水平的会计人才，这些人员有能力胜任较复杂的会计处理工作。
四、递延所得税资产确认比较
国际会计准则委员会和世界各国在所得税的确认上采取了谨慎的态度。
IAS12中规定，如果很可能获得能利用可抵扣暂时性差异来抵扣的应税利润，应将全部可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产。当然IAS12也规定了一些例外情况，例如，对于子公司、分支机构和联营企业的投资以及在合营企业中的权益相关的可抵扣暂时性差异，应根据准则的具体规定确认为递延所得税资产。SFAS109在递延所得税资产的确认方面引入了概率的概念，当递延所得税资产的概率小于1/2时，则进行估价准备，冲减递延所得税资产，使账面价值尽可能反映真实的情况。RFS19首先对可收回资产进行判断，并定期评估可收回性，出现可收回概率小于1/2时，则不予确认。这种做法正好与美国的做法相反。
新准则18中没有明确引入概率的概念，规定企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，即存在可抵扣暂时性差异的，确认为递延所得税资产。新准则18中也规定，确认可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应当以很可能取得的可抵扣暂时性差异为限，这里提到的“很可能”相当于SFAS109规定的1/2的概率。新准则18对子公司、联营公司及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异作了比较具体的规定，即暂时性差异在可预测的未来可能转回，并且，未来能获得应纳税所得额。对于以后年度的可抵扣亏损和税款递减，若能转回，也应依可收回所得额为限，进行确认。
新准则18的制定充分借鉴了IAS12的相关规定，这也是所得税会计准则国际趋同的表现之一。同时，依据我国的具体国情，新准则18对一些例外情况作了具体的规定。笔者认为，英国在进行递延所得税资产确认时，采取定期评估的方法比较可取，这样更符合谨慎性原则，在以后我国所得税会计准则的完善过程中可以借鉴。
五、递延所得税列报比较
递延所得税的列报是所得税会计准则中重要的一部分，主要涉及资产负债表、利润表和附表。通常情况下，所得税资产和负债一旦确认就单独列示于资产负债表。
IAS12中规定，在资产负债表中，所得税资产和所得税负债应与其他资产和负债分开列报，递延所得税资产和负债与当期所得税资产和负债区分开来；当企业在其财务报表上对流动和非流动资产和负债作区分时，不能将递延所得税资产或负债归为流动资产或负债。对于因所得税产生的费用或利益，规定在不同的收益项目间进行分配。SFAS109中也规定，对递延所得税资产和负债进行列报时，分为流动和非流动分别列报，与国际会计准则不同，SFAS109明确规定限制递延所得税资产和负债的抵消。对于费用的处理，也规定在不同的收益项目间进行分配。此外，规定所得税费用或利益在持续经营、已终止经营、非常项目以及直接借记或贷记股东权益的项目之间进行分配，对持续经营的部分发生的所得税费用，在利润表上列示。RFS19中规定，对递延所得税的列报要按照抵消后的金额列示，同时根据重要性原则，规定如果递延所得税资产或负债的金额重要，则单独列示，详细披露。
新准则18中与IAS12和SFAS109中某些规定保持了一致，规定递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动性资产和非流动性负债在资产负债表中列示，所得税的费用应当在利润表中单独列示，在附表中披露与所得税相关信息。鉴于我国目前经济发展状况和企业的运营规模，也应将递延所得税资产和负债分开列报，所得税发生的费用，重要部分也应单独列示。
通过对我国的新准则18与IAS12、SFAS109和RFS19相比较，既有相同的规定，也有不同的要求。正确认识我国在所得税准则方面与国际会计准则及英美国家的差异，对于更好地借鉴国际会计的通行规则，为我国经济发展提供更加有用的会计信息具有重要意义。
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